III SA/Wa 1684/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 stycznia 2017 r. nr 1462.IPPB2.4511.667.2016.2.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący T.G. (także jako "Wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy przychody z udziału w Spółce osobowej 1 przez spółkę zagraniczną z siedzibą na Cyprze należy uznać za przychody pasywne oraz ustalenia podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej. Wnioskodawca wskazał, że posiadał ponad 25% udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze będącej spółką zagraniczną przez nieprzerwany okres przekraczający 30 dni. Spółka zagraniczna posiada udziały w Spółkach osobowych 1, po mniej niż 25% udziałów w każdej z tych spółek. Każda ze wspomnianych Spółek osobowych 1 pełni rolę wspólnika ("generał partner") w innej Spółce osobowej 2. Zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w jurysdykcji danej Spółki osobowej (zarówno 1, jak i 2), spółki osobowa nie posiadają osobowości prawnej i nie są uznawana za podatnika (są transparentna podatkowo), działają w formie zwolnionej z opodatkowania spółki osobowej. Spółki osobowe 2 prowadzą działalność inwestycyjną, tzn. inwestują w spółki prowadzące działalność gospodarczą (operacyjną) w krajach Europy środkowo-wschodniej (CEE). Spółka zagraniczna jest uprawniona do zysków- Spółek osobowych 1, w proporcji do jej (Spółki zagranicznej) udziału w tych Spółkach osobowych 1. Spółka zagraniczna zobowiązała się również do wnoszenia wkładów (wpłat) pieniężnych do każdej Spółki osobowej 1 i może otrzymywać ich zwrot. Zobowiązanie do wnoszenia wpłat pieniężnych przez Spółkę zagraniczną wynika z umowy Spółki osobowej 1. W przypadku wypracowania zysku przez Spółkę osobową 1, Spółka osobowa 1 dokonuje wypłat do jej wspólników (w tym Spółki zagranicznej), w takim procencie, w jakim uczestniczą oni w Spółce osobowej 1. Dla celów bilansowych Spółka zagraniczna wykazuje w swoim sprawozdaniu finansowym, sporządzonym zgodnie z międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej, między innymi następujące pozycje wynikające z rozliczeń z tytułu uczestnictwa w Spółkach osobowych 1: "gain from distributions over cost" - stanowiące nadwyżkę środków- otrzymanych ze Spółki osobowej 1 ponad wniesioną i zwróconą wpłatę pieniężną (przy czym zwrot wpłaty pieniężnej nie powoduje zmniejszenia procentowego udziału Spółki zagranicznej w Spółce osobowej 1 ponieważ każdemu wspólnikowi zwracana jest kwota na niego przypadająca) (Wynik) oraz "fair value gains/losses on financial assets" - odpowiednik wyniku wyceny (przeszacowania wartości do wartości godziwej) udziału Spółki zagranicznej w Spółce osobowej 1 (Wynik z wyceny). Wnioskodawca nie jest wspólnikiem Spółki osobowej 1, ani Spółki osobowej 2. Spółka zagraniczna posiada w Spółce osobowej 1 niewielki udział, nieprzekraczający 25%. Spółka zagraniczna uzyskuje przychody z udziału w zysku spółki osobowej. Spółka osobowa 1 i Spółka osobowa 2 są spółkami osobowymi, co za tym idzie żadna z tych spółek nie posiada organów stanowiących lub kontrolnych. Spółka osobowa 1 pełni w Spółce osobowej 2 rolę tzw. "generał partner". Oprócz Spółki osobowej 1 Spółka osobowa 2 ma również innych wspólników, tzw.-. "limited partner". Spółka osobowa 1 dokonała wkładu do Spółki osobowej 2. Spółka osobowa 1 posiada udział w zysku Spółki osobowej 2, jednak nie jest to udział istotny procentowo (poniżej 25% udziału w zysku). Spółka osobowa 1 może uzyskiwać wynagrodzenie z tytułu zakończenia inwestycji Spółki osobowej 2 (traktowane jako udział w zysku Spółki osobowej 2). Spółka osobowa 1 pełni w Spółce osobowej 2 rolę zbliżoną do roli komplementariusza polskiej spółki komandytowej (jest odpowiednikiem komplementariusza w polskiej spółce komandytowej). Spółka zagraniczna może w przyszłości uzyskiwać inne przychody niestanowiące przychodów pasywnych oraz przychody pasywne, np. z tytułu odsetek. Przedmiotem działalności Spółek osobowych 2 jest działalność inwestycyjna, w- tym inwestycje w spółki kapitałowe (osoby prawne), przy czym nie może być to oczywiście działalność niezgodna z prawem (państwa jurysdykcji tych spółek). Wnioskodawca nie może wykluczyć, że dokumenty statuujące działalność Spółek osobowych 2 wprowadzają inne ograniczenia w zakresie przedmiotu inwestowania. Spółki osobowe 2 mogą uzyskiwać dochody pasywne, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ww. ustawy. Spółka zagraniczna uzyskuje zyski z udziału w spółkach osobowych, a nie dywidendy i inne przychody pasywne. Wnioskodawca nie posiada udziału w Spółce osobowej 1, ani w Spółce osobowej 2. Spółka zagraniczna posiada jedynie niewielki udział w zysku Spółki osobowej 1. Spółki osobowe nie posiadają organów stanowiących ani kontrolnych. W związku z powyższym zadano następujące pytania.: 1) Czy przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej I należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t,j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f." (tzw. "przychody pasywne")? 2) Czy dla celów- ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f. Wnioskodawca powinien ujmować Wynik oraz Wynik z wyceny jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną? Ad. 1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 nie stanowią przychodów; o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (tzw. "przychody pasywne"), w szczególności nie stanowią one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W uzasadnieniu zaznaczył, że Spółka zagraniczna stanowi spółkę, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i powołał się na warunki wyszczególnione w art. 30f ust. 3 pkt 3) u.p.d.o.f. i uznał, że ustalenie czy Spółka zagraniczna stanowi dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną uzależnione jest od prawidłowego ustalenia proporcji tzw. "pasywnych przychodów"' wymienionych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit b) u.p.d.o.f. w przychodach ogółem Spółki zagranicznej. Zaznaczył, że art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. stanowi o przychodach "osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, (..,)". Z art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. wynika, że przychody osiągnięte przez Spółkę zagraniczną z udziału w Spółce osobowej 1 należy- ustalić i zakwalifikować do poszczególnych źródeł przychodów zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. nie tylko na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania, ale również na potrzeby zidentyfikowania poszczególnych przychodów jako przychodów pasywnych, o których mowa w- art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.. Z art. 5a pkt 26) u.p.d.o.f. wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Spółka osobowa 1 nie jest uznawana za podatnika w kraju jej rezydencji, a więc zdaniem Wnioskodawcy jest spółką niebędącą osobą prawną w- rozumieniu u.p.d.o.f. Z uwagi na treść z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przychody z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog przychodów uznawanych za przychody pasywne. Zgodnie z tym przepisem do przychodów- pasywnych zalicza się m.in. przychody z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w- zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka osobowa 1 nie jest osobą prawną, o której mowa w- tym przepisie, a zatem przychody uzyskane z udziału w tej spółce nie powinny- być identyfikowane z przychodami pasywnymi. Spółka osobowa 1 nie posiada bowiem osobowości prawnej zgodnie z prawem kraju jej siedziby. Ponadto, spółka ta nie jest uznawana za podatnika (jest transparentna podatkowo) zgodnie z prawem podatkowym kraju jej siedziby (działa jako exempt limited partnership). U.p.d.o.f. nie zawiera definicji osoby prawnej, zawiera jednak, w art. 5a pkt 28), definicję "spółki", zaś w art. 5a pkt 31) u.p.d.o.f., ustawodawca wskazuje, ze ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c) i d). Z konstrukcji powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że ustawodawca wprowadził wyjątki kiedy przychody z udziału w zyskach spółek zasadniczo niebędących osobami prawnymi należy uznać za przychody z kapitałów pieniężnych, a więc opodatkować jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 5a pkt 31 w zw. z pkt 28 lit. c i d). Powyższe wyjątki nie obejmują jednak swoim zakresem Spółek osobowych 1. Ponadto, wszelkie przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 pkt 3). a więc z innego źródła, niż kapitały pieniężne (art. 10 pkt 7).Dlatego, przychody z udziału w Spółce osobowej 1 nie zostały objęte zakresem art. 5a pkt 31 oraz art. 17 u.p.d.o.f. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy brak jest jakiekolwiek innej podstawy do zaliczenia przychodów z udziału w Spółce osobowej 1 do przychodów pasywnych, o których mowa w at. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.. Ad. 2. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art, 30f u.p.d.o.f. Wnioskodawca powinien ujmować jedynie Wynik, jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną. Zdaniem Wnioskodawcy, Wynik z wyceny nie będzie stanowił przychodu Spółki zagranicznej i nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu powołał się na art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. W związku z tym zarówno wysokość jak i moment uzyskania lub poniesienia przychodów i kosztów należy określić w: oparciu o przepisy u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f u.p.d.o.f. Wnioskodawca powinien ujmować jedynie Wynik jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną. Wynik ten odzwierciedla rzeczywiste przysporzenie majątkowe uzyskane przez Spółkę zagraniczną z udziału w Spółkach osobowych. Zdaniem Wnioskodawcy, Wynik z wyceny nie będzie stanowił przychodu Spółki zagranicznej, ponieważ żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości rozpoznania przychodu w związku z przeszacowaniem wartości aktywów przeprowadzonym na potrzeby księgowe (i jednocześnie, gdy nie jest związany ze zbyciem tych aktywów). Ewentualny wzrost wartości aktywów należałoby rozpoznać w momencie zrealizowania zysku, np. ze zbycia udziałów w Spółce osobowej 1 lub zwrotu pieniężnego ze Spółki osobowej 1 powyżej wartości wkładu pieniężnego do tej Spółki osobowej 1. Wynik z wyceny nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust 7 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f. Powyższe znajduje potwierdzenie również na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.) i w dorobku interpretacyjnym. Minister Rozwoju i Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Minister") zaskarżoną interpretacją z 5 stycznia 2017 r. Nr 1462.IPPB2.4511.667.2016.2.MG na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako "O.p.") uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, którą wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f u.p.d.o.f.). Minister zaznaczył, że nie każda "zagraniczna spółka" będzie stanowić "zagraniczną spółkę kontrolowaną", a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Ministra, odnośnie pytania Nr 1 należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., tj. tzw. przychody pasywne, należy uznać, że u.p.d.o.p. nie zawiera odrębnej kategorii przychodu/dochodu jaką jest zysk w spółce niebędącej osobą prawną. Dlatego też dochody z takich spółek osobowych (transparentnych), które niewątpliwie stanowią przysporzenie spółki cypryjskiej powinny być uznane w jej dochodach w sposób określony w art. 5 u.p.d.o.p. Przyjęcie, że dochody ze spółek osobowych są zawsze przychodami innymi niż określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. prowadziłoby do wypaczenia istoty przepisów. Dlatego, zdaniem Ministra, przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej ł należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., tj. tzw. "przychody pasywne". Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania Nr 2 wniosku Minister powołał się na art. 30f ust. 1, art. 30f ust. 5, ust. 7 u.p.d.o.f. i wskazał, ze skoro sam ustawodawca zaznaczył, że "dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, (...)", to "przepisy ustawy" wspomniane w ww. ust. 5 art, 30f ustawy odnoszą się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Ministra, w oparciu o wyżej przywołane uregulowania prawne, tj. art. 30f ust. 7 i ust. 5 u.p.d.o.f., przy ustalaniu, czy dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f u.p.d.o.f. Wnioskodawca powinien ujmować Wynik oraz Wynik z wyceny jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną - zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ ustawa ta reguluje sposób opodatkowania osób prawnych takich jak przedmiotowa Spółka zagraniczna z siedzibą na Cyprze. Skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 24 stycznia 2017 r. Minister odpowiedział na to wezwanie pismem z dnia 22 lutego 2017 r. znak [...] Strona, w skardze z 28 marca 2017 r. zarzuciła interpretacji Ministra z 5 stycznia 2017 r, sygn. 1462.IPPB2.4511.667.2016.2.MG, naruszenie: I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: a. art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., tj. tzw. "przychody pasywne", b. art. 30f ust. 7 i ust. 5 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że "przepisy ustawy" wspomniane w ww. ust. 5 art. 30f u.p.d.o.f. odnoszą się do przepisów u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że kwestia ustalenia, czy dla celów określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f u.p.d.o.f. Skarżący powinien ujmować Wynik oraz Wynik z wyceny jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną. - jest kwestią regulowaną przez przepisy ustawy o CIT. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z Dz. U. z 2015 r.. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe i brak rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia w zakresie pytania nr 2, tj. czy dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f. Skarżący powinien ujmować Wynik oraz Wynik z wyceny jako przy chód uzyskanv przez Spółkę zagraniczną. b. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji RP - poprzez naruszenie zasady legalności w postaci wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącego we Wniosku, c. art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie jest zasadna. 2. Jako podstawę skargi Strona oznaczyła naruszenie prawa materialnego (przede wszystkim art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. oraz art. 30f ust. 7 i ust. 5 u.p.d.o.f.) oraz przepisów postępowania (art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p.; art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.; art. 2a O.p.). Przy czym, zdaniem Sądu, naruszenie przepisów postępowania jest następstwem niekorzystnego dla Strony sposobu rozumienia i stosowania prawa materialnego. 3. Spór między stronami dotyczy tego, czy przychody spółki zagranicznej - w której Skarżący ma udziały – z tytułu uczestnictwa w spółkach osobowych (wskazanych w części historycznej) można zaliczyć do "przychodów pasywnych" z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Sporny jest także sposób ustalenia podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej. Rozbieżności wśród stron budzi prawidłowość rozumienia zwrotu "przepisy ustawy" z art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f., w szczególności to, czy odnosi się on w realiach sprawy do u.p.d.o.p., jak też właściwy reżim prawny dla oceny rozliczenia podatkowego Skarżącego w zakresie przychodów/kosztów. W szczególności, należy rozstrzygnąć o skutkach podatkowych opodatkowania przez Wnioskodawcę (polską osobę fizyczną) dochodów osiąganych przez zagraniczną spółkę kapitałową: wg. jakiego prawa, a przede wszystkim wg jakiej ustawy - u.p.d.o.f. czy u.p.d.o.p. - oceniać skutki podatkowe uczestnictwa Skarżącego w zagranicznej spółce kapitałowej 4. Zdaniem Skarżącego, przychody osiągnięte przez spółkę zagraniczną z tytułu udziałów w spółce osobowej (1) należy ustalić i zakwalifikować do poszczególnych źródeł przychodów zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. na potrzeby zidentyfikowania poszczególnych przychodów jako przychodów pasywnych, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit b u.p.d.o.f. Skoro wspomniana spółka osobowa nie jest osobą prawną ( z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), to przychody uzyskane z udziału w tej spółce nie są przychodami pasywnymi – niezależnie od tego, że nie jest uznawana za podatnika zgodnie z prawem podatkowym kraju jej siedziby (jest transparentna podatkowo i działa jako exempt limited partnership). Zdaniem Strony środki pieniężne uzyskane przez spółkę zagraniczną w związku z uczestnictwem w spółkach osobowych będą stanowiły przychód Wnioskodawcy w rozumieniu u.p.d.o.f., ponieważ jest on osobą fizyczną podlegająca temu podatkowi, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie u.p.d.o.f., ustawa ta określa podstawę opodatkowania i stawkę podatkową. 5. Sąd wskazuje, że polski ustawodawca stosuje odrębny reżim opodatkowania osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych: przynależność do jednej ze wskazanych grup podmiotów determinuje sposób opodatkowania (por. art. 1 i art. 2 u.p.d.o.f., art. 1, art. 1a, art. 2 u.p.d.o.p.). Do tego reżimu nawiązuje – m.in. – definicja podatnika z art. 7 § 1 O.p. Ustawodawca odróżnia także podmiotowość prawną i zdolność do czynności prawnych osób prawnych, fizycznych – niekiedy, w pewnym zakresie – jednostek organizacyjnych (por. art. 8- art. 43 ustawy kodeks cywilny, Dz.U. z 2017 r., poz. 459 j.t., dalej jako k.c.). Definicja spółki kapitałowej, do której należy odnosić zapytanie interpretacyjne, jest określona w art. 4 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r, poz. 1577 j.t., dalej jako "k.s.h.") w zw. z przepisami Tytułu I Działu III k.s.h. i przepisami Tytułu III k.s.h.). Również zagraniczna spółka kontrolowana – niezależnie od tego kto, gdzie i w jaki sposób będzie z tytułu osiąganych przez nią dochodów uiszczał podatek, czy osoba fizyczna, czy osoba prawna – może, w rozumieniu polskiego prawa, działać w różnych formach prawnych. Może to być zarówno odpowiednik polskiej spółki kapitałowej, jaki i spółki bądź jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. 6. Zdaniem Sądu, ani Skarżący, ani organ interpretacyjny nie wskazali powodów, dla których należało odstąpić od zarysowanego powyżej wyodrębnienia podmiotowego oraz od odrębnych reżimów opodatkowania przewidzianych dla osób fizycznych, prawnych i jednostek organizacyjnych. Logiczny jest zatem wniosek, w myśl którego należy przyjąć, że "ustawa", o której mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. to akt prawny (ustawa), właściwy dla formy prawnej w jakiej działa zagraniczna spółka kontrolowana. Wskazuje na to również najnowsze orzecznictwo. Przykładowo w wyroku z 22 marca 2016 r. III SA/Wa 926/16 Sąd uznał, że "stosownie do art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f., dochodem jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. U.p.d.o.p. nie zawiera odrębnej kategorii przychodu/dochodu jaką jest zysk w spółce niebędącej osobą prawną. Dlatego też dochody z takich spółek osobowych (transparentnych), które niewątpliwie stanowią przysporzenie spółki (...) powinny być uznane w jej dochodach w sposób określony w art. 5 u.p.d.o.p. W świetle powyższego w ocenie Sądu, zgodzić się należy z organem dokonującym interpretacji, że kwestię ustalenia struktury przychodów spółki zagranicznej będzie wywierać wpływ okoliczność z jakich źródeł pochodzić będzie przychód transparentnych podatkowo spółek osobowych". Również w wyroku z 20 kwietnia 2016 r. I SA/Sz 201/16 Sąd uznał, że "istnieje konieczność ustalenia struktury przychodów spółki zagranicznej, bowiem dla ustalenia struktury przychodów spółki z siedzibą w Republice Malty należy wziąć pod uwagę źródła przychodów spółki komandytowej, w której udziały posiadać będzie ta Spółka". Innymi słowy, jeżeli spółka zagraniczna uzyskuje przychody za pośrednictwem spółki transparentnej podatkowo, to w celu ustalenia struktury przychodów takiej spółki należy określić źródła, z których pochodzi przychód spółki transparentnej podatkowo (Janusz Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, s 984, CH-Beck 2017 zob. też wyrok z 7 listopada 2016 r. I SA/Gl 944/16). Także w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod red. prof. W. Modzelewskiego, Wydawnictwo ISPM 2015, wskazano, że dochód zagranicznej spółki kontrolowanej ustala się na podstawie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. komentarz do art. 30f str. 665). Natomiast w wyroku z 18 marca 2018 r. III SA/Wa 1873/17 Sąd wprost wskazał, ze "ustawa", o której mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. to akt prawny (ustawa), właściwy dla formy prawnej w jakiej działa zagraniczna spółka kontrolowana. 7. Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., tj. tzw. "przychody pasywne". Decydujące dla tej kwalifikacji jest to, że Spółka osobowa 1 posiada udział w zysku Spółki osobowej 2, pełniąc w niej rolę zbliżoną do roli komplementariusza polskiej spółki komandytowej, której przedmiotem działalności są m.in, inwestycje w spółki kapitałowe i mogącej, w istocie, uzyskiwać przychody pasywne. Tym samym Spółka osobowa 1 jako podmiot posiadający udział w zysku Spółki osobowej 2 również uzyskuje przychody pasywne. W konsekwencji przychody uzyskane przez spółkę kapitałową z siedzibą na Cyprze uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody pasywne. 8. Kryterium kwalifikacji są bowiem uregulowania z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. , z którego wynika, że ustawodawca, jako przychody pasywne wskazuje: dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetki i pożytki od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychody z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Sąd wskazuje, że wprost z treści przepisów wynika, że przychody zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskane z udziału w Spółce osobowej należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., tj. tzw. "przychody pasywne", ponieważ Spółka osobowa 1 posiada udział w zysku Spółki osobowej 2 i pełni w niej rolę zbliżoną do roli komplementariusza polskiej spółki komandytowej, której przedmiotem działalności są m.in. inwestycje w spółki kapitałowe, mogącej uzyskiwać przychody pasywne (por. wniosek z zestawienia treści art. 30f ust. 2 pkt 1 lit a-d w zw. z ust. 3 pkt. 3 lit b u.p.d.o.f.). Oznacza to, że również Spółka osobowa 1 jako podmiot posiadający udział w zysku Spółki osobowej 2 uzyskuje przychody pasywne, zatem przychody uzyskane przez spółkę kapitałową z siedzibą na Cyprze uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody pasywne. Rację przy tym ma organ interpretacyjny twierdząc, że przyjęcie, iż dochody ze spółek osobowych są zawsze przychodami innymi niż określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. prowadziłoby do wypaczenia istoty przepisów dotyczących opodatkowania dochodów uzyskiwanych poprzez kontrolowaną Spółkę zagraniczną. Umożliwiałoby podatnikom reklasyfikację przychodu "pasywnego" na przychód "aktywny" tylko poprzez włączenie w strukturę grupy spółek osobowych zaś takie podejście narusza transparentność spółek osobowych. 9. Zdaniem Sądu, Skarżący ustalił normę prawną zawartą w art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w oparciu o fragment przepisu odnoszący się do osób prawnych a nie całą jego treść, co skutkowało wadliwością procesu wykładni określaną jako błąd pars pro toto, dlatego też doszedł do wadliwych wniosków w zakresie rozumienia art. 30f ust. 3 pkt 3 lit b u.p.d.o.f. Pominął też uwagę, którą sam uczynił, że spółki osobowe nie są uznawane za podatnika w kraju ich siedziby ("transparentność" podatkowa), ze skutkiem dla oceny czynności, które podejmują. U podstaw rozstrzygnięcia, czy do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego stosować należy reguły, które odnoszą się do dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zagranicznych spółek kontrolowanych leży prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wprowadzającego definicję "spółek zagranicznych". W sprawie uzyskanie prawidłowych wniosków było możliwe tylko w sytuacji, kiedy definicję "spółki zagranicznej" w jej pełnym kształcie Strona zastosowałaby do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Już bowiem w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. III SA/Wa 926/16 Sąd wskazał, że stosowanie wykładni sprowadzającej się do przyjęcia, że dochody ze spółek osobowych zawsze są przychodami innymi, niż wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., prowadziłoby do wypaczenia celu, jakiemu miała służyć wprowadzona w 2015 r. regulacja art. 30f u.p.d.o.f. O stosowaniu przepisu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. nie powinna decydować klasyfikacja danego przysporzenia do określonego źródła przychodów na gruncie u.p.d.o.f. czy u.p.d.o.p. (spółki osobowej, spółki kapitałowej), lecz charakter danego przysporzenia. 10. Sąd akcentuje przy tym, że wykładnia językowa w zakresie przepisów prawa podatkowego nie jest bezwzględnie nadrzędna nad innymi wykładniami, nawet w sytuacji gdy inne rozumienie danego przepisu jest mniej korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2004 r. SA/Rz 1824/03, z dnia 25 czerwca 2010 r. II FSK 445/09, CBOSA). W szczególności uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r. II FPS 2/10 wskazano, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Niewątpliwie, jak podkreślił NSA, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem, której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. 11. I właśnie dlatego Sąd podziela w niniejszej sprawie pogląd organów interpretacyjnych, co determinuje pogląd o nietrafności skargi oraz losach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p., poprzez uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe W szczególności, oparcie się przez organ w zaskarżonej interpretacji nie tylko na wykładni językowej ale również celowościowej i funkcjonalnej art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. nie może być postrzegane jako naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa czy też budzenia zaufania do organów podatkowych. W konsekwencji nietrafny jest również zarzut art. 121 § 1 i art. 120 O.p., ponieważ organ interpretacyjny starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności analizie zostały poddane konkretnie oznaczone przepisy prawa podatkowego, oceniona została też prawidłowość – w oparciu o te przepisy – poglądów Skarżącego. Natomiast z faktu, że w przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny wydał rozstrzygnięcie inne od tego, którego oczekiwała Skarżąca nie wynika, że w toku działań interpretacyjnych doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które niweczyłoby zaufanie do organu administracji. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 2a O.p., ponieważ zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy przede wszystkim wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Natomiast treść i sposób zastosowania art. 30 f, w tym ust. 3 pkt 3 lit b, były w sprawie uznane za jednoznaczne, zaś spór dotyczył interpretacji przepisu i był wynikiem nieuwzględnienia całej treści art. 30f u.p.d.o.f. 12. Z tych powodów należało uznać, że nie miało miejsca w sprawie naruszenie (art. 30f ust. 3 pkt. 3 lit b, ust. 7 i ust. 5 u.p.d.o.f.) oraz przepisów postępowania (art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p.; art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.; art. 2a O.p.). 13. Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1269), orzekł jak w sentencji.