III SA/Wa 1685/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2005 r. sprawy ze skargi "U." Sp. z o.o. obecnie "M." Sp. z o.o. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne 1. stwierdza nieważność postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005r. Nr [...] oraz poprzedzających je postanowień Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 20905r. Nr [...], [...], [...], 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora izby Skarbowej w W. na rzecz "M." Sp. z o.o. kwotę 1020 zł (jeden tysiąc dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu trzech zażaleń U. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od trzech postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2005 r., kolejnymi postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2005 r. utrzymał zaskarżone postanowienia w mocy. Wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie nr [...] dotyczyło postanowienia nr [...]; postanowienie nr [...] – postanowienia nr [...]; a postanowienie [...] – postanowienia nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu kolejnych postanowień stwierdził, że wobec zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił w sprawie [...] tytuł wykonawczy o numerze [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. dotyczący zaległości za lipiec 2004 r. i wrzesień 2004 r., w kwocie [...]; w sprawie [...] tytuł wykonawczy o numerze [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. za zaległość od kwietnia do maja 2002 roku, od lutego do lipca 2003 oraz od marca do lipca 2004 w łącznej kwocie [...], a w sprawie [...] tytuł wykonawczy o numerze [...] z dnia [...] listopada 2004 r. za zaległość obejmującą okres od sierpnia do listopada 2003 r., a także za miesiące grudzień 2003, styczeń 2004, luty 2004 i marzec 2004 w łącznej kwocie [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., będący jednocześnie dla Spółki organem egzekucyjnym na podstawie opisanych tytułów wszczął postępowanie egzekucyjne. U. pismem z dnia 3 stycznia 2005 r. oraz pismami z 9, 10, 14 i 16 grudnia 2004r. jak też 23 listopada 2004 r. wniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 33 pkt 9 cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji to jest prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny . Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. jako wierzyciel opisanych zobowiązań podatkowych uznał, że zarzuty są bezzasadne. Jako organ egzekucyjny opisanymi postanowieniami z dnia [...] marca 2005 r. konsekwentnie nie uznał zarzutów zobowiązanej Spółki. W uzasadnieniu postanowień stwierdził, że Spółka objęta jest właściwością Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. od dnia 1 stycznia 2004 r. , na podstawie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a) ustawy z dnia 2 1 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489 ze zm. ), zgodnie z którym właściwości naczelników wyspecjalizowanych urzędów skarbowych podporządkowano między innymi osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto , w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego. Ponieważ w ostatnim zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym Strony (za 2002 r.) przychód przekraczał równowartość 5 mln euro, z dniem 1 stycznia 2004 r. nastąpiła zmiana właściwości organu podatkowego na Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postanowieniach utrzymujących w mocy zaskarżone postanowienia dodatkowo wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Wykonując delegację ustawową zawartą w art. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106 , poz. 489, z późń. zm.), Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Spraw Wewnętrznych i Administracji wydal rozporządzenie z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Z powyższego rozporządzenia wynika, iż urzędy skarbowe wskazane w załączniku nr 2 do tego rozporządzenia, są właściwe w sprawach dotyczących podatników określonych w art. 5 ust. 9 powołanej ustawy, tzw. dużych podatników . Należy zatem uznać, iż są one również uprawnione do wszczęcia i prowadzenia egzekucji należności pieniężnych przysługujących od tych podatników, a więc do poboru których są właściwe. Mają one również pełne uprawnienia organu egzekucyjnego, a zatem przy dochodzeniu należności mogą korzystać ze wszystkich środków egzekucyjnych wskazanych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, z późń. zm.). U. Sp. z. o. o., nie godząc się z rozstrzygnięciami, złożyła w dniu 30 maja 2005 r. na opisane postanowienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1. art. 23 § 4 pkt 2, art. 33 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.02.110.968), poprzez ich nadinterpretacje, 2. art. 5 i 5a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U.04.121.1267), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i egzekucyjnego przez organ niewłaściwy, 3. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), a to: - art. 122 poprzez niepodjęcie przez organ administracji publicznej wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy, - art. 247 § 1 w związku z art. 15 ust. 1 poprzez prowadzenie postępowania przez organ niewłaściwy; 3. art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jednoczenie stanowi naruszenie art. 9 tegoż kodeksu. W konsekwencji Spółka wnosiła o: - uchylenie zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. oraz poprzedzających ich postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2005 r. W uzasadnieniu skarg podkreślono, że z zasady, przepisy obowiązują od daty ich wejścia w życie, a datę tę ustala normodawca w akcie prawnym, który ma wejść do obrotu prawnego. Przepisy te, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, obowiązują na przyszłość. Przepisy, od których zależy rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, tj. art. 5 ust. 9a i 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 j.t.), zgodnie z art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. z 2003 r., Nr 137, poz. 1302), weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Z treści art. 5a ust. 1 ustawy wynika, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje: 1) z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d; 2) z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Skoro kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego weszły w życie 1 stycznia 2004 r., a przepis art. 5 ust. 9b pkt 7a stanowi o obrocie 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym, to trzeba przyjąć, że ostatnim rokiem, o którym mowa w tym przepisie jest rok 2003. Odnosząc to na grunt art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy stwierdzić należy, iż zmiana właściwości organu podatkowego dla Spółki nastąpiła z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku w którym miało miejsce przekroczenie kwoty 5 mlm euro, to jest z dniem 1 stycznia 2005 r. Zgodnie z art. 5a ust. 3 podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b są zobowiązani w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 94 pkt 1 zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 31 października roku poprzedzającego zmianę właściwości, składając zawiadomienie na ustalonym wzorze. Wzór stanowiący zawiadomienie o zmianie właściwości został ustalony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz.U. z dnia 8 października 2003 r.), które weszło w życie w dniu 23 października 2003 r. Nie było więc możliwe złożenia zawiadomienia o zmianie właściwości organu do dnia 15 października 2003 r., nie tylko ze względu na datę wejścia w życie rozporządzenia normującego wzór zawiadomienia, ale też z powodu braku możliwości ustalenia w roku 2003 zmiany właściwości, z uwagi na nieobowiązywanie w tym czasie art. 5 ust. 9a i ust. 9b omawianej ustawy, a także aktu wykonawczego, ustalającego zakres działania i siedzibę "dużych urzędów skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosił o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w wydanych postanowieniach. Opisane skargi Spółki zostały zarejestrowane w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym pod kolejnymi sygnaturami – III SA/Wa 1685/05, III SA/Wa 1686/05 i III SA/Wa 1687/05. Przed rozpoznaniem spraw Spółka złożyła wypisy z Krajowego Rejestru Sądowego, z których wynika, że aktualnie jej nazwa brzmi M. Sp. z o.o., posiada ten sam kapitał [...] zł, a zmiana z dniem 1 marca 2005 r. objęła przesunięcia kapitałowe pomiędzy wspólnikami oraz siedzibę Spółki, obecnie funkcjonuje ona w B.. Postanowieniem z dnia 20 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na zasadzie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) połączył sprawy do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia nadając im wspólny numer sygn. akt III SA/Wa 1685/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył. Sprawy ze skarg U. Sp. z o.o., obecnie M. Sp. z o.o. należało połączyć bowiem dotyczą tych samych stron, tego samego przedmiotu, a we wszystkich, wniesionych skargach spółka postawiła postanowieniom Dyrektora Izby Skarbowej w W. ten sam zarzut – utrzymanie w mocy postanowień wydanych przez organ egzekucyjny niewłaściwy miejscowo i rzeczowo do rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, który zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a sprawuję ją, o ile ustawy nie stanowią inaczej, pod względem zgodności z prawem, w pierwszej kolejności ma obowiązek zbadać podstawę wydanych przez organy administracji publicznej, rozstrzygnięć. Zaznaczyć przy tym należy, że stosownie do przepisu art. 134 § 1 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpatrywanych sprawach zaskarżone zostały postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego jako organu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów Spółki zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. W sprawie sygn. akt III SA/Wa 1685/05 – postanowienie nr [...] dotyczące postanowienia nr [...] i tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. W sprawie sygn. akt III SA/Wa 1686/05 postanowienia nr [...] dotyczącego postanowienia nr [...] i tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r. W sprawie sygn. akt III SA/Wa 1687/05 postanowienia nr [...] dotyczącego postanowienia nr [...] i tytułów wykonawczych nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. Spółka wywodzi, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie był właściwy miejscowo i rzeczowo do wystawienia tytułów wykonawczych i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Spółki z uwagi na brzmienie wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2004 r. w życie, przepisu art. 5 ust. 9 "a" i 9 "b" ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, jak też art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw - wobec osiągnięcia przez Spółkę w roku podatkowym 2003-cim, kwoty [...] euro – właściwość Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego mogło rozciągnąć się na Spółkę z dniem 1 stycznia 2005 r., gdy tymczasem tytuły wykonawcze wystawił w listopadzie i grudniu 2004 r., prowadząc następnie postępowanie egzekucyjne. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej dowodził, że w myśl art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych oraz Rozporządzenia Ministra Finansów wydanego w porozumieniu z Ministrem Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 19 listopada 2003 r. ( Dz.U. Nr 209, poz. 2027 ze zmianami) w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników izb urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, urzędy skarbowe wskazane w załączniku nr 2 do tego rozporządzenia, są właściwe w sprawach dotyczących podatników określonych w art. 5 ust. 9 powołanej ustawy, tzw. dużych podatników. Tym samym są uprawnione do wszczęcia i prowadzenia egzekucji należności pieniężnych przysługujących od tych podatników, a więc do poboru których są właściwi. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie do końca podzielając prezentowane poglądy i organu i Spółki, uwzględnił skargi chociaż nie tylko z przyczyn w nich wskazanych i z pominięciem wniosków w nich zawartych. Właściwość organu egzekucyjnego została określona w art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3, który stanowi, iż jeżeli znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część nie znajduje się na terenie działania organu egzekucyjnego ustalonego zgodnie z § 2, właściwość miejscową ustala się według miejsca położenia składników tego majątku. Jest to jedyny obowiązujący przepis, który określa właściwość organu egzekucyjnego. Działania tego przepisu nie wyłącza ustawa o urzędach i izbach skarbowych w żadnym zakresie. Według postanowień art. 5 ust. 6 pkt 7 tej ustawy do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Przepis ten w sposób ogólny przyznaje kompetencje do prowadzenia egzekucji administracyjnej naczelnikom urzędów skarbowych. Zważywszy, iż w niniejszej sprawie spór dotyczy właściwości tzw. "dużego urzędu skarbowego" jako organu egzekucyjnego, niezbędne jest rozważenie, czy przepisy normujące zadania tego urzędu przyznają mu uprawnienie do prowadzenia egzekucji, wyłączając w ten sposób działanie art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Istotne znaczenie dla tych rozważań ma treść art. 9a pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który stanowili, iż terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 oznacza, że nie wszystkie zadania wymienione w art. 5 ust. 6 tej ustawy przechodzą do kompetencji "dużych urzędów skarbowych". Ustawodawca nie określił, które z tych zadań nie należą do właściwości dużych urzędów skarbowych, w związku z tym należy mieć na względzie przepisy innych ustaw, do stosowania których zobowiązane są organy podatkowe. Jak już wcześniej powiedziano, takim przepisem jest art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, określający właściwość organu egzekucyjnego. Dodać trzeba, że działanie danego przepisu w randze ustawy wykluczyć może jedynie inny przepis ustawowy i to w sposób wyraźny, a jak wywiedziono, z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Zestawiając unormowania zawarte art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z zawartymi w art. 9a pkt 2, ustawy o urzędach i izbach skarbowych i biorąc pod uwagę kryterium siedziby Spółki z daty postanowienia należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie jest organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Oceniając właściwość organu wyłącznie przez pryzmat przesłanek określonych w art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w stwierdzić trzeba, iż skoro siedziba skarżącej Spółki mieściła się w dzielnicy W., to według załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.) - właściwym organem egzekucyjnym dla skarżącej jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Należy więc uznać, że doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 22 § 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co stosownie do art. 156 § 1 pkt 1 w zw. z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071) winno było spowodować wydanie przez Dyrektora Izy Skarbowej uchylenie postanowień Naczelnika [...] Urzędu wobec naruszenia przepisów o właściwości. Zaś przepisy te stosowane są do postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. Natomiast przepis art. 145 § 1 pkt 2 cytowanej już ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, iż Sąd wyrokiem stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, o ile zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub w innych przepisach. Z tych przyczyn Sąd stwierdził nieważność postanowień organów administracji publicznej obu instancji. Co do zarzutów skargi należy wyjaśnić, że wymienione w pkt 3 – dotyczące naruszenia art. 122, art. 247 § 1 i art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogły być uwzględnione, a to z tej przyczyny, iż przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. Jak wyjaśniono w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Jako nietrafny należy też uznać zarzut naruszenia art. 7 i art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego. Specyfika postępowania egzekucyjnego wyklucza możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Postępowanie takie jest prowadzone w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które kończy się wydaniem decyzji określającej obowiązki podlegające egzekucji. Postępowanie egzekucyjne przebiega według reguł określonych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i ma na celu wyegzekwowanie obowiązków określonych w odrębnym postępowaniu. Sąd uwzględniając skargę orzekł, o kosztach na zasadzie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmując nimi wpis sądowy w trzech sprawach oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego również w trzech sprawach wg stawek wynikających z Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. zn 163, poz. 349 ze zm.). Sąd stwierdził też, na podstawie art. 152 wymienionej ustawy, że postanowienia objęte wyrokiem nie mogą być wykonane.