III SA/Wa 1689/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi J. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz J. S. i R. S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2013 r. odmówił Skarżącym – J. i R.S. uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2009 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 29.563 zł. W uzasadnieniu wskazał, że 27 kwietnia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło zeznanie Skarżących o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2008 r. W zeznaniu wykazali podatek należny w wysokości 40.160 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 1.890 zł, którą wpłacono do Urzędu Skarbowego 5 maja 2009 r. Następnie, wnioskiem z 5 maja 2009 r. Skarżący wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Do powyższego wniosku Podatnicy dołączyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2008r., w której wykazali należny podatek w wysokości 10.597 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 27.673 zł. Niezgadzając się ze stanowiskiem zawartym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., kończąc je wydaniem decyzji z [...] września 2009 r. określającej Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 40.160 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 1.890 zł. Następnie, decyzją z [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 29.563 zł. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] września 2009 r, a decyzją z [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję z [...] października 2009 r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2009 r. Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 14 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 398/10 oddalił skargę. Decyzja w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty nie została zaskarżona do Sądu i stała się decyzją ostateczną. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 czerwca 2010 r. Skarżący złożyli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1812/10 uchylił ten wyrok. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z 27 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1696/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] września 2009 r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z [...] listopada 2012 r. umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Pismem z 22 listopada 2012r. Skarżący wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2009r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 29.563 zł. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazano fakt, iż wyrokiem z 27 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1696/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania wstępnego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. wznowił postępowanie w sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając jako organ pierwszej instancji, decyzją z [...] marca 2013 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2010 r. Uzasadnieniem rozstrzygnięcia była konstatacja, iż pomimo istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p."., w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak dotychczasowa decyzja. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucili rażące naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję własną wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący, jako podstawę wznowienia wskazali art. 240 § 1 pkt 7 O.p., uzasadniając to faktem, uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji określającej wysokość zobowiązania za 2008 r. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organ podatkowy wznawia postępowanie jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść danej decyzji. Organ wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 29.563 zł została wydana na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2009 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, prawidłowo w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji postanowił odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości z uwagi na fakt, iż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczasowa decyzja ostateczna. Organ wskazał, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z [...] listopada 2012 r. umorzył postępowanie w sprawie. Jak wynikało z uzasadnienia podjętej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie zakwestionował prawa do zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej w kwocie 93.522,55 zł wypłaconej Skarżącemu w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa. W konsekwencji organ podatkowy uznał, iż korekta zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 r. złożona 6 maja 2009 r. nie budzi wątpliwości, a zobowiązanie podatkowe zostało wykazane w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 10.597 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili rażącą obrazę przepisów art. 245 § 1 pkt 1 oraz § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 oraz art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Rację ma Strona skarżąca, że po uchyleniu na skutek wyroku z dnia 27 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1696/12, decyzji wymiarowej i umorzeniu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, za 2008 r. wyeliminowana z obrotu prawnego powinna być także decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta kończyła postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącego z dnia 5 maja 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty. Po umorzeniu postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. zobowiązanie podatkowe za ten rok określała jednakże korekta zeznania podatkowego, załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 5 maja 2009 r.; Zgodnie z art. 21 § 2 O.p. – "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3". Wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty okazał się zatem zasadny. Skarżący zaskarżył jedynie decyzję wymiarową, decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty uprawomocniła się, dlatego Skarżący złożył wniosek z dnia 22 listopada 2011 r. o wznowienie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 r. Nadpłata została zwrócona przez organ podatkowy 12 grudnia 2012 r. Organ I instancji dokonał zwrotu wnioskowanej nadpłaty bez wydawania decyzji o jej stwierdzeniu, uznając, że może skorzystać z procedury przewidzianej w art. 75 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ja i organ I instancji, przeoczyli jednakże, iż z procedury tej organ mógł skorzystać dopóki nie wydał decyzji rozstrzygającej sprawę wszczętą wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie bowiem do art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zastosowanie tej procedury w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy spowodowało, że organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty wbrew wiążącemu go rozstrzygnięciu wydanemu w tej sprawie. Tym samym czynność materialno-techniczna zwrotu nadpłaty była niezgodna zarówno z dyspozycją art. 75 § 4 O.p. jak i treścią pozostającej w obrocie prawnym decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w przypadku zwrotu nadpłaty zgodnie z żądaniem Strony, którego organ nie kwestionuje, decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty, za ten sam rok podatkowy winna być usunięta z obrotu prawnego na podstawie art.245 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; Jak wynika z powyższego przepisu, po uchyleniu decyzji dotychczasowej, przez organ podatkowy orzekający w trybie wznowienia, organ ten może orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w zależności od sytuacji faktycznej sprawy. W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu pomiędzy stronami co do zasadności uchylenia decyzji dotychczasowej. Pozostaje więc do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie przyjął, iż w sprawie ma zastosowanie art.245 § 1 pkt 3 lit .a) O. p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy odmawia chylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W ocenie Sądu brak jest podstaw do zastosowania w sprawie powyższego przepisu. Przedstawiona przez organ odwoławczy argumentacja w tym zakresie nie znajduje oparcia w przepisach prawa. W ocenie Sądu, po uchyleniu decyzji dotychczasowej organ powinien umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art.245 §1 pkt 1 O.p. i to z tych względów, które wskazuje organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,(odwołując się do wyroku WSA z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt. III Sa /Wa 261/10) - iż w sentencji decyzji stwierdzającej nadpłatę, organ orzeka jedynie o kwocie nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, gdyż brak jest podstawy prawnej do władczego orzekania o okresie istnienia nadpłaty, w tym jej istnienia bądź nieistnienia na konkretny dzień (np. na dzień jej zwrotu).Jeżeli więc dokonano zwrotu nadpłaty w dniu 12 grudnia 2012 r.(przy czym wysokość tego zwrotu nie jest kwestionowana przez Stronę), to na dzień orzekania przez organy podatkowe nadpłata ta nie istniała i w tej części rozumowania Sąd podziela argumentację organu. Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu, że jest to podstawa do zastosowania w sprawie art.245 § 1 pkt 3 lit.a) O.p. już tylko z tego względu, że decyzja ta stałaby w sprzeczności z działaniami samego organu, który dokonał zwrotu nadpłaty i to w w wysokości wskazanej przez Stronę. Jak już Sąd wskazał wyżej postępowanie po jego wszczęciu stało się bezprzedmiotowe i z tych względów, należało nie tylko uchylić decyzję dotychczasową, ale również orzec o umorzeniu postępowania. Jeżeli wysokość zwrotu nadpłaty nie budzi między stronami sporu, to orzekanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest zdaniem Sądu zbędne. Taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie, bowiem organ podatkowy nie zakwestionował wysokości nadpłaty wykazanej przez Stronę w korekcie zeznania podatkowego. Organy podatkowe, zgodnie z art. 120 O.p., powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności; postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Dyrektywy te nakładają na organ podatkowy obowiązek, by zadośćuczynić wnioskowi Strony, która domaga się doprowadzenia do zgodności wydanych w sprawie rozstrzygnięć z czynnościami organu. Biorąc po uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012 r., poz. 270 t.j.) zwana dalej "p.p.s.a." orzekł jak w sentencji wyroku. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 p.p.s.a. ----------------------- 6