III SA/Wa 169/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2005 r. sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne obejmujące należności podlegające restrukturyzacji określone decyzją Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] o warunkach restrukturyzacji, w wysokości należności głównej w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż postępowaniem restrukturyzacyjnym objęte zostały zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń oraz podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) zwanej dalej ustawą o restrukturyzacji należności objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym podlegają umorzeniu pod warunkiem, że w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji podatnik nie posiada zaległości nie objętych restrukturyzacją należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Tymczasem z informacji będących w posiadaniu organu wynika, iż Skarżąca posiada zaległości nie objęte restrukturyzacją, w tym: - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za okres: luty-grudzień 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r. w kwocie należności głównej [...] zł; - z tytułu podatku od towarów i usług za okres: wrzesień 2002 r., luty-kwiecień 2003 r. w kwocie należności głównej [...] zł. Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej z dnia 20 maja 2004 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wyjaśnił, iż Skarżąca w odwołaniu zarzuciła jako bezpodstawne stwierdzenie organu restrukturyzacyjnego, iż posiada zaległości podatkowe. Wobec Skarżącej toczą się bowiem postępowania podatkowe, których przedmiotem jest umorzenie tychże zaległości. Podkreślił, że Skarżąca pismem z dnia 19 stycznia 2004 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o umorzenie wskazanych wyżej zaległości. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług nie zostało zakończone do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, zaś w sprawie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) została wydana decyzja z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] umarzająca to postępowanie. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu Skarżąca wskazała również na toczące się postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] stwierdzającej z urzędu nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres luty - październik 2003 r. w kwocie [...] zł. Stąd też decyzja o zakończeniu restrukturyzacji powinna, zdaniem Skarżącej, zostać wydana dopiero po zakończeniu powołanych powyżej postępowań podatkowych, ich przedmiot stanowi bowiem zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie ma istotny wpływ na załatwienie niniejszej sprawy. Skarżąca zwróciła również uwagę, iż przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, pismem z dnia 8 kwietnia 2004 r. wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, wniosek ten jednakże nie został uwzględniony. Ustosunkowując się do tego zarzutu organ odwoławczy zauważył, iż przedmiotowy wniosek wpłynął do organu I instancji w dniu 20 kwietnia 2004 r., a więc po dniu wydania przez ten organ decyzji, a zatem nie mógł być on rozpatrzony merytorycznie. W tej sprawie organ restrukturyzacyjny wydał decyzję z dnia [...] maja 2004 r. o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy wyjaśnił że w niniejszej sprawie uprzednie zakończenie postępowań w sprawie umorzenia zaległych zobowiązań podatkowych pozostawało bez wpływu na możliwość zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Wydanie decyzji w sprawie umorzenia zaległości nie może być zatem potraktowane jako zagadnienie wstępne i stanowić podstawy zawieszenia postępowania. Za niezasadny organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 123 ord. pod. argumentując iż Skarżąca została zapoznana w trybie art. 200 ord. pod. z materiałem zebranym w toku postępowania restrukturyzacyjnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w dniu 1 kwietnia 2004 r. Skarżąca została zapoznana w trybie art. 200 ord. pod. z materiałem zebranym w sprawie. Na tę okoliczność sporządzono protokół. Jednocześnie Skarżąca oświadczyła, iż wniesie dodatkowe wyjaśnienia w sprawie do dnia 9 kwietnia 2004 r., które jednakże wpłynęły do organu w dniu 20 kwietnia 2004 r. Organ zauważył ponadto iż przysługujący podatnikowi na mocy art. 200 ord. pod. termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest jego uprawnieniem i w gestii podatnika leży to czy z niego skorzysta. Jeżeli więc strona w ramach siedmiodniowego terminu nie wypowie się w sprawie materiału, to organ podatkowy nie ma żadnej możliwości ani powinności przymuszenia jej do takiego zachowania. Ponadto pismo z dnia 8 kwietnia 2004 r. zawierało znane już organowi restrukturyzacyjnemu przed wydaniem decyzji i niemające wpływu na wynik sprawy informacje o toczących się postępowaniach podatkowych w zakresie umorzenia bieżących zaległości podatkowych. Od tej decyzji Skarżąca wniosła skargę, zarzucając naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji wskutek przyjęcia, że Skarżąca posiada zaległości podatkowe; - art. 21 ust 1a ustawy o restrukturyzacji poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego przyjęcia od Skarżącej oświadczenia dotyczącego spełnienia przez nią warunków restrukturyzacji; - art. 122 ord. pod. poprzez niepodjęcie przez organ administracji publicznej wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy; - art. 123 § 1 ord. pod. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów; - art. 7, 9 oraz 10 k.p.a. poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca podniosła, iż decyzja organu I instancji wydana została w chwili gdy na jej wniosek toczyły się postępowania podatkowe: - przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług; - przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2004 r. w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; -przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2004 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za m-ce: luty - październik 2003 r. Zdaniem Skarżącej przedmiot powołanych wyżej postępowań podatkowych stanowił zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie miało wpływ na załatwienie sprawy. Błędne było więc przyjęcie, iż Skarżąca posiada zaległości podatkowe. Skarżąca podniosła, że w zakreślonym terminie przesłała do organu I instancji pismo zawierające jej wyjaśnienia wraz z wnioskiem o zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego. Tymczasem organ nie wstrzymał się od wydania decyzji do czasu otrzymania tychże wyjaśnień, naruszając tym samym zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W świetle powyższego wydając zaskarżone decyzje organy obu instancji naruszyły art. 122, 123 ord. pod. oraz art. 7, 9 i 10 k.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżąca spełniła wymagania określone w art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, od których uzależnione było umorzenie należności objętych restrukturyzacją, których kwotę i rodzaj organ restrukturyzacyjny ustalił decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. Zgodnie z cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione, w przeciwnym razie postępowanie restrukturyzacyjne umarza. Warunkami tymi były: wpłacenie opłaty restrukturyzacyjnej oraz nieposiadanie w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Kluczową do rozważenia pozostaje kwestia, czy spełniony został drugi z wymienionych wyżej warunków. Skarżąca kwestionuje fakt istnienia tych zaległości, podnosząc iż w dniu wydania decyzji przez organ I instancji toczyły się postępowania podatkowe, których przedmiotem było właśnie umorzenie tych zaległości i które to postępowania miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W tym miejscu Sąd zauważa, iż ponieważ przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena decyzji wydanej w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, przedmiotem rozważań Sądu nie będą sformułowane w skardze argumenty odnoszące się do kwestii zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego z uwagi na wyłonione w jego toku zagadnienie wstępne. W tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] maja 2004 r. o umorzeniu postępowania w przedmiocie zawieszenia w związku z dokonanym wcześniej rozstrzygnięciem o zakończeniu restrukturyzacji. Jak wynika z akt sprawy od tej decyzji Skarżąca się nie odwołała, wskutek czego stała się ona ostateczna. Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji warunek nieposiadania zaległości określony w ust. 1 pkt 3 uznaje się za spełniony również w przypadku, gdy wymienione w tym przepisie zobowiązanie lub zaległość wraz z odsetkami za zwłokę, nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, zostaną przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, rozłożone na raty lub zostaną odroczone terminy ich zapłaty, na zasadach określonych w art. 11 lub w odrębnych przepisach. Trafne jest stanowisko organów podatkowych, iż taki sam skutek wywiera umorzenie zaległości podatkowych, gdyż instytucja ta jako nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych polega na ostatecznym odstąpieniu wierzyciela podatkowego od poboru podatku po upływie terminu jego płatności. Ponieważ decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych obowiązuje od momentu jej wydania (ex nunc) w ostatecznej formie, niedopuszczalne jest uznanie, że zobowiązanie podatkowe wygasło jeszcze przed wydaniem tej decyzji. Skoro zaś do dnia wydania decyzji w tym przedmiocie zaległość podatkowa istniała, to słusznie organy podatkowe przyjęły, iż Skarżąca nie spełniła warunku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji. Tym samym niezasadny jest, sformułowany w skardze, pod adresem tychże organów zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji. Sąd za chybiony uznał również podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 122 ord. pod., które jej zdaniem polegało na tym, iż organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy poprzez brak decyzji ostatecznych rozstrzygających wnioski Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych. Przepis art. 122 ord. pod. stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej). Obowiązek ten obciąża zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, który niejako ponownie rozstrzyga sprawę. Jak się podkreśla w literaturze dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. LexisNexis 2004, s. 415). Obowiązek wynikający z powyższego przepisu organy obu instancji wypełniły w sposób należyty. Zdaniem Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zbadał w sposób prawidłowy, czy spełnione zostały przesłanki z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji. W tym celu pismem z dnia 22 marca 2004 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z prośbą o potwierdzenie aktualnego (na dzień 22 marca 2004 r.) stanu zaległości nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. W oparciu o udzieloną odpowiedź organ uznał za zasadne umorzyć postępowanie restrukturyzacyjne z uwagi na posiadane przez Skarżącą zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) oraz podatku od towarów i usług. Materiał dowodowy jakim rozporządzał organ zebrany został w sposób wyczerpujący, co pozwoliło mu na prawidłową ocenę stanu faktycznego i w konsekwencji na podjęcie prawidłowej decyzji. Nietrafny jest także zarzut Skarżącej naruszenia art. 123 § 1 ord. pod. zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przesłanki odstąpienia od tego obowiązku określone zostały w art. § 2 art. 123. Żadna z nich nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Konkretyzację prawa, o którym mowa wyżej stanowi art. 200 § 1 ord. pod. obligujący organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczenie tego terminu jest przede wszystkim aktem zamknięcia postępowania dowodowego, na co wskazuje umieszczenie powyższego przepisu w dziale IV rozdziale 11 ord. pod., regulującym kwestie dowodów w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca na każdym etapie toczącego się postępowania restrukturyzacyjnego była powiadamiana o możliwości zapoznania się zebranymi w sprawie dowodami i materiałami. Wydanie decyzji w I instancji zostało poprzedzone zawiadomieniem Skarżącej o przysługującym jej prawie zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co nastąpiło w dniu 1 kwietnia 2004 r., o czym świadczy protokół znajdujący się w aktach sprawy. W protokole tym strona oświadczyła, że ewentualne dodatkowe wyjaśnienia wniesie w przedmiotowej sprawie w terminie do dnia 9 kwietnia 2004 r. Z akt sprawy wynika, że wyjaśnienia te Skarżąca nadała listem poleconym w dniu 8 kwietnia 2004 r. Pismo Skarżącej, o którym mowa wyżej zawierało znane organowi przed wydaniem decyzji informacje o toczących się postępowaniach podatkowych w przedmiocie umorzenia bieżących zaległości podatkowych, nie mające wpływu na podjęte już w sprawie rozstrzygnięcie. W tymże piśmie Skarżąca nie zgłosiła dodatkowych wniosków dowodowych które mogłyby zmierzać do poszerzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zawarła w nim jedynie wniosek o zawieszenie postępowania, co do którego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] maja 2004 r. o umorzeniu postępowania. Jak wskazano wcześniej od tej decyzji Skarżąca się nie odwołała. Wypowiedź Skarżącej w żaden sposób nie przyczyniła się również do pełniejszego i bardziej wszechstronnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy. Na marginesie Sąd zauważa, że twierdzenie Skarżącej, iż jej wyjaśnienia z dnia 8 kwietnia 2004 r. doręczono adresatowi w dniu 15 kwietnia 2004 r., o czym świadczyć ma informacja Urzędu Pocztowego Warszawa 123, nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Na piśmie tym widnieje bowiem prezentata, z której wynika, że wpłynęło ono do kancelarii Urzędu Skarbowego W. w dniu 20 kwietnia 2004 r. Dla jasności stanu faktycznego sprawy wyjaśnić należy, iż zawiadomienie o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego strona otrzymała w dniu 26 marca 2004 r., a więc siedmiodniowy termin o którym mowa w art. 200 ord. pod. upłynął w dniu 2 kwietnia 2004 r. Termin do złożenia ewentualnych wyjaśnień określony w protokole do dnia 9 kwietnia 2004 r. był już drugim terminem do złożenia dodatkowych ewentualnych wyjaśnień. Ta okoliczność pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ wszystkie te argumenty, które strona podniosła w piśmie przesłanym przez nią już po wydaniu decyzji przez organ I instancji zostały rozpatrzone przez organ odwoławczy. W postępowaniu odwoławczym ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 200 ord. pod. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] również umożliwił stronie zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona z prawa tego nie skorzystała. W świetle powyższego uznać należało, że organy podatkowe wywiązały się z obowiązków nałożonych nań przepisem art. 200 § 1 ord. pod. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.