III SA/Wa 1691/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2005r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 185 zł (słownie: sto osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 11 sierpnia 2005r. M. K. złożył w Urzędzie Celnym [...] w W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego - AKC-U z tytułu nabycia samochodu osobowego marki V. oraz dokonał - w dniu 13 sierpnia 2005 r. - zapłaty akcyzy . Pismem z dnia 18 sierpnia 2005r. M. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 4613,- zł z tytułu nabycia tegoż samochodu. Do wniosku dołączył korektę deklaracji AKC-U z dnia 18 sierpnia 2005r. Podatnik nadmienił, że prawo wspólnotowe jest częścią porządku prawnego mając prymat, w przypadku sprzeczności między prawem polskim a prawem wspólnotowym. Decyzją z dnia [...] października 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego V.. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z tym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Ponadto, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a takie nabycie samochodu osobowego - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy - podlega opodatkowaniu akcyzą. Pismem z dnia 28 października 2005r. M. K. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Celnej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2005 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski samochodu używanego z terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej jest elementem polityki fiskalnej państwa i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów krajowych. Obowiązujące w Polsce przepisy ustawy o podatku akcyzowym obowiązywały także w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zatem zarówno podatnicy, jaki i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania. Dopiero orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości może spowodować zmianę tego stanu rzeczy i - ewentualną - utratę mocy obowiązującej przepisu. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, ze stawki podatku akcyzowego określone w rozporządzeniu są jednakowe zarówno dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawanych w kraju, zatem zarzut różnicowania stawek jest bezzasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. K. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 4 ust, 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze. zm.) w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) i wniósł o jej uchylenie. M. K. zauważył, że uiszczony przez niego podatek akcyzowy jest sprzeczny z art. 90 TWE. Podatnik argumentował, iż polskie prawo podatkowe traktuje inaczej samochody używane nabyte z terytorium innego państwa członkowskiego niż samochody używane sprzedawane na terytorium kraju, co powoduje różnicowanie podatków i narusza zakaz dyskryminacji podatkowej, określonej w art. 90 Traktatu TWE. Ponadto wskazał, że organ podatkowy zarówno I jak i II instancji, zgodnie z zasadą praworządności, powinien zastosować art. 90 Traktatu. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została wydana z naruszeniem przepisów Traktatu TWE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie organu podatkowego, podatnik dokonał zapłaty podatku akcyzowego w związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2005r. jak i decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2006r. wydane zostały na podstawie przepisów obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ww. ustawy, samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, według przepisów o ruchu drogowym, podlegają akcyzie. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju - art. 80 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - zwana dalej "u.p.p.s.a." - sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione. Oceniając zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie - akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba, że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Bezpośrednie stosowanie umowy międzynarodowej polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej. W analizowanej sprawie istotne znaczenie ma art. 91 ust. 3 Konstytucji. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego - prawa Unii Europejskiej, którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe - wspólnotowe Unii - obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji wynika zatem, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe są częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego. Częścią polskiego porządku stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest kwestia sprzeczności uregulowań prawa krajowego - ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia do tej ustawy z przepisami prawa wspólnotowego -art. 90 Traktatu i postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG. Sporna kwota akcyzy została zapłacona przez skarżącego w sierpniu 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze. zm.) - dalej jako u.p.a. - z związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego jako następstwo złożenia w dniu 11 sierpnia 2005 r. deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczącej samochodu Volvo. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. Nr 1 poz. 59 u.p.a. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 u.p.a.). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: 1. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, 2. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1 u.p.a.). Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie innego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu towarem podobnym (wyrażony w art. 90 Traktatu zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państwa członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii. Samochody sprzedawane w Polsce przed pierwszą rejestracją to pojazdy nowe, a więc nie mogące być uznawane za towary podobne do pojazdów używanych. Dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii nie jest natomiast związane z obowiązującymi stawkami akcyzy, skoro ich wysokość zależy od wieku samochodu i od pojemności silnika. Reasumując, w ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 Traktatu, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. Świadczenie skarżącego było zatem nienależne. Konsekwencją tego jest możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 72 § 3 Ordynacji. Sąd zauważa, że opłatą o skutku równoważnym do cła, o której mowa w art. 25 TWE jest każda opłata, bez względu na jej nazwę, pobierana albo w momencie przywozu albo później, która jest ponoszona przez produkt importowany (a nie przez produkty krajowe) w związku z przekroczeniem przez niego granicy. Opłata ta powoduje zmianę ceny produktu importowanego, z takim samym ograniczającym skutkiem dla swobodnego przepływu towaru co cło. Dla odróżnienia podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest - jak zauważył ETS w wyroku z 3 lutego 1981 Komisja p. Francji, 90/79 - opłata pobierana w ramach ogólnego systemu należności krajowych, stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od ich pochodzenia. Z akt, okoliczności sprawy oraz z treści art. 80 i art. 81 przywołanej ustawy o podatku akcyzowym wynika, że spornemu podatkowi podlegają wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju (krajowe i zagraniczne), a nałożenie podatku jest uniezależnione od przekroczenia przez te samochody granicy, lecz od zdarzeń wymienionych w przywołanych powyżej przepisach krajowych. Wnosić z tego należy, że opłaty nakładane na samochody w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i niezależnie od ich pochodzenia należy zakwalifikować jako podatki wewnętrzne i oceniać ich zgodność z art. 90 TWE, a nie z art. 25 czy art. 23 TWE (por. wyrok ETS z 9 marca 1995 r. C-345/93 Nunes Tadeau, wyrok ETS z 17 czerwca 2003 r. C-383/01 De Dansker Bilimportorer). Nałożenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na podstawie obowiązującej u.p.a. jest przyczyną stwierdzenia naruszenia art. 90 TWE, ponieważ oznacza w praktyce opodatkowanie jedynie samochodów używanych sprowadzanych z innych Państw Członkowskich, przy nieopodatkowaniu towarów podobnych nabytych w transakcjach krajowych, czyli - w tym wypadku - samochodów używanych sprzedawanych w kraju. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości uznaje się, że produkty są podobne, jeżeli mają one zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajają te same potrzeby (por. orzeczenie z 17 lutego 1976 r. C-45/75 Rewe-Zentrale des Lebensmittel-Großhandels GmbH p. Hauptzollamt Landau/Pfalz, ECR 1976, p.00181). Bierze się pod uwagę też to, czy oba produkty zaspokajają te same potrzeby z punktu widzenia konsumentów (orzeczenie Europejskiego Trybunału Sparwioedliwości z 4 marca 1986 r. C-243/84 John Walker & Sons Ltd p. Ministeriet for Skatter og Afgifter, ECR 00875), a te cechy posiadają samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich i samochody "krajowe". W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 u.p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 u.p.p.s.a.