III SA/Wa 1693/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2025 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oddala skargę. Sporną decyzją z [...] maja 2025 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z [...] lipca 2024 r., wydaną wobec G. spółki z o.o. z siedzibą w Z. (skarżąca), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Jak wynika z motywów ww. decyzji, spółce określono zobowiązanie podatkowe za ww. okres w trybie przepisów o klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania (art. 119a i n. Ordynacji podatkowej). Jak bowiem ustalono, skarżąca i powiązane z nią podmioty z grupy kapitałowej G. zrealizowały w latach 2015-2016 zespół czynności mających na celu doprowadzenie do sytuacji, w której znaki towarowe "G." oraz "F.", pierwotnie amortyzowane w latach 2010-2015, zostały poddane ponownej amortyzacji od uaktualnionej wartości praw ochronnych do znaków towarowych (opis na s. 4-12, 20-22 decyzji). Zdaniem organu kolejne czynności z wieńczącym je połączeniem (przez przejęcie) strony oraz podmiotów wchodzących w skład grupy (G. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. s.k.a.) miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Strona, jak i wchodzące w skład grupy spółki, kontrolowane przez p. A.R., wykorzystały sprzedaż i następnie aport znaków towarowych między ww. podmiotami, a w końcu połączenie spółek w taki sposób, że skutkował ukształtowaniem wysokości zobowiązania podatkowego na obniżonym poziomie w stosunku do kwoty zobowiązania, które powstałoby na skutek połączenia spółek z Grupy G. z pominięciem aportu i sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw ochronnych do znaków towarowych. Powołanie spółki G. sp. z o.o. s.k.a. oraz jej funkcjonowanie w utworzonej strukturze miało za zadanie przeprowadzenie transakcji związanych z otrzymaniem aportu w postaci praw ochronnych do znaków towarowych w zamian za wydane akcje oraz dokonanie szybkiej sprzedaży tych praw do podmiotu docelowego, tj. do skarżącej (s. 32-38 decyzji). Zdaniem organu wyłącznie chęć "powtórnego" amortyzowania praw ochronnych do znaków towarowych "G." oraz "F." implikowała obrany sposób działania. Ten cel podatkowy wymagał m.in. utworzenia G. sp. z o.o., nabycia de facto od kancelarii G. spółki komandytowo-akcyjnej (G. sp. z o.o. s.k.a.) i dokonania szeregu czynności rejestrowych. Cel podatkowy wymagał także dokonania zewnętrznej wyceny ww. znaków towarowych Wyłączną rolą G. sp. z o.o. s.k.a. było przejęcie znaków towarowych od G., a następnie niezwłoczna ich sprzedaż na rzecz strony. Przy czym na każdym z etapów dokonania czynności strona korzystała ze znaków towarowych należących ekonomicznie do tej samej osoby fizycznej (p. R.). Według organu nabycie ww. praw ochronnych do znaków towarowych mogło odbyć się w ramach procesu połączenia, bez konieczności udziału spółki G. sp. z o.o. s.k.a., która pełniła rolę zbywcy znaków towarowych "G." i "F.". Nie było dostatecznych powodów gospodarczych, aby angażować G. sp. z o.o. s.k.a. zarówno w proces transferu znaków towarowych z G. do strony, jak również w proces konsolidacji (s. 38-44 decyzji). Działanie było więc sztuczne, a uzyskana w powyższy sposób korzyść była sprzeczna z przedmiotem i celem art. 15 ust. 1 i 6, art. 16b ust. 1 pkt 6, art. art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 (s. 48-56 decyzji). W rezultacie obniżono, z uwagi na dostrzeżone nadużycie prawa podatkowego, zobowiązanie spółki o kwotę 2 229 840 zł (s. 56-70 decyzji). Niezależnie od powyższego organ odnotował, że choć zobowiązanie strony nominalnie przedawniało się z końcem 2024 r., to bieg tegoż terminu uległ zawieszeniu z uwagi na wystąpienie przez Szefa KAS o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (s. 14 i n. decyzji), który to organ nawiasem mówiąc podzielił stanowisko Szefa KAS o objęciu strony działaniem klauzuli (s. 37, 44, 55 i n., 61, 64, 68 i n. decyzji). W skardze do tut. Sądu spółka wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, tj.: - art. 70 § 1 i § 6 pkt 6 i § 7 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 16 lit. a oraz art. 48 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm., dalej: "nowela z 2018 r."), - art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, art. 2a Ordynacji podatkowej, - art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 119a § 1-2, art. 119c § 1, art. 119d, art. 119e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm., dalej: "nowela z 2016 r."), - pkt 11 preambuły i art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L. z 2016 r. Nr 193, str. 1 z późn. zm.), - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199, art. 207, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (opis zarzutów na s. 2-4 skargi). Polemika wywiedziona w skardze dotyczy następujących kwestii: - retroaktywnego stosowania art. 70 § 6 pkt 6 Ordynacji podatkowej; przepis ten, zdaniem strony, nie powinien znaleźć zastosowania do zobowiązania powstałego przed wejściem w życie wskazanej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania (s. 4-12 skargi), - braku omówienia w spornej decyzji alternatywnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego wobec spółki (s. 12 i n. skargi), - (nieuzasadnionej) odmowy zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jako podstawy limitowania odpisów amortyzacyjnych od praw do znaków towarowych w ustalonym stanie faktycznym) (s. 14-19 skargi), - niewłaściwej wykładni i stosowania przepisów klauzulowych, niejako w poprzek ich logiki, a zwłaszcza bez uwzględnienia korzyści podatkowej jako punktu wyjścia (s. 20 i n. skargi), - (niemożności) zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania do czynności i korzyści, które miały miejsce przed wejściem w życie tej regulacji, tj. przed 15 lipca 2016 r. (s. 23-27 skargi), - (niemożności) poszukiwania korzyści podatkowej w braku dokonania czynności prowadzących do powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego; określeniu skutków podatkowych na podstawie hipotetycznego stanu faktycznego (s. 28-30 skargi), - (niemożności) wykazania sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu, którego podatnik nie stosował (s. 31-33 skargi), - (braku) sztuczności zastosowanej konstrukcji na płaszczyźnie podatkowej i braku dostatecznych ustaleń potwierdzających zamiar uczestników zespołu czynności związany z nadużyciem prawa (s. 34-39 skargi), - (wadliwego) określenia czynności odpowiedniej; niekompletności materiału dowodowego zebranego przez Szefa KAS i błędnego utrzymania w mocy decyzji pierwszo-instancyjnej (s. 39 i n., 43 i n. skargi), - (błędów) uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji (s. 41 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę Szef KAS co do istoty podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji (s. 8 i n.) i wniósł o oddalenie skargi, nie zgadzając się zwłaszcza z zarzutem retroaktywnego stosowania art. 70 § 6 pkt 6 Ordynacji podatkowej, podobnie jak instrumentalnego zawieszenia biegu ww. terminu w związku z zainicjowaniem postępowania karnoskarbowego (zob. w szczególności s. 5 i n., 8). W dalszych pismach procesowych spółki (z 15 października 2025 r.; wsparte ekspertyzą prawną) oraz organu (z 21 października 2025 r.) strony przedstawiły dodatkowe argumenty związane zasadniczo z kwestią przedawnienia przedmiotowej należności (zarzutem wstecznego stosowania art. 70 § 6 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze przede wszystkim (a) dotychczasową jurydyczną ocenę dotyczącą stosowania art. 70 § 6 pkt 6 Ordynacji podatkowej do zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2019 r. oraz (b) ocenę zespołu czynności, których uczestnikiem była skarżąca, wyrażoną w sprawie spółki o sygn. III SA/Wa 442/23 (dotyczącej zobowiązania za 2016 r.). W ramach pierwszego ze wspomnianych czynników decyzyjnych skład orzekający podzielił w całości zapatrywanie, dostrzegane zresztą przez stronę (vide s. 3 pisma z 15 października 2025 r.), zgodnie z którym przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia związana z wystąpieniem przez Szefa KAS o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania znajduje zastosowanie do zobowiązań poprzedzających 1 stycznia 2019 r. Na tę konsekwentną linię orzeczniczą zwrócił uwagę również Szef KAS w piśmie z 21 października 2025 r. (s. 7), w tym na niedawny wyrok o sygn. III SA/Wa 1017/25 (CBOSA). W szczególności podzielić należy odwołanie się do wskazanej w tym wyroku (pkt 14 uzasadnienia) zasady bezpośredniego działania nowego prawa (in dubio lex nova). Wbrew argumentacji skargi nie sposób wykluczać działania tej zasady wychodząc od braku w noweli z 2018 r. przepisów międzyczasowych dotyczących omawianej przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Brak wprowadzenia przepisów przejściowych regulujących tę kwestię należy bowiem postrzegać właśnie jako przejaw woli bezpośredniego działania nowego prawa (por. wyrok TK o sygn. K 30/06, OTK ZU 10A/2006, poz. 149, uchwałę NSA o sygn. II OPS 1/13, ONSAiWSA z 2014 r. nr 2, poz.17). Tym bardziej że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z typowym dla działania tej zasady, znanej również jako "chwytanie prawa w locie" (por. uchwałę SN o sygn. I KZP 10/16, OSNKW 2016/12/79), otwartym stanem faktycznym, tzn. niezakończonym (a nawet nierozpoczętym!) biegiem terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej; ten rozpoczynał wszak dopiero swój bieg z końcem 2019 r. Zdaniem Sądu to do przepisu podstawowego, regulującego nominalny termin przedawnienia należności, tj. do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, odnosić należy nową przesłankę zawieszającą bieg tegoż terminu, a nie jak to czyni skarżąca do reguł powstawania zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych. O retroaktywności stosowania § 6 pkt 6 ww. artykułu, innymi słowy, nie może być mowy. Sąd podziela natomiast na tym tle zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się w spornej decyzji do drugiej z przesłanek zawieszających, tj. wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego. Organ nie podważa ww. oczywistego w świetle treści zaskarżonej decyzji spostrzeżenia strony. Twierdzi natomiast, że nie miał obowiązku wypowiadania się o tej przesłance, skoro nie powołał się na nią jako podstawę wydania spornej decyzji już po upływie nominalnego terminu przedawnienia należności (s. 8 pisma z 21 października 2025 r.). Sąd tego zapatrywania nie podziela; w świetle ww. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ powinien przedstawić w motywach decyzji wszystkie okoliczności, które mogą skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Niemniej uchybienie powyższe nie miało wpływu na wynik sprawy z przyczyn dostrzeżonych pośrednio w przywołanym stanowisku organu. Zasadniczo bowiem przedawnienie należności nie nastąpiło z końcem 2024 r., jak też do czasu wydania zaskarżonej decyzji, z uwagi na wystąpienie przez Szefa KAS o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (zob. trafnie na s. 14 i n. decyzji). Brak wskazania na postępowanie karnoskarbowe nie mógł mieć zatem znaczenia w sprawie, abstrahując już w tym miejscu od dyskusyjnego zastosowania ww. trybu w sprawie, która dotyczy nie tyle oszustwa podatkowego, ile nadużycia prawa. Jak chodzi z kolei o schemat działania, który umożliwił ponowną amortyzację praw ochronnych do znaków towarowych "G." oraz "F.", to nie sposób tracić z pola widzenia, że był on już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji. Odwołać się w tym względzie należy w szczególności do wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 442/23, jako że wyrok Sądu kasacyjnego (sygn. II FSK 2119/23) pozostawił ocenę przesłanek zastosowania klauzuli bez komentarza, z uwagi na wykluczenie jej zastosowania w 2016 r. Zarazem jednak podkreślić należy, że w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził również (podobnie zresztą jak w szeregu innych) retrospektywny efekt przepisów klauzulowych, co należy odnieść odpowiednio choćby do argumentów spółki dotyczących dokonania czynności przed 15 lipca 2016 r. (wejście w życie noweli z 2016 r.). W zbliżony sposób skomentować (wstępnie) należy twierdzenia skargi związane z domniemanym "algorytmem" stosowania klauzuli antyabuzywnej. Jurydyczna ocena takich argumentów strony jest zasadniczo krytyczna; podobnie jak chodzi zwłaszcza o kwestię odnoszenia klauzuli do hipotetycznego stanu faktycznego i prawnego (niezastosowanych przepisów) i w powyższy sposób wskazania czynności odpowiedniej (zob. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1242/23, CBOSA). Natomiast co do pozostałych warunków zastosowania klauzuli związanych z dostrzeżonym przez organ nadużyciem prawa, skład orzekający przyjmuje jako własne stanowisko zaprezentowane w przywołanym wyroku o sygn. III SA/Wa 442/23; przy czym mając na uwadze tożsamość stron sporu w obu sprawach (a nawet pełnomocnika skarżącej) ograniczyć się w tym miejscu należy do kluczowych tez. Sąd stwierdza wobec tego, że: - nie ma podstaw by stosowanie klauzuli miało swego rodzaju wewnętrzną logikę, polegającą w szczególności na wykazaniu w pierwszej kolejności korzyści podatkowej, a w następnej zespołu czynności; z art. 119a § 1 Ordynacji nie wynika kolejność, w jakiej organ ma identyfikować poszczególne elementy wskazane w art. 119a ww. ustawy realizując cel w postaci zwalczenia korzyści podatkowej, - organ trafnie zidentyfikował zespół czynności, opisany wyżej oraz na s. 20 i n. decyzji, którego spiritus movens stanowił p. R. (będący zresztą nadal członkiem zarządu skarżącej); w szczególności nie jest zasadne ograniczenie zespołu czynności zasadniczo do umowy sprzedaży, na podstawie której skarżąca nabyła znaki towarowe, tj. do czynności mającej miejsce po wejściu w życie przepisów antyabuzywnych, - korzyść podatkowa polegała na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w związku z amortyzacją znaków towarowych zakupionych od G. sp. z o.o. s.k.a.; skoro skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych i co za tym idzie obniżała wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w 2018 r., to korzyść podatkową uzyskała w czasie dokonywania tychże odpisów, tj. w 2018 r.; wskazane przez spółkę inne (niepodatkowe) korzyści zrealizowanych działań są przy tym mało istotne w zestawieniu z powtórną amortyzacją znaków towarowych o zaktualizowanej wartości, - nawet gdyby przyjąć, że wszystkie czynności składające się na zespół czynności w rozumieniu art. 119f Ordynacji podatkowej miały miejsce przed dniem wejścia w życie ustaw wprowadzającej klauzulę (tj. przed 15 lipca 2016 r.), nie stałoby to na przeszkodzie zastosowaniu klauzuli (co do zasady względem korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy wprowadzającej klauzulę), - błędna jest wykładnia art. 119a Ordynacji podatkowej i przepisów o postępowaniu podatkowym nakładająca na organ obowiązek dowiedzenia, że w momencie dokonania pierwszej z zespołu czynności podatnik miał zamiar dokonać czynności ostatniej, skutkującej powstaniem korzyści podatkowej; z perspektywy celu stosowania klauzuli GAAR (unikanie opodatkowania), o ile podatnik zrealizował korzyść podatkową (sprzeczną w danych okolicznościach z przedmiotem, przy spełnieniu pozostałych warunków), nie ma znaczenia to, czy podatnik na początku podejmowanych działań zrealizował (o ile są mało istotne) inne cele niż korzyść podatkowa, czy też cele te zrealizował pod koniec swoich działań; niemniej w istocie ów zamiar w przedmiotowym przypadku potwierdza umowa zawarta przez G. a kancelarią zewnętrzną, opisująca zaplanowany zespół czynności i sposób realizacji korzyści podatkowej (zob. s. 35 i n. decyzji), - korzyść podatkowa była sprzeczna z celem i przedmiotem przepisów ustawy podatkowej, ponieważ skarżąca doprowadziła do ponownej amortyzacji ww. znaków towarowych i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów; przedmiotem i celem przepisu podatkowego (art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) było w tych okolicznościach (gdy doszło do połączenia przez przejęcie), zastosowanie zasady kontynuacji amortyzacji, do czego nie doszło; w konsekwencji sprzeczne z przedmiotem i celem przepisów, tj. art. 16b ust. 1 pkt 6 i art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, było – w sytuacji, gdy doszło do połączenia przez przejęcie – zastosowanie ww. przepisów i przewidzianej w nich zasady ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych według ceny ich nabycia w związku z umową sprzedaży z 30 października 2015 r., - działanie było sztuczne z uwagi na następujące okoliczności: "podzielenie procesu konsolidacji na proces transferu znaków towarowych przy wykorzystaniu G. S.K.A. oraz na właściwą czynność przejęcia G. przez Skarżącą (generował dodatkowe koszty, był czasochłonny), dokonanie praktycznie w jednym czasie (7 października 2015 r. oraz 30 października 2015 r.) przejęcia znaków towarowych od G. przez G. S.K.A. a następnie niezwłoczna ich sprzedaż na rzecz Skarżącej (...), wreszcie zawarcie umowy pożyczki i dokonanie umownego potrącenia", - czynność odpowiednią stanowi wejście "w posiadanie przedmiotowych znaków towarowych poprzez przejęcie G. (...). G. nie tworzyłaby dodatkowych podmiotów – G. S.K.A. oraz G. Sp. z o.o., podmioty te nie zostałyby także przejęte przez Skarżącą. W konsekwencji, Skarżąca nie nabyłaby przedmiotowych znaków towarowych w ramach umowy sprzedaży zawartej z G. S.K.A."; "w wyniku dokonania czynności odpowiedniej polegającej na przejęciu G. i jej majątku, w skład którego wchodziłyby także przedmiotowe znaki towarowe "G." oraz "F.", Skarżąca zobowiązana byłaby zastosować przepisy art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. W szczególności, na podstawie drugiego z powołanych przepisów Strona byłaby zobowiązana do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez podmiot połączony, tj. G. Mając na uwadze, że przedmiotowe znaki towarowe zostałyby w całości umorzone przez G. do końca 2015 r., Skarżąca nie mogłaby w 2016 r. dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z użytkowaniem tych znaków towarowych", - ustalenia dowodowe poczynione w zakresie wskazanych elementów stosowania klauzuli są wyczerpujące. Sąd potwierdza również w ww. kontekście "arytmetykę" korzyści podatkowej, przedstawioną na s. 62 decyzji (z którą w skardze zasadniczo nie podjęto polemiki). Powyższe esencjonalnie przywołane, a znane stronie względy, przemawiające za zasadnością zastosowania klauzuli GAAR również w odniesieniu do korzyści osiągniętych przez spółkę w 2018 r. z tytułu wskazanego zespołu czynności (tj. niejako kolejnej iteracji tych korzyści), w przeważającej mierze wyczerpują argumentacyjne podstawy oceny legalności zaskarżonej decyzji. Niezależnie od powyższego Sąd nie podzielił również stanowiska strony, wskazującego na możliwość rekwalifikacji potrąceń przez nią dokonywanych (amortyzacji ww. znaków towarowych) w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w miejsce zastosowania klauzuli). Na s. 68 i n. decyzji trafnie wskazano, że przepis ten znajdowałby zastosowanie w sytuacji "powrotu" w sensie prawnym (a nie ekonomicznym) znaków towarowych do podatnika, co wprost wynika z jego treści, operującej pojęciami związanymi z wykonywaniem prawa własności ("jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte"). W niniejszym przypadku znaki wytworzył p. R., a amortyzowała G. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie dopatrzył się również innych wad decyzji, aniżeli wskazane w skardze (działając z urzędu).