III SA/Wa 1695/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur,, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.O. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem datowanym na 3 kwietnia 2017r. A.O. ("Skarżąca", "Strona"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("DIS") z dnia [...] lutego 2017r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] października 2016r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej PIT-6L złożonej do NUS w dniu 29 stycznia 2016r. Strona wykazała jako rodzaj produkcji z działów specjalnych produkcji rolnej uprawy: - roślin ozdobnych w szklarniach ogrzewanych o rozmiarze 60 m2 roślin ozdobnych w tunelach foliowych ogrzewanych o rozmiarze 1486 m2. W ww. deklaracji Skarżąca zaznaczyła, że: "Produkcja roślin ozdobnych w szklarni i tunelach foliowych będzie odbywać się 1) od 10 marca 2016r. do końca czerwca 2016r. 2) od 1 września 2016r. do listopada 2016r. W pozostałym okresie szklarnia oraz tunele foliowe będą stały puste". Na podstawie ww. deklaracji NUS decyzją z dnia [...] lutego 2016r. nr [...] ustalił Stronie z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonej w 2016r.: - Dochód z upraw, chowu i hodowli - 13.676,00 zł, - Kwota zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z upraw, chowu i hodowli - 1.906,00 zł, - Roczna kwota zaliczek - 1.906,00 zł, - Data wpłaty pierwszej zaliczki - 22.02.2016r., - Kwota pierwszej zaliczki – 168,00 zł, - Miesięczna kwota zaliczki – 158,00 zł. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem, stąd pismem z dnia 8 marca 2016r. złożyła odwołanie do DIS, który decyzją z dnia [...] czerwca 2016r., nr [...], uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W toku ponownie prowadzonego postępowania NUS w dniu 28 września 2016r. przesłuchał Skarżącą w charakterze Strony na okoliczność ustalenia, czy spełniono warunki w postaci prowadzenia w ciągu rocznego cyklu produkcji na tej samej powierzchni różnych upraw, dla których są ustalane różne normy szacunkowe dochodu. Z protokołu przesłuchania wynika, że Strona nie prowadzi produkcji różnych upraw, dla których są ustalane różne normy szacunkowe, na tej samej powierzchni w ciągu rocznego cyklu produkcji oraz nie rozpoczyna lub zaprzestaje w ciągu roku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS decyzją z dnia [...] października 2016r. nr [...] ponownie ustalił dochód z upraw na kwotę 13.676,00 zł, łączną kwotę zaliczek w wysokości 1.906,00 zł oraz wysokość pierwszej zaliczki w kwocie 168,00 zł i kolejnych zaliczek w kwocie 158,00 zł. Na podstawie zadeklarowanych przez Stronę rozmiarów upraw oraz norm szacunkowych dochodu rocznego ogłoszonych w tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 października 2015r. (Dz. U. z 2015r. poz. 1717) w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej NUS dokonał następującego wyliczenia: - 60 m2 upraw roślin ozdobnych w szklarniach x 11,72 zł norma szacunkowa dochodu rocznego = 703,20 zł; - 1.486 m2 upraw roślin ozdobnych w tunelach foliowych ogrzewanych x 8,73 norma szacunkowa dochodu rocznego = 12.972,78 zł. W dniu 6 grudnia 2016r. Strona złożyła odwołanie od decyzji NUS. Strona zarzuciła NUS wydanie decyzji z naruszeniem: - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do podatnika; - naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez zbyt lakoniczne uzasadnienie podjętej decyzji, niewyjaśnienie rozbieżności w ustaleniu zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej pomiędzy decyzjami za 2016r., a decyzją za 2015r. wydanych na tych samych zadeklarowanych wielkości upraw pomimo wytycznych organu nadzoru; - art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361, ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."). poprzez błędne ustalenie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego DIS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że rozmiar szacowanego dochodu, a co za tym idzie wysokość zaliczek na podatek dochodowy, uzależniony jest od rodzaju i rozmiarów produkcji. Dane niezbędne do ustalenia wysokości zaliczek organ podatkowy pozyskuje na podstawie deklaracji PIT-6 składanej przez podatnika w terminie do 20 stycznia roku podatkowego, zaś w przypadku rozpoczęcia prowadzenia działów specjalnych w ciągu roku podatkowego do 7 dni od rozpoczęcia produkcji. W związku z tym DIS stwierdził, że NUS prawidłowo ustalił wysokość dochodu i zaliczek na podstawie przedstawionych w deklaracji informacji o rodzaju i rozmiarze produkcji na 2016r. DIS podkreślił, że organ podatkowy ustala wysokość dochodu i zaliczek na podatek dochodowy na cały rok niezależnie od przerw w prowadzeniu produkcji, chyba że wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 24 ust. 4c i 4d u.p.d.o.f. Zdaniem DIS, zauważyć należy różnicę pomiędzy ustaleniem decyzją zaliczek na podatek dochodowy, a podatkiem należnym wykazanym w zeznaniu rocznym. Rozliczenie podatku od faktycznie osiągniętych dochodów za cały 2016r. powinno nastąpić dopiero w zeznaniu rocznym PIT-36 złożonym w Urzędzie Skarbowym w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym. Kontynuując, DIS podniósł, że z przepisów art. 24 ust. 4c i 4d u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że tylko w dwóch przypadkach ustala się zaliczki na podatek dochodowy proporcjonalnie tj. z uwzględnieniem liczby miesięcy w roku, w którym prowadzona jest produkcja. Do przypadków tych zaliczamy: sytuację prowadzenia różnych upraw na tej samej powierzchni, dla których ustalane są różne normy szacunkowe dochodu, oraz sytuację rozpoczęcia lub zaprzestania prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej produkcji w trakcie roku. Zdaniem DIS w sprawie nie wystąpiła żadna z tych okoliczności, gdyż Skarżąca w 2016r. zadeklarowała uprawianie wyłącznie kwiatów ozdobnych objętych taką samą stawką oraz nie rozpoczynała ani nie zaprzestała w trakcie roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. W ocenie DIS nie można utożsamiać rozpoczęcia i zaprzestania prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej z rozpoczynaniem i kończeniem cykli produkcyjnych. Chodzi tu bowiem o rozpoczęcie i zakończenie działalności w ogóle. Jak wynika bowiem z przepisu art. 43 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., o rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej podatnicy obowiązani są zawiadomić organ podatkowy składając deklarację PIT-6 w terminie 7 dni. Jeżeli w ciągu roku podatkowego Skarżąca zaprzestała prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, których prowadzenie deklarowała składając PIT-6 w styczniu 2016r., to wykaże dochód odpowiednio do miesięcy, w których prowadziła działalność w zeznaniu PIT-36. Podobnie będzie, jeśli Skarżąca po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej ponownie rozpoczęła prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej w 2016r. składając ponownie PIT-6. Są to jednak zdaniem DIS zdarzenia, których organ podatkowy nie mógł uwzględnić ustalając zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż w dniu wydania decyzji one jeszcze nie zaistniały. W ocenie DIS w rozpatrywanej sprawie zgromadzony przez NUS materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który następnie został poddany kwalifikacji w oparciu o przepisy u.p.d.o.f., co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem DIS, brak wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy decyzją za 2016r. a decyzją za 2015r. nie miał istotnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Nawet gdyby okazało się, że organ w 2015r. błędnie określił Stronie wysokość zaliczek na podatek dochodowy, to nie miałoby to w opinii DIS wpływu na określenie zaliczek na podatek dochodowy za 2016r. Na koniec rozważań DIS zauważył, iż Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu odwoławczym na każdym jego etapie, zaś po jego zakończeniu miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismem z dnia 3 kwietnia 2017r., Skarżąca zaskarżyła decyzję opisaną w komparycji niniejszego wyroku. Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie następujących przepisów: - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do podatnika; - naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wydanie decyzji sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym; - art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy Skarżąca składając deklarację PIT-6L za rok 2016 zadeklarowała prowadzenie produkcji z działów specjalnych produkcji rolnej przez cały rok, jak twierdzą organy podatkowe, czy też jedynie przez część roku, jak uważa Skarżąca. Zwrócić należy uwagę na datę złożenia przez Skarżącą deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej PIT-6. W zaskarżonej decyzji wskazano, że ta deklaracja została złożona do NUS w dniu 29 stycznia 2016r. Na deklaracji tej znajduje się natomiast pieczęć Urzędu Skarbowego W. z datą dzienną 03.02.2016. Zgodnie z art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym, a równocześnie podatnicy ci z mocy art. 43 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w art. 43 ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku. Powstaje zatem wątpliwość, czy Skarżąca złożyła deklarację po terminie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f., czy też złożyła deklarację w sytuacji, do której odnosi się art. 43 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Dodać należy, że Skarżąca złożyła deklarację PIT-6L za rok 2015 (karty 7b-7d akt podatkowych), w której wskazała okresy prowadzenia produkcji z działów specjalnych produkcji rolnej nieobejmujące całego roku kalendarzowego i otrzymała decyzję w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej (kart. 7e akt podatkowych), w której uwzględniono okresowy charakter prowadzonej produkcji. W złożonej przez Skarżącą deklaracji PIT-6L za rok 2016 znalazły się analogiczne stwierdzenia Skarżącej dotyczące okresowego charakteru prowadzonej produkcji. Skoro zatem na podstawie deklaracji PIT-6L za rok 2015 organ podatkowy uznał, że Skarżąca zamierza prowadzić produkcję jedynie przez część roku, to Skarżąca mogła zasadnie oczekiwać, że również i na podstawie deklaracji PIT-6L za rok 2016, sporządzonej przez Skarżącą analogicznie do deklaracji za wcześniejszy rok, organ podatkowy przyjmie, że Skarżąca będzie prowadzić produkcję przez część roku, a nie przez cały rok. Sąd wskazuje, że dotychczasowa praktyka organu podatkowego nie może stanowić kryterium oceny prawidłowości decyzji wydawanych przez tenże organ podatkowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotychczasowa praktyka winna być uznana za niezgodną z prawem. Zmiana praktyki organu podatkowego może zatem nastąpić, jednakże w taki sposób, aby podatnik został powiadomiony o zmianie dotychczasowej praktyki organu podatkowego i aby podatnik mógł dostosować swoje działania do nowej praktyki organu podatkowego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że skoro organ podatkowy zaakceptował deklarację PIT-6L za rok 2015 jako deklarację dotyczącą prowadzenia produkcji z działów specjalnych jedynie przez część roku, to mając do czynienia z deklaracją PIT-6L za rok 2016 sporządzoną w analogiczny sposób, jak deklaracja za rok 2015, powinien poinformować Stronę, że w świetle nowej praktyki organu podatkowego tak wypełniona deklaracja jest deklaracją dotyczącą prowadzenia produkcji z działów specjalnych przez cały rok kalendarzowy. Konkludując, organ podatkowy po otrzymaniu deklaracji PIT-6L za rok 2016, złożonej przez Skarżącą po terminie, o którym mowa w art. 43 ust. 2 u.p.d.o.f., oraz wskazującej na prowadzenie produkcji z działów specjalnych przez część roku, powinien zwrócić się do Skarżącej o wyjaśnienie, czy jest to deklaracja dotycząca prowadzenia produkcji przez cały rok złożona po terminie, czy też jest to deklaracja złożona w sytuacji, o której mowa w art. 43 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyjaśnień strony w tym zakresie nie można zastąpić oceną deklaracji dokonaną przez organ podatkowy, jak również treścią zeznań Strony dotyczących kwestii faktycznego prowadzenia produkcji. Organ powinien również, zgodnie z art. 121 § 2 O.p., udzielić Skarżącej niezbędnych informacji i wyjaśnień na temat zasad składania deklaracji o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym. Organ nie wyjaśnił Skarżącej, że faktyczne nieprowadzenie produkcji roślin nie jest tożsame z zaprzestaniem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Nie można zatem uznać, że organ podatkowy wypełniając dyspozycję art. 122 O.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyżej wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ ponownie rozpatrując sprawę udzieli Stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień oraz wystąpi do Strony o wskazanie, czy złożona przez Stronę deklaracja dotyczy prowadzenia produkcji z działów specjalnych produkcji rolnej przez cały rok, czy tylko przez część roku. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie - na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a - o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz strony skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składa się kwota 100 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego.