III SA/Wa 1697/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za lipiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 5787 zł (słownie: pięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes PFRON", "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] marca 2015 r. znak: [...] określił A. Spółka z o.o. (dalej: "Skarżąca" "Strona") wysokość zobowiązań za okres 2013/07 z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "PFRON") w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości: 32 333 zł. Na decyzję organu pierwszej instancji, Strona wniosła odwołanie, zarzucając jej: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa w zw. z art. 49 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 127 poz. 721 ze zm.) dalej ustawa o rehabilitacji, poprzez jego niezastosowanie i określenie decyzją zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, to jest określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nie uwzględniający terminu płatności tych zaliczek, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie uwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej "Minister") decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podstawę prawną decyzji stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe. Minister wskazał, że w dniu 15 lipca 2013 r. wpłynęło do PFRON pismo Naczelnika P. W. Urzędu Skarbowego w P. znak: [...] wraz z protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości gromadzenia i wykorzystania środków ZFRON oraz prawidłowości wysokości przekazywanych środków na PFRON za okres od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2009 r. Protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 7 czerwca 2013 r. do 2 lipca 2013 r. wraz załącznikami został doręczony Stronie dnia 2 lipca 2013 r. Zdaniem organu pierwszej instancji kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w zakresie nią objętym. W dniu 5 września 2013 r. Fundusz pismem znak: [...] wezwał Stronę do złożenia deklaracji DEK-II-a za lipiec 2013 r. W dniu 21 października 2013 r. wpłynęła do PFRON deklaracja DEK-II-a za 2013/07, w której wykazano zobowiązanie wynikające z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit a ustawy o rehabilitacji na kwotę 33.915 zł. Prezes PFRON postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania za 2013/07, gdyż wątpliwości organu wzbudziła wysokości zobowiązania wykazanego przez Stronę tj. niewykazanie kwoty zobowiązania z tytułu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. W wyniku przeprowadzonego postępowania Prezes PFRON decyzją z dnia 17 lutego 2014 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania za okres 2013/07, z tytułu wpłat na PFRON, w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na kwotę 32.333 zł oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w kwocie 147.900 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie do Ministra Pracy i Polityki Społecznej, który decyzją z dnia[...] listopada 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nakazał organowi pierwszej instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu ustalić faktyczną datę ujawnienia stronie niezgodnego z ustawą przeznaczania środków ZFRON. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w przeznaczeniu środków ZFRON organ powinien poinformować stronę o tych nieprawidłowościach oraz ponownie wezwać ją do złożenia deklaracji DEK-II-a, aby umożliwić dobrowolne wykonanie obowiązku podatkowego. Pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. Fundusz zawiadomił stronę o ujawnionych nieprawidłowościach w wydatkowaniu środków ZFRON oraz wezwał do złożenia deklaracji DEK-II-a uznając za datę ujawnienia nieprawidłowości datę doręczenia tej korespondencji. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Prezes PFRON decyzją z dnia [...] marca 2015 r. określił wysokość zobowiązań strony za okres 2013/07 z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości: 32 333 zł. Minister podkreślił, że decyzją z dnia 3 marca 2015 r. określona została wysokość zobowiązań Strony jedynie w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych bez określenia wysokości zobowiązania z tytułu niezgodnego z ustawą wykorzystania tych środków. Dlatego też czynności dokonane przez organ pierwszej instancji, a dotyczące zawiadomienia strony o ujawnionych nieprawidłowościach w wydatkowaniu środków ZFRON nie mają wpływu na termin ujawnienia nieprawidłowości w zakresie nieterminowego przekazywania środków na ZFRON. W ocenie Ministra organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji prawidłowo zestawił daty wypłaty wynagrodzeń z datami przekazywania środków na ZFRON. Tabela na stronie 6 decyzji organu pierwszej instancji w pełni odzwierciedla zapisy protokołu kontroli podatkowej (strona 36), deklaracje PIT-4R za lata 2007-2009 oraz wyciągi bankowe z rachunku ZFRON przesłane przez stronę przy piśmie z dnia 14 stycznia 2014 r. Minister wskazał, że z zestawienia organu pierwszej instancji, dokonanego na podstawie protokołu kontroli podatkowej oraz innych dokumentów źródłowych wynika, że Strona w sposób nieterminowy przekazała na rachunek ZFRON środki z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące 2007/12- 2009/11 w łącznej kwocie 107 775 zł. Stanowi to naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 32 333 zł (107 775 zł x 30%). Minister wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zauważył, że dniem zaistnienia zdarzenia jest dzień, w którym nastąpiło ujawnienie m.in. niedotrzymania terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W przedmiotowej sprawie ujawnienie nastąpiło w dacie doręczenia pracodawcy protokołu kontroli, tj. w dniu 2 lipca 2013 r., co nakładało na Stronę obowiązek złożenia deklaracji DEK-II-A wskazującej kwotę zobowiązania w prawidłowej wysokości, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodności oraz dokonać na rachunek PFRON wpłaty kwoty wskazanej w tej deklaracji. Minister wyjaśnił ponadto, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej biegnie od momentu ujawnienia nieprawidłowości, tj. od dnia 2 lipca 2013 r. Oznacza to, że termin ten dotychczas nie uległ przedawnieniu. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo zatem określił wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu za okres 2013/07. Ponadto Minister podkreślił, że zobowiązanie, o którym mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji powstaje z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że decyzja wydana przez organ na tej podstawie jest decyzją określającą, a nie decyzją ustalającą. W przedmiotowej sprawie obowiązek wpłat na PFRON przez skarżącą powstał na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON (art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji) oraz w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, w terminie z niego wynikającym, bez potrzeby wydawania decyzji. Strona była bowiem zobowiązana na mocy przepisu art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji do dokonania wpłat oraz złożenia deklaracji według odpowiedniego wzoru. Dopiero w związku z niewykonaniem tych obowiązków przez skarżącą, tj. niedokonaniem wpłat w prawidłowej wysokości i niezłożeniem korekty deklaracji, uzasadnione było wydanie decyzji podatkowej, która stanowi potwierdzenie zobowiązania powstałego z mocy prawa (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji - nazywanej zobowiązaniem - na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji terminie powoduje, iż organ, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, określa wysokość tegoż zobowiązania. Skarżąca nie zgodziła się z treścią wydanej decyzji i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ustawy o rehabilitacji poprzez jego niezastosowanie i określenie decyzją zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia oraz naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię, to jest określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nie uwzględniający terminu płatności tych zaliczek, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie uwzgledniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania. Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za lipiec 2013 r. Nieterminowe przekazanie środków dotyczyło przekazania środków z tytułu zwolnienia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przystępując do rozpoznania skargi wskazać należy, że decyzja, będąca jej przedmiotem, wydana została m.in. na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Przepis ten stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Powołany przepis stanowi podstawę prawną zobowiązania publicznoprawnego o charakterze sankcyjnym, które powstaje w sytuacji wykorzystania środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z przepisami ustawy lub niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Należy podkreślić, że momentem powstania tego zobowiązania jest dzień, w którym ujawniono fakt naruszenia przez pracodawcę warunków określonych w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji lub niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3. Odnosząc powyższe uwagi do zarzutów zawartych w skardze przypomnieć należy, że koncentrują się one wokół kwestii przedawnienia. W związku z tym wyjaśnić należy, że wskazane powyżej zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, w związku z czym decyzja organu administracji wydana w sprawie ma charakter deklaratoryjny. Jest więc decyzją ustalającą, a nie określającą. Nie można jednak z tego faktu wywodzić, że początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania powstałego na podstawie art. 34 ust. 4a pkt 2 ustawy rehabilitacji ustala się przez uwzględnienie momentu zaistnienia zdarzeń polegających na niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków funduszu rehabilitacji lub niedotrzymaniem ww. terminu. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie, rozpoczyna się z dniem ujawnienia nieprawidłowości, a nie z chwilą naruszenia przepisów ustawy. Analogiczną interpretację omawianych przepisów przyjął NSA m.in. w wyroku z 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 827/12 oraz w wyroku z dnia 2 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3194/13, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego, co miało miejsce w dniu 2 lipca 2013 r. Stosownie do przepisu art. 49 ust.1 ustawy o rehabilitacji do wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy należy odpowiednio stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w niniejszej sprawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nastąpi z końcem 2018 r. Wobec powyższego trafne jest stanowisko orzekających w sprawie organów, zgodnie z którym wynikające z art. 33 ust.4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON nie uległo przedawnieniu. W konsekwencji zarzuty skargi w tym zakresie uznać należało za chybione. Sąd podziela natomiast zasadnicze zarzuty skargi w przedmiotowej sprawie, sprowadzające się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej. Powyższą kwestię reguluje art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "uzyskania środków", a którego rozumienie jest istotą sporu w niniejszej sprawie. W myśl art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji (ZFRON) są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Treścią ww. przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji objęte są zatem dwojakiego rodzaju sytuacje: 1) wpłacenie przez pracodawcę środków na ZFRON po terminie - po 7 dniach od dnia, w którym pracodawca uzyskał środki z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 33 ust. 3 pkt 3); 2) niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków ZFRON (przeznaczenie ich na inne cele niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, bez zachowania wymogów zakładowego regulaminu wykorzystania środków ZFRON). Sąd zauważa, że zagadnienie będące osią sporu w niniejszej sprawie budziło liczne wątpliwości interpretacyjne, czego dowodem są rozbieżne orzeczenia sądów administracyjnych, powoływane zarówno przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i Skarżącego w uzasadnieniu skargi. Powyższe znalazło definitywne w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w dniu 19 grudnia 2016 r., w składzie siedmiu sędziów, podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 4/16, stwierdzając, że "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f." W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., iż ustalenie właściwego terminu, w którym podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest odprowadzić pobrane od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto ZFRON wymaga uwzględnienia nie tylko przywoływanych regulacji z art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, ale także norm zawartych w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomniał, że wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji obowiązek przekazywania na rachunek zakładowego funduszu środków w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, jest przepisem generalnym i odnosi się nie tylko do części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (ust. 2 pkt 2), ale także do wszystkich innych środków tworzących ten fundusz. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami. Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobranych przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami, jak wskazano wyżej, są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również w O.p. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33 – 35, obowiązani są do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: – w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, – w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1. NSA podkreślił, że porównanie norm wynikających z regulacji art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających ZFRON oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów" tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON, ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust. 2 pkt 1 lit. a). Przyjąć zatem należało, że wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że pojęcie dnia, w którym uzyskano środki w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt. 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit b) dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca. Przedstawione powyżej poglądy i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela. Ich treść czyni niewątpliwym, iż stanowisko orzekających w sprawie organów co do wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy tym samym za błędne, zaś zarzut skargi zmierzający do wykazania naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 jest w pełni zasadny. Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni dokonaną przez Sąd, przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należało że organ wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 33 ust. 3 pkt. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o rehabilitacji, co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.