III SA/Wa 17/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi S. S.R.O. z siedzibą w Czechach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. S.R.O. z siedzibą w Czechach kwotę 5424 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta dwadzieścia cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.(dalej: NUS) określił S. s.r.o. z/s w C.(dale: Strona, Skarżąca, Spółka) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122 i 124 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "Op". Skarżąca podniosła, że z uwagi na fakt, iż decyzja NUS dotycząca podatku od towarów i usług za październik 2010 r. nie jest prawomocna, a jej rozstrzygnięcie ma bezpośredni wpływ na okres rozliczeniowy dotyczący zaskarżonej decyzji, tj. listopad 2010 r., należy uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej: DIS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIS wskazał, że w zaskarżonej decyzji NUS, określając Skarżącej rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., prawidłowo przyjął kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 21.042 zł, wynikającą z decyzji z [...] czerwca 2016 r. nr [...] . Organ odwoławczy zauważył, że od ww. decyzji z [...] czerwca 2016 r. dotyczącej m. in. podatku od towarów i usług za październik 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie, zaś DIS utrzymał ją w mocy. Zdaniem DIS, skoro organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie dotyczącej października 2010 r. i w konsekwencji prawidłowo określił Spółce kwotę przeniesienia za ten okres, to tym samym prawidłowo została określona także kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. w wysokości 91.178,00 zł. DIS odniósł się także do stanowiska Strony, zgodnie z którym brak prawomocności decyzji dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego, mającej wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. powinien skutkować uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie DIS, zarzut ten jest bezzasadny, bowiem decyzja dotycząca podatku od towarów i usług m. in. za październik 2010 r. została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: a) art. 122 oraz art. 187 § 1 Op poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, czego skutkiem było błędne ustalenie stanu faktycznego w decyzji nr [...], będącej przedmiotem odrębnej skargi, a w konsekwencji ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. w wysokości 72.838,00 zł, zamiast kwoty do przeniesienia, co miało wpływ na okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją; b) art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia; c) art. 124 Op poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia czynności mających przekonać Stronę o zasadności swojego rozstrzygnięcia, a zatem wyjaśnienia Stronie, że jest ono poparte racjonalnymi i zasadnymi przesłankami, wskutek nieodniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu; d) art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny nieopartej na materiale dowodowym, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i wydania wadliwej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. zamiast kwoty do przeniesienia, a w konsekwencji nieprawidłowego ustalenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na październik 2010 r., a tym samym także nieprawidłowego ustalenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na listopad 2010 r., e) art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnych ustaleń dokonanych na podstawie ewidencji i zebranych materiałów, a w konsekwencji określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. zamiast kwoty do przeniesienia, co rzutowało na rozliczenie października 2010 r., mającego wpływ na rozliczenie listopada 2010 r. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718), zwanej dalej "Ppsa", stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżona decyzja została doręczona 7 listopada 2016 r., podczas gdy termin przedawnienia za okres objęty kontrolą upływał, co do zasady, z końcem 2015 r. Nie mniej jednak, jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 10 grudnia 2015 r., wszczęto wobec Spółki dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 w zb. z art. 56 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. Z art. 6 § 2 Kks, o czym Skarżąca została powiadomiona pismem z 11 grudnia 2015 r., doręczonym jej 16 grudnia 2015 r. W treści pisma wskazano, że dochodzenie dotyczyło okresów rozliczeniowych od lipca 2010 r. do marca 2011 r., co spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przechodząc do oceny zasadności wniesionej skargi należało wskazać, że przedmiotem kontroli była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2010 r. Rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji stanowiło po części konsekwencję decyzji wydanych w tożsamych podmiotowo sprawach, dotyczących rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r. W decyzji dotyczącej sierpnia i września 2010 r. organ pierwszej instancji, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za wrzesień 2010 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Tym samym, przeniesiona na październik kwota nadwyżki została zredukowana do 0, co doprowadziło do rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2010 r., a w konsekwencji także za listopad 2010 r. w sposób odmienny od deklarowanego. Przy czym podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie zakwestionowała jakichkolwiek ustaleń organów dotyczących zdarzeń gospodarczych uwzględnionych w rozliczeniach za listopad 2010 r. Podważyła jedynie przyjętą kwotę nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. z października 2010 r. Zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie miał zatem wyrok z [...] listopada 2017 r., [...], wydany w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r., w którym tut. Sąd uchylił decyzję DIS z [...] października 2016 r. wskazując, że weryfikacja rozliczeń za sierpień i wrzesień 2010 r. wymagała ponownego zbadania. Sąd zwrócił bowiem uwagę na wątpliwości wynikające z zaliczkowego charakteru jednej z faktur w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazał ponadto na niedostateczne wyjaśnienie, czy Spółka skorygowała, czy też nie skorygowała podstawę opodatkowania wynikającą z tej faktury. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, weryfikując rozliczenia Spółki, oparły się na przepisach umożliwiających kwestionowanie złożonych deklaracji podatkowych w decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, prawidłową wysokość zwrotu podatku lub prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 21 § 2 i 3a Op). Uznały bowiem, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych została wadliwie zadeklarowana. Spółka, zdaniem organów, we wrześniu 2010 r. powinna wykazać, zamiast owej nadwyżki, zobowiązanie podatkowe, zmieniające w zasadniczy sposób rozliczenie także za okres objęty kontrolą. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Uptu, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast stosownie do art. 99 ust. 12 Uptu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, jednakże zasadność stanowiska organów została w złożonej skardze skutecznie zakwestionowana. Określenie Spółce zobowiązania podatkowego za wrzesień 2010 r., w kontekście wyroku [...], wymaga bowiem dodatkowych czynności wyjaśniających, które mogą doprowadzić do powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i przeniesienia jej na październik 2010 r., co w konsekwencji wpłynie również na rozliczenie listopada 2010 r. Dlatego też wszelkie zastrzeżenia zgłoszone w stosunku do ustaleń organów w wyroku [...] wpływają na prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 Uptu. Stąd konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ winien bowiem ocenić, czy był uprawniony do zakwestionowania wysokości nadwyżki przeniesionej z okresu wcześniejszego, a w konsekwencji czy prawidłowo orzekł o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres objęty kontrolą. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 Ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Na kwotę 5.424 zł złożył się wpis (1.824 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł).