III SA/Wa 17/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Anna Zaorska, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z [...] października 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) z [...] marca 2016 r. w sprawie nałożenia na Z.S. (dalej: Strona lub Skarżący; w skardze imię i nazwisko Strony to Z.S.) kary porządkowej z tytułu nieprzedstawienia dowodów i wyjaśnień na wezwanie organu kontroli skarbowej. 2. Z zaskarżonego postanowienia wynika, że jego wydanie miało miejsce w związku z prowadzonym wobec Strony postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W ramach tegoż postępowania, DUKS pismem z 27 listopada 2015 r. - działając na podstawie art. 155 § 1, art. 189 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 513, z późn. zm.; dalej: u.k.s.) - wezwał Stronę do przedłożenia w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania: 1) dokumentów źródłowych: - dających podstawę zadeklarowania przez Stronę wysokości osiągniętych dochodów w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r.; - dotyczących przeniesienia 418.520 akcji imiennych uprzywilejowanych T. S.A. (dalej: Spółka T.) na rzecz M. Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego z siedzibą w W. (dalej: Fundusz M.), 2) pisemnych wyjaśnień w zakresie uczestnictwa w Funduszu M. w 2010 r., przedłożenia dokumentów potwierdzających to uczestnictwo, bądź ewentualnie wskazanie, kto w 2010 r. był uczestnikiem tego funduszu z podaniem imion, nazwisk/nazw podmiotów, adresów zamieszkania/siedziby, NIP. Pismem z 11 lutego 2016 r., na podstawie ww. przepisów, DUKS ponownie wezwał Stronę do przedłożenia w terminie 7 dni: - dokumentów źródłowych, tj. umowy przeniesienia 418.520 akcji imiennych Spółki T. na rzecz Funduszu M. i dokumentów dotyczących nabycia akcji, będących przedmiotem ww. transakcji (forma, data nabycia, potwierdzenie zapłaty); - wyjaśnień w zakresie uczestnictwa w Funduszu M. w 2010 r., w tym przedłożenia dokumentów potwierdzających to uczestnictwo, oraz ewentualne wskazanie, kto w 2010 r. był uczestnikiem tego funduszu z podaniem imion, nazwisk/nazw podmiotów, adresów zamieszkania/siedziby, NIP. Również w tym wezwaniu zawarto pouczenie o możliwości nałożenia przez organ podatkowy kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 O.p. W odpowiedzi na pierwsze wezwanie, przy piśmie z 7 stycznia 2016 r., Strona przesłała kopie niektórych wymaganych dokumentów źródłowych. W odpowiedzi na wezwanie z 11 lutego 2016 r. Strona (w piśmie z 19 lutego 2016 r.) wskazała natomiast na brak związku między żądanymi przez DUKS dokumentami i wyjaśnieniami z zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego. Podniosła także, że w wezwaniu nie określono okoliczności, które uzasadniałyby stanowisko przeciwne, tj. że żądane dokumenty, wyjaśnienia i odpowiedzi na pytania, pozostają w związku z zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego i są niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. 3. Postanowieniem z [...] marca 2016 r., z powołaniem się na art. 262 § 1 pkt 2 O.p., nałożył na Stronę karę porządkową w wysokości 2.000 zł z tytułu nieprzedstawienia dowodów i wyjaśnień na wezwanie organu kontroli skarbowej. O nałożeniu kary zadecydowała okoliczność nieprzedstawienia na dwukrotne wezwanie organu kontroli skarbowej dowodów i wyjaśnień dotyczących transakcji dokonanych przez Stronę w 2010 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Rada Nadzorcza Spółki T. uchwałą z [...] września 2010 r. zezwoliła na przeniesienie przez Stronę na rzecz Funduszu M. określonej liczby akcji imiennych. Przeniesienie nastąpiło 28 grudnia 2010 r. Zdarzenie to mogło mieć wpływ na zobowiązanie podatkowe Strony w 2010 r. Forma dokonanego przeniesienia, a także nabycia przedmiotowych akcji przez Stronę oraz informacje dotyczące Funduszu M. były niezbędne do oceny, czy w wyniku tej transakcji powstał u podatnika dochód podlegający opodatkowaniu w 2010 r. Na wysokość nałożonej kary wpływ miała waga nieprzekazanych informacji. Miały one kluczowe znaczenie w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, ponieważ zależało od nich prawidłowe ustalenie dochodów podlegających opodatkowaniu w 2010 r. 4. W zażaleniu na powyższe postanowienie podniesiono zarzuty naruszenie art. 262 § 1 pkt 2, art. 155 § 1, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 O.p. - w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. W jego uzasadnieniu Strona zwróciła w szczególności uwagę, że w wezwaniu nie określono okoliczności, które uzasadniałyby stanowisko, że żądane dokumenty, wyjaśnienia i odpowiedzi na pytania, pozostają w związku z zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego i są niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Strony, związek, o którym mowa wyżej, nie zaistniał. "Żądane dokumenty/wyjaśnienia nie dotyczą okoliczności mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania lub podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010". 5. Postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (obecnie DIAS), działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości postanowienie DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu postanowienia podniesiono i oceniono w szczególności, że: - wezwania zawierały wszystkie wymagane art. 159 § 1 O.p. elementy oraz określały powód wezwania Strony; - Strona została pouczona, że niezastosowanie się do wezwania może spowodować nałożenie kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 O.p.; - Strona po otrzymaniu wezwania z 11 lutego 2016 r. zwracała się o wskazanie okoliczności uzasadniających, że dokumenty, wyjaśnienia i odpowiedzi na skierowane w wezwaniach pytania pozostają w związku z postępowaniem kontrolnym; - DUKS udzielił Stronie żądanych wyjaśnień dopiero w uzasadnieniu postanowienia z 7 marca 2016 r. o nałożeniu kary porządkowej; - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; - wysokość orzeczonej kary porządkowej powinna odpowiadać rodzajowi i stopniowi zawinienia w zakresie zaniechania tego ustawowego obowiązku oraz jego skutkom; - DUKS musi zatem ustalić przyczyny takiego stanu rzeczy, wyjaśnić okoliczności wskazywane przez stronę, przeanalizować całokształt okoliczności i ocenić je, a w konsekwencji uwzględnić takie okoliczności jak np. umyślny czy nieumyślny charakter zawinienia; - uznaniowość w zakresie wysokości kary porządkowej nie zwalnia DUKS od uzasadnienia nałożonej kary porządkowej w wysokości 2.000 zł; - w postanowieniu DUKS o nałożeniu kary stwierdzono jedynie, iż "na wysokość nałożonej kary wpływ ma istotność informacji, które mają kluczowe znaczenie w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, bowiem od nich zależy czy podatnik prawidłowo wykazał dochody podlegające opodatkowaniu w 2010 r."; - kara pieniężna musi być natomiast karą sprawiedliwą, adekwatną do wagi naruszenia prawa i odpowiadającą wymogom celowości; - w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o tym, aby DUKS badał sytuację materialną Strony. 6. Na powyższe postanowienie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której podkreśliła m.in., że: - zastosowanie art. 233 § 2 O.p. w tej sprawie było bezpodstawne; - jej sytuacja majątkowa pozostaje bez znaczenia w kontekście istnienia podstaw do nałożenia kary porządkowej; - jest bowiem osobą powszechnie znaną i jej status majątkowy nie wymaga przeprowadzenia dowodu (art. 187 § 3 O.p.). 7. WSA w Warszawie, podzielając powyższe zapatrywanie Strony, wyrokiem z 15 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2475/16, uchylił postanowienie z [...] czerwca 2016 r. Wyrok uprawomocnił się nie będąc poddany kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że przedwczesnym jest wypowiadanie się przez Sąd w kwestiach związanych z zasadnością nałożenia kary porządkowej na Stronę. Kwestia ta musi bowiem zostać uprzednio wyjaśniona przez organ drugiej instancji. 8. Powołanym na wstępie postanowieniem DIAS z [...] października 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie DUKS z [...] marca 2016 r. nakładające na Stronę karę porządkową w kwocie 2.000 zł. W motywach tego rozstrzygnięcia, odwołując się do orzecznictwa NSA, DIAS podniósł i przyjął w szczególności, że: - wezwania DUKS zawierały wymagane art. 159 § 1 O.p. elementy oraz określały powód jego dokonania; - Strona została pouczona o możliwości nałożenia kary w przypadku niezastosowania się do wezwania; - w reakcji na wezwanie z 27 listopada 2015 r., Strona zwróciła się do organu z prośbą o przedłużenie wyznaczonego 14-dniowego terminu do złożenia wymaganych dokumentów; - przy piśmie z 7 stycznia 2016 r. Strona przesłała potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie dokumentów; - na skutek wezwania z 11 lutego 2016 r., bezpośrednio poprzedzającego nałożenie kary, Strona zwróciła uwagę na brak związku między wymaganymi dokumentami, wyjaśnieniami i odpowiedziami na pytania a zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego; - DUKS w postanowieniu z [...] marca 2016 r. przyjął, że Strona przedłożyła inne żądane dokumenty, ale nie złożyła wyjaśnień dotyczących Funduszu M.; - z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówi lub nie dokonana w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień (zeznań) może zostać ukarana karą porządkową; - nałożenie kary porządkowej uzasadnia sama okoliczność wystąpienia zdarzenia określonego w art. 262 § 1 pkt 1-3 O.p.; - na organie spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego; - temu celowi służy m.in. określona w art. 155 § 1 O.p. instytucja wezwania strony (lub innego wymienionego w tym przepisie podmiotu) do złożenia wyjaśnień niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy; - sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności; - nie może być tak, by podatnik decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie; - działania DUKS nakierowane były na ustalenie rzetelności transakcji i zmierzały do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - ocena, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie; - Strona była dwukrotnie prawidłowo wezwana do złożenia dokumentów i wyjaśnień wraz z pouczeniem o możliwości ukarania karą porządkową; - wezwanie zostało doręczone w prawidłowy sposób Stronie; - odmowa przedłożenia dokumentów i wyjaśnień była bezzasadna; - działania Strony powodowały brak możliwości rzetelnego wyjaśnienia sprawy i przyczyniły się do opóźnienia wszczętego postępowania kontrolnego; - organ kontroli skarbowej winien był wytłumaczyć Stronie zasadność wymaganych dokumentów i wyjaśnień zgodnie z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p.; - zrobił to zbyt późno, bo dopiero w postanowieniu z [...] marca 2016 r., tym niemniej nie powinno to zwalniać Strony z obowiązku dostarczenia wymaganych przez organ dokumentów i wyjaśnień; - sytuacja majątkowa Strony jest powszechnie znana (wg. magazynu Forbs – [...] pozycja na liście [...] najbogatszych Polaków w 2017 r., wg. tygodnika Wprost [...] pozycja na liście [...] najbogatszych Polaków w 2017 r.); - w związku z tym wysokość nałożonej kary jest słuszna i adekwatna do okoliczności tej sprawy (niedostarczenie dokumentów i wyjaśnień przyczyniło się do opóźnień w wyjaśnieniu wszczętego postępowania kontrolnego). 9. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wywiodła skargę do tutejszego Sądu. Postawiono w niej zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 i § 2 i 148 O.p. polegające na niedoręczeniu Skarżącemu postanowienia DIAS w sposób zgodny z przepisami O.p.; - art. 155 § 1 O.p. wobec nieprzyjęcia, że wezwania kierowane do Skarżącego w sposób niewystarczający wskazywały na niezbędność żądanych dokumentów dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, pomimo zgłaszanych przez Skarżącego wątpliwości; - art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przez nieuznanie, że nałożenie kary porządkowej było niezasadne i przedwczesne, pomimo zgłoszonych przez Skarżącego wątpliwości co do zakresu żądanych informacji i prośby o ich wyjaśnienie. - art. 121 § 1 i § 2, art. 124 O.p. przez ich nieuwzględnienie w prowadzonym postępowaniu. Zarzuty powiązano z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. oraz z art. 202 ustawy z dnia 16 listopada 2017 r. – Przepisy wprowadzające przepisy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948). W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił obszerną relację ze stanu faktycznego sprawy. Z kolei w kontekście samych zarzutów skargi Skarżący podniósł i ocenił przede wszystkim, że: - zaskarżone postanowienie DIAS zostało zaadresowane w ten sposób, że wskazano jego imię i nazwiska oraz adres zagraniczny [...] oraz adres do korespondencji [...]; - na ten ostatni adres wysłano przesyłkę zawierającą postanowienie DIAS; - w postępowaniu przed DIAS nie ustanowił on pełnomocnika, jak również nie wskazał adresu do doręczeń w kraju; - adres, pod który została wysłana przesyłka nie jest ani adresem zamieszkania Skarżącego, ani adresem do doręczeń, o którym mowa w art. 148 O.p.; - adres ten jest jedynie adresem do korespondencji wskazanym przez Skarżącego w zgłoszeniu aktualizującym osoby fizycznej (na formularzu ZAP-3), złożonym w Urzędzie Skarbowym W. 30 grudnia 2014 r.; - w sprawie będącej przedmiotem skargi Skarżący nie ustanowił pełnomocnika; - pełnomocnictwo szczególne udzielone r.pr. A.K. obejmowało reprezentację przed WSA w Warszawie w sprawie ze skargi na postanowienie z [...] czerwca 2016 r.; - pełnomocnictwo to nie obejmowało prawa do reprezentowania Skarżącego na ewentualnych dalszych etapach sprawy, której przedmiotem była kara porządkowa; - dotychczasowy pełnomocnik nie był więc uprawniony do działania w imieniu Skarżącego w postępowaniu przed DIAS w związku z ponownym rozpatrywaniem sprawy przez ten organ po uchyleniu przez Sąd postanowienia z [...] czerwca 2016 r.; - adres do doręczeń w kraju, o którym mowa w art. 148 O.p. nie może być utożsamiany z adresem do korespondencji wskazanym w zgłoszeniu ZAP-3; - doręczenie postanowienia DIAS powinno zatem nastąpić na adres miejsca zamieszkania Skarżącego; - warunkiem nałożenia kary porządkowej jest prawidłowe wezwanie adresata przez organ podatkowy; - prawidłowość wezwania skutkująca nałożeniem kary porządkowej polega także na pouczeniu o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania; - DUKS w wezwaniu powołał art. 155 § 1 O.p.; - nałożenie obowiązku złożenia wyjaśnień zeznań lub dokonania określonej czynności na podstawie tego przepisu uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy; - wymóg ten, jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, stanowi swoiste ograniczenie organów podatkowych; - sankcja w postaci kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. może być zastosowana wobec podatnika w razie bezzasadnej odmowy lub niedokonania w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, etc.; - w niniejszej sprawie nie miała miejsca bezzasadna odmowa ani bezzasadne niezłożenie dokumentów i wyjaśnień, ponieważ Skarżący zgłosił DUKS wątpliwości co do zakresu żądanych dokumentów i wyjaśnień, a także prosił o wskazanie okoliczności dotyczących związku przedmiotu wezwania z zakresem postępowania kontrolnego; - sam DIAS uznał, że DUKS wyjaśnił Skarżącemu zasadność swoich żądań zbyt późno; - DUKS mając na uwadze zasady ogólne wynikające z art. 121 i art. 124 O.p. (w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.) powinien wyjaśnić Skarżącemu jaki związek mają żądane dokumenty z toczącym się postępowaniem, czego jednak nie uczynił. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., dalej: P.p.s.a.). 10. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. W odniesieniu do zagadnienia, które wyłoniło się dopiero na etapie skargi, tj. kwestii prawidłowości doręczenia zaskarżonego postanowienia, DIAS wyjaśnił, że: - istotnie w zgłoszeniu aktualizacyjnym ZAP-3, w części B.2. Skarżący wskazał zagraniczny adres zamieszkania, lecz w części B.3. tego zgłoszenia wskazał adres do korespondencji: [...]; - zgodnie z uwagą wskazaną na formularzu ZAP-3 tę ostatnią pozycję należy wypełnić tylko wówczas, gdy adres do korespondencji jest inny niż w części B.2.; - użycie w art. 148 § 1 O.p. spójnika "albo" wskazuje, że skierowanie zaskarżonego postanowienia na adres do korepondencji było dopuszczalne; - zaskarżone postanowienie zostało skierowane nie do pełnomocnika Skarżącego, lecz do samego Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 11. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Dokonana w powyższym trybie kontrola sądu administracyjnego postanowienia DIAS z [...] października 2017 r. wydanego na skutek wniesienia zażalenia od postanowienia DUKS z [...] marca 2016 r. w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 15 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2475/16, nie ujawniła naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wniesioną skargę należało zatem oddalić. 12. W niniejszej sprawie spór pomiędzy organem podatkowym a Skarżącym dotyczy dwóch zasadniczych kwestii, tj. zgodności z prawem doręczenia zaskarżonego postanowienia oraz zasadności nałożenia na Skarżącego kary porządkowej. W pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii dalej idącej, a więc do zagadnienia skuteczności doręczenia zaskarżonego postanowienia. 13. Odniesienie się do powyższego zagadnienia spornego należało rozpocząć od przypomnienia, że zaskarżone postanowienie DIAS zostało zaadresowane w ten sposób, że wskazano imię i nazwisko Skarżącego oraz jego zagraniczny adres zamieszkania, a następnie krajowy adres do korespondencji: [...] (zob. k. 111 akt podatkowych). Każdy z dwóch wyżej wymienionych adresów został wskazany przez samego Skarżącego w zgłoszeniu aktualizującym złożonym organowi podatkowemu w postaci formularza ZAP-3 30 grudnia 2014 r. (zob. k. 118 akt podatkowych). Przesyłka zawierająca postanowienie DIAS skierowana na ww. krajowy adres do korespondencji została odebrana w dniu 2 listopada 2017 r. (zob. k. 112 akt podatkowych). Powyższy adres doręczenia przesyłki DIAS uznał za dopuszczalny w kontekście art. 148 § 1 O.p. Skarżący stwierdził natomiast, że adres do doręczeń w kraju, o którym mowa w tym przepisie nie może być utożsamiany z adresem do korespondencji wskazanym w zgłoszeniu ZAP-3. Doręczenie postanowienia DIAS powinno zatem nastąpić na adres jego miejsca zamieszkania. W tym stanie rzeczy wskazać należało, że zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Dwa adresy doręczania przesyłek kierowanych do osoby fizycznej wymienione w tym przepisie, tj. adres miejsca zamieszkania adresata oraz adres do doręczeń w kraju, należy postrzegać jako równorzędne i wykluczające się, co podkreśla użycie spójnika "albo". Oznacza to, że organ podatkowy może skorzystać z każdego z wyżej wymienionych adresów w celu doręczania pism. Zbieżne z powyższym zapatrywanie wyrażono w literaturze przedmiotu (zob. P. Pietrasz, Komentarz aktualizowany do art. 148 ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K, Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el 2018). Zdaniem Sądu, krajowy adres do korespondencji wskazany przez Skarżącego (mającego miejsce zamieszkania zagranicą) na urzędowym formularzu ZAP-3 - odmiennie niż postrzega to sam Skarżący - można traktować jako adres do doręczeń w kraju, o którym mowa w art. 148 § 1 in fine O.p. Taka ocena znajduje swoje dodatkowe uzasadnienie w treści formularza ZAP-3 "Zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem", które złożył Skarżący. Zgodnie z objaśnieniem zawartym w części nagłówkowej (wstępnej) formularza służy on do zgłoszenia: aktualnego adresu miejsca zamieszkania (część B.2.), adresu do korespondencji (część B.3.), danych kontaktowych (część B.4.) oraz informacji dotyczących rachunku osobistego (część B.5.). W części B.3. tego formularza zawarto objaśnienie o następującej treści: Należy wypełnić tylko wówczas, gdy adres do korespondencji jest inny niż w części B.2. Wskazane niżej dane dotyczące adresu do korespondencji aktualizują poprzedni stan danych. Z powyższych objaśnień wynika przede wszystkim, że wypełnienie części B.3. zawierającej adres do korespondencji nie jest obowiązkowe. W takim ujęciu podanie adresu do korespondencji przez Skarżącego należy ocenić jako jego autonomiczną decyzję. W tych okolicznościach wskazanie krajowego adresu do korespondencji przez Skarżącego mającego miejsce zamieszkania zagranicą, mogło zostać zatem zinterpretowane w taki sposób jaki uczynił to DIAS, a więc jako wskazanie adresu do doręczeń w kraju. W działaniu tego organu – odmiennie niż sugeruje to treść skargi - nie sposób było zatem dopatrzeć się naruszenia art. 148 § 1 O.p. Dodatkowo zauważyć trzeba, że ewentualne naruszenie art. 148 § 1 O.p. należałoby oceniać przez pryzmat wpływu na możliwość zapoznania się Skarżącego z treścią zaskarżonego postanowienia. Takie podejście do tego zagadnienia uzasadnia m.in. postanowienie NSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 852/18, którego poniżej prezentowana teza nosi cechy uniwersalności. W orzeczeniu tym wyrażono bowiem pogląd, który podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, że uchybienie przepisom o formie doręczenia decyzji ostatecznej organu administracji podatkowej powinno mieć istotny wpływ na możliwość zapoznania się z jej treścią przez adresata. W przeciwnym razie nie można uznać, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego (art. 212 O.p.). W realiach tej sprawy nie sposób było stwierdzić, że Skarżący wobec przyjętego przez DIAS miejsca (adresu) doręczenia został pozbawiony możliwości zapoznania się z treścią zaskarżonego postanowienia, skoro w terminie prawem przewidzianym wniósł skutecznie skargę do sądu administracyjnego na to postanowienie. 14. Z okoliczności, że do doręczenia przesyłki zawierającej zaskarżone postanowienie doszło pod wskazanym przez Skarżącego krajowym adresem do korespondencji, przy czym adres ten jest adresem spółki komandytowej świadczącej usługi prawnicze (w tym także na rzecz Skarżącego w ściśle określonym zakresie, nieobejmującym tego etapu sprawy), nie należy wywodzić, że przesyłkę tę wadliwie skierowano do pełnomocnika Skarżącego, zamiast do niego samego. Na taką interpretację wspomnianych okoliczności nie pozwala ani treść zaskarżonego postanowienia ani zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki, w której przesłano to rozstrzygnięcie (zob. odpowiednio k. 110 i 112 akt podatkowych oraz pkt 11 niniejszego uzasadnienia). Z żadnego z tych dokumentów nie wynika, aby DIAS uznał, że Skarżący na tym etapie sprawy działa przez pełnomocnika. Doręczenia przesyłki zawierającej zaskarżone postanowienie dokonano zatem po myśli art. 145 § 1 ab initio O.p. Skarżący i DIAS są zgodni co do tego, że pełnomocnictwo szczególne udzielone r.pr. A.K. obejmowało reprezentację przed WSA w Warszawie w sprawie ze skargi na wcześniejsze postanowienie z [...] czerwca 2016 r. oraz że pełnomocnictwo to nie obejmowało prawa do reprezentowania Skarżącego na ewentualnych dalszych etapach sprawy, której przedmiotem była kara porządkowa (w tym także w postępowaniu przed DIAS w związku z ponownym rozpatrywaniem sprawy przez ten organ po uchyleniu przez Sąd postanowienia z [...] czerwca 2016 r.). W tym stanie rzeczy, zarzucanie DIAS naruszenia art. 145 § 1 i § 2 O.p. należało uznać za pozbawione jakichkolwiek podstaw. Jedynie dla porządku wyjaśnić należało, że pierwszy z przepisów stanowi, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Z kolei art. 145 § 2 O.p. wskazuje, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. 15. Do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia nie mogły prowadzić również pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 155 § 1, art. 262 § 1 pkt 2 oraz art. 121 § 1 i § 2 i art. 124 O.p. Przepisy te stanowią, że: - organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 O.p.); - strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł (art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w związku z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2015 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa /M.P. z 2015 r. poz. 723/); - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.); - organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). 16. Odnosząc powyższe regulacje do okoliczności składających się na stan faktyczny niniejszej sprawy przede wszystkim stwierdzić trzeba, że DUKS kierując do Skarżącego wezwanie poprzedzające nałożenie kary porządkowej nie dopuścił się naruszenia art. 155 § 1 O.p. Skarżący niezasadnie oczekiwał skonkretyzowania niezbędności przedłożenia określonych dowodów i wyjaśnień już na etapie kierowania do niego wezwania. Oczekiwania Skarżącego można porównać do niczym nieusprawiedliwionego przeświadczenia, że określony stan rzeczy może i powinien zostać oceniony na podstawie samego oświadczenia podatnika, mimo, że obiektywnie rzecz biorąc nie jest on jeszcze i nie może być znany organowi, który jest przecież w fazie gromadzenia materiału dowodowego. Taki sposób odczytywania art. 155 § 1 O.p. odnośnie obowiązków spoczywających na organie należało uznać za niewłaściwe. Istotnie, nałożenie na podstawie powyższego przepisu obowiązku złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wymóg ten należy postrzegać jako swoiste ograniczenie w zakresie wezwań związane z minimalizowaniem dolegliwości w stosunku do podmiotów wzywanych. Przesłanka niezbędności ujęta w art. 155 § 1 O.p. nawiązuje zatem bezpośrednio do zasady proporcjonalności. Nie mniej istotne jest jednak, że ocena owej niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy pozostaje w gestii organu podatkowego (por. P. Pietrasz, Komentarz aktualizowany do art. 155 ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K, Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el 2018). Biorąc powyższe pod uwagę, dyrektywę niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy z art. 155 § 1 O.p. można odczytywać także w taki sposób, że zostanie ona zrealizowana również w przypadku, gdy czynność do której wzywana jest strona będzie pozostawała w obiektywnym związku z prowadzonym postępowaniem. W takim ujęciu wspomniana dyrektywa zostanie zrealizowana w stopniu minimalnym, ale zarazem wystarczającym z punktu widzenia celu regulacji zawartej w art. 155 § 1 O.p. W możliwości wezwania na podstawie art. 155 O.p. organ podatkowy realizuje obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Subiektywne przekonanie podatnika, że określone informacje czy dokumenty nie mają znaczenia w sprawie, z założenia nie mogą stanowić więc podstawy do uchylenia się od zrealizowania wezwania organu podatkowego. Powracając do realiów niniejszej sprawy, przypomnieć należało, że ww. wezwanie skierowane do Skarżącego było kolejną już próbą pozyskania informacji dotyczących zdarzeń mających miejsce w 2010 r. (umowa przeniesienia akcji imiennych Spółki T. na rzecz Funduszu M., wyjaśnienia w zakresie uczestnictwa w Funduszu M. w 2010 r.) i jako takie pozostawało w związku prowadzonym postępowaniem obejmującym tenże 2010 r., czego Skarżący był świadomy, bo wynikało to wprost z wezwania. Wezwanie, którego treść pozostawała w obiektywnym związku z prowadzonym postępowaniem dotyczącym podatku za dany rok podatkowy, należało uznać więc za prawnie dopuszczalne. W takim działaniu DUKS nie sposób bowiem upatrywać niczym nieuzasadnionej dowolności, nadużycia uprawnień procesowych, czy też szykany wobec Skarżącego. Brak szerszego umotywowania wspomnianej zależności w wezwaniu nie mógł przesądzać o jego wadliwości. 17. Odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przez nieuznanie, że nałożenie kary porządkowej było niezasadne i przedwczesne wobec zgłoszonych przez Skarżącego wątpliwości co do zakresu żądanych informacji i prośby o ich wyjaśnienie, wymaga zwięzłego wyjaśnienia znaczenia procesowego instytucji kary porządkowej. Otóż, instytucja kary porządkowej przewidziana w art. 262 O.p. ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Uchylanie się przez podmioty wymienione w tym przepisie od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym powoduje bowiem przedłużanie postępowania, a niekiedy w ogóle uniemożliwia jego zakończenie (por. S. Presnarowicz, Komentarz aktualizowany do art. 262 ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K, Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el 2018). Podstawę nałożenia kary porządkowej na Skarżącego stanowił art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten w brzmieniu właściwym tej sprawie (tj. według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.) obejmuje dwie sytuacje, tj.: - pierwszą, która dotyczy bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności oraz - drugą, wymienioną po spójniku "lub", dotyczącą niedokonania w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności (tak też B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszaw 2018, s. 1344). Niezależnie zatem od oceny zasadności odmowy złożenia wyjaśnień przepis ten obiektywnie może stanowić podstawę do nałożenia kary porządkowej w związku z niedokonaniem w wyznaczonym terminie czynności wynikających z wezwania. Dodatkowo wskazać trzeba, że bezzasadność odmowy zachodzi wówczas, gdy odmowa dokonania określonej czynności nie znajduje podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. W takim przypadku nie chodzi więc o subiektywne przekonanie adresata wezwania o jego niezasadności. W tej sprawie nie ulega wątpliwości, że Skarżący chociaż korespondował z organem to nie zastosował się do skierowanego do niego prawidłowego wezwania. Jest to, jak wyjaśniono już wyżej, wystarczająca podstawa do nałożenia kary porządkowej. W związku z tym nie sposób było zgodzić się ze Skarżącym, że nałożenie kary było niezasadne i przedwczesne. 18. Prawidłowość nałożenia kary porządkowej należy oceniać nie tylko w płaszczyźnie przesłanek wymienionych art. 262 O.p., tj. podmiotu, prawidłowości wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania, niewykonania wezwania w terminie, lecz także w perspektywie rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Mając to na uwadze, na tle okoliczności sprawy zaprezentowanych we wcześniejszych fragmentach niniejszego uzasadnienia (ponowne ich przytaczanie nie jest zatem konieczne), zauważyć należało, że: - Skarżący mający status podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych był dwukrotnie prawidłowo wezwany do dokonania określonych czynności; - każde z wezwań opatrzono prawidłowym pouczeniem o możliwych skutku niezastosowania się do ich treści w postaci ukarania karą porządkową; - Skarżący świadomie nie zastosował do wezwań (w tym do wezwania poprzedzającego nałożenie kary porządkowej), kwestionując ich zasadność; - działania Skarżącego przyczyniły się do opóźnienia wszczętego postępowania kontrolnego. W tych okolicznościach rozstrzygnięcia dotyczące nałożenia na Skarżącego kary porządkowej były zgodne z prawem. Jednocześnie odnotowania wymagało, że DIAS zobowiązany był zastosować się do wiążącej w tej sprawie (zgodnie z art. 153 P.p.s.a.) oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z 15 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2475/16. W wyroku tym przyjęto zaś m.in., że "sytuacja majątkowa Skarżącego jest faktem powszechnie znanym i nie ulega wątpliwości, że jej ustalenie nie jest niezbędne dla wykazania że zapłata wymierzonej kary, spowoduje istotny uszczerbek w majątku Skarżącego". W uzasadnieniu tego orzeczenia wyrażono także pogląd, że oceny tym aspekcie sprawy może dokonać we własnym zakresie organ drugiej instancji. W takich uwarunkowaniach prawnych przywołanie przez DIAS na potrzeby uzasadnienia wymiaru kary informacji na temat pozycji Skarżącego w gronie najbogatszych Polaków ocenić należało jako prawidłowe zastosowanie się do ww. prawomocnego wyroku. 19. Całokształt przedstawionych wyżej racji, pozwalał również stwierdzić, że brak szerszego wyjaśnienia wątpliwości zgłoszonych przez Skarżącego przed nałożeniem kary porządkowej można było co najwyżej uznać za naruszenie przepisów art. 121 i art. 124 O.p. w stopniu, który nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że szersze motywy z tym związane zostały przedstawione w postanowieniu DUKS z [...] marca 2016 r. 20. Wobec niestwierdzenia naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonego postanowieniem z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a., skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 tej ustawy.