III SA/Wa 170/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2019 r. sprawy ze skargi I. OÜ z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2009 r. do grudnia 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr: [...] w części określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. i w tym zakresie umarza postępowanie podatkowe; 2. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r.; 3. w pozostałym zakresie skargę oddala; 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. OÜ z siedzibą w Estonii kwotę 23.817 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej DUKS), na podstawie stosownych przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Op) oraz ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej Uptu), dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń I. OÜ z/s w Estonii (dalej I.) w podatku od towarów i usług za okresy od października 2009 r. do listopada 2011 r. Powodem takiego orzeczenia było dokonanie odmiennej kwalifikacji świadczeń wykonywanych przez I. NUS podał, że I. zawierała umowy z przedsiębiorstwami transportowymi, na podstawie których kierowcy tych firm tankowali paliwo bezpośrednio do baków pojazdów na stacjach paliw znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej tworzących sieć I. Kierowcy posługiwali się kartami paliwowymi wydanymi przez I. I. regulowała należność za zatankowane paliwo, a następnie obciążała tymi kosztami firmy transportowe. NUS stwierdził, że I. świadczyła na rzecz wspomnianych firm dostawy paliwa, a nie, tak jak twierdził podatnik, kompleksowe usługi organizacji i zarządzania programem polegającym na bezgotówkowym tankowaniu pojazdów samochodowych. Decyzją z [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 9 marca 2015 r., III SA/Wa 1368/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA) uchylił decyzję DIS. WSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie klasyfikacja transakcji jako czynności dostawy, czy też usługi powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy stanu faktycznego. Nie można bowiem pomijać czy też w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystały z rozliczeń w formie kart paliwowych. Konieczna była analiza postanowień wszystkich umów łączących strony transakcji. Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne było stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następowało przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot miał prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony został ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do wadliwego towaru, to uznać należało, że podmiot taki posiadał prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie miały zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru. W szczególności istotne było to jaki wpływ na transakcję miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynikało, że podmiot ten miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należało uznać, iż rozporządzał on daną rzeczą jak właściciel, czyli był czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, była dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należało mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznaczała faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musiała oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obracał towarem. Zawarty w art. 7 ust.8 Uptu termin "uznaje się" oznaczał bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie. Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że skarżąca pobierała od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiadała żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtowała ceny towaru oraz nie ponosiła odpowiedzialności za wady produktu, należało w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie była podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane było bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą – klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosiła znamion dostawy. W takiej sytuacji spółka nie dysponowała paliwem jak właściciel, zatem nie mogła przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na spółkę, gdyż to nie ona była nabywcą towaru. Decyzją z [...] października 2013 r. DIS, na podstawie art. 233 § 2 Op, uchylił w całości decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Decyzją z [...] sierpnia 2016 r. DUKS określił I. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy od października 2009 r. do grudnia 2011 r. w wysokości 0 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2009 r., listopad 2009 r. od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. w wysokości 0 zł oraz kwoty do zapłaty podatku wykazanego w fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu od października 2009 r. do grudnia 2011 r. Decyzją z [...] listopada 2016 r. DIS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, uchylił decyzję NUS w części dotyczącej określenia za październik 2009 r. kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za październik i listopad 2009 r. w części dotyczącej określenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS wskazał, że rozliczenia, za które umorzył postępowanie przedawniały się z końcem 2014 r., zaś pozostałe z końcem 2015 r. W dniu 31 marca 2014 r. wpłynęła jednak skarga na poprzednią decyzję DIS, zaś 18 czerwca 2015 r. organ odwoławczy otrzymał prawomocny wyrok III SA/Wa 1368/14. Bieg terminu przedawnienia uległ zatem zawieszeniu na 275 dni. W związku z tym rozliczenia, za które DIS umorzył postępowanie przedawniły się 20 marca 2016 r., zaś termin przedawnienia pozostałych okresów jeszcze nie upłynął. DIS podkreślił, że I. zawarła w kontrolowanym okresie umowy z 8 podmiotami prowadzącymi stacje paliw (dalej Partnerzy), które tworzyły sieć I. Umowy zawierały ustalenie, że I. przydzielała Partnerowi prawo do sprzedaży paliwa klientom I. po okazaniu karty I. I. dokonywała przedpłaty na rachunek bankowy Partnera wskazany w umowie. Z kolei Partner sprzedawał paliwo do wysokości przedpłaty. DIS nawiązał następnie do umowy agencyjnej zawartej między I. a firmą transportową. Na podstawie tej umowy zleceniodawca pokrywał koszty agenta z tytułu wykonania umowy i opłacał wynagrodzenie agenta. Wynagrodzenie agenta z uwzględnieniem podatku od towarów i usług oraz pokrywanych kosztów wliczane było w koszt paliwa i usług realizowanych na stacjach paliw. Zdaniem DIS, z treści powyższych umów nie wynikało, aby na I. przechodziła własność paliwa, ani też, aby I. dokonywała jego dostawy. Z treści umów nie wynikało ponadto, aby I. miała wpływ na określanie ceny paliwa czy innych warunków nabycia paliwa przez firmę transportową. DIS uznał, że działalność I. polegała na finansowaniu firmom transportowym nabytego przez nich paliwa z wykorzystaniem kart paliwowych. Klienci I., nabywając paliwo, mieli prawo wybrania jego rodzaju, miejsca tankowania, momentu oraz ilości tankowań. W rezultacie dostawa paliwa następowała na linii stacja paliw - firma transportowa. W konsekwencji DIS uznał, że faktury otrzymane przez I. od stacji paliw na zakup paliwa nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. DIS stwierdził również, że faktury wystawione na rzecz polskiej firmy transportowej I. sp. j., na których jako przedmiot sprzedaży widniało paliwo, dokumentowały czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Z tego względu podlegały one dyspozycji art. 108 ust. 1 Uptu. Zdaniem DIS, I. finansowała wyłącznie nabycie paliwa przez I., udostępniając jej narzędzie do nabywania tego paliwa (kartę paliwową). I. świadczyła zatem usługę pośrednictwa finansowego. DIS dodał, że treść umów i warunki użyczania kart paliwowych, w tym w szczególności doliczanie opłaty z tytułu użytkowania karty, potwierdzały, że przedmiotem świadczenia między I. a I. była usługa finansowa, podlegająca zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 zał. nr 4 do Uptu, zaś od 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Miejscem jej świadczenia, zgodnie z art. 27 ust. 3 Uptu (od 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 28b ust. 1 Uptu), było miejsce gdzie nabywca posiadał siedzibę, a zatem Polska. Niemniej jednak podmiotem zobowiązanym do rozliczenia tej usługi był usługobiorca usług świadczonych przez podatnika nieposiadającego siedziby w kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 Uptu). DIS podkreślił, że podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, dlatego podatnik niewykonujący czynności opodatkowanych w Polsce, wykazujący wyłącznie nabycia, nie może skorzystać w Polsce z prawa do odliczenia. DIS dodał, że I. jest podmiotem zagranicznym, posiadającym siedzibę na terytorium Estonii. Na terenie Polski nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności. Z to miejsce nie można uznać stacji paliw, na których rozmieszczane są urządzenia obsługujące karty paliwowe I. Stacje te nie należą bowiem do I., zaś obsługą urządzeń zajmują się przeszkoleni uprzednio pracownicy stacji paliw. DIS podkreślił, że wprawdzie na poprzednich etapach postępowania nie była kwestionowana zasadność rejestracji I. jako podatnika podatku od towarów i usług w Polsce, lecz wynikało to w dużym stopniu z braku jednolitego stanowiska sądów administracyjnych w przedmiocie kart paliwowych. W skardze do WSA I., działająca poprzez ustanowionego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie: 1) art. 5 w zw. z art. 43 ust. 1 w zw. z poz. 3 zał. nr 4 do Uptu, poprzez przyjęcie, że I. świadczyła usługi finansowe zwolnione z opodatkowania; 2) art. 27 ust. 1-4 Uptu, poprzez błędne ustalenie miejsca opodatkowania usług; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz I. przez stacje paliw nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 4) art. 108 ust. 1 Uptu, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że ów przepis ma zastosowanie w sprawie; 5) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Op, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 5 lutego 2018 r. WSA zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) pytania prejudycjalnego zadanego przez NSA w sprawie I FSK 63/16. Postanowieniem z 21 maja 2019 r. WSA podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. DIS prawidłowo odniósł się do kwestii przedawnienia w części dotyczącej określenia za październik 2009 r. kwot nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określenia za październik i listopad 2009 r. kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W przypadku tych okresów rozliczeniowych przedawnienie następowało nominalnie z końcem 2014 r. Wniesienie skargi oraz toczące się postępowanie sądowe sprawiły, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Wspomniane rozliczenia przedawniły się więc 20 marca 2016 r. NUS nie mógł zatem i tak orzekać w tym zakresie. W tej części postępowanie stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. Nieprawidłowe było natomiast stanowisko DIS w zakresie przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres za listopad 2009 r. DIS uznał, że przedawnienie następowało nominalnie z końcem 2015 r., lecz wniesienie skargi oraz toczące się postępowanie sądowe sprawiły, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Zdaniem DIS, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres za listopad 2008 r. przedawniała się 20 marca 2017 r. Zdaniem Sądu, DIS naruszył w tym zakresie art. 70 § 1 Op. Pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie, w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Z tego powodu prawo do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. przedawniało się z końcem 2014 r., a nie analogicznie do grudnia 2009 r. z końcem 2015 r. Po doliczeniu postępowania sądowego przedawnienie następowało zatem 20 marca 2016 r., a nie tak jak uznał DIS 20 marca 2017 r. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie. NSA w wyroku z 20 czerwca 2018 r., I FSK 1264/16 wskazał, że w przypadku gdy zgodnie z art. 87 ust. 1 Uptu kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, a podatnik korzysta z prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku) zwrot ten przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił ten zwrot, tzn. podatnik dokonał jego rozliczenia w deklaracji za dany okres (miesiąc) w formie przeniesienia jej do rozliczenia w następnym okresie (miesiącu). Przy rozliczeniach miesięcznych, w przypadku listopada, zgodnie z art. 99 ust. 1 Uptu, terminem tym jest moment złożenia deklaracji za listopad, w terminie do 25 grudnia. Z tym dniem upływa bowiem termin do rozliczenia zobowiązania lub zwrotu podatku za listopad, tzn. różnica podatku zostaje rozliczona (por. wyroki NSA z 30 września 2015 r., I FSK 55/14; z 27 maja 2014 r., I FSK 817/13). Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia za listopad rozpoczyna się w przypadku tego miesiąca od 1 stycznia następnego roku kalendarzowego. DIS nie miał także racji co do możliwości rozliczania się skarżącej w comiesięcznych deklaracjach podatkowych i występowania o zwrot w trybie przepisów art. 87 Uptu. Sąd nie dostrzega bowiem powodów, dla których I., zarejestrowana na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług w kraju, miałaby nie korzystać z realizacji prawa do odliczenia na zasadach ogólnych. Wskazać należy bowiem, że w rozliczeniach za październik i listopad 2009 r. spółka wykazywała sprzedaż opodatkowaną według stawki podstawowej na rzecz firmy I., zaś organy, wskutek przedawnienia, nie podważyły skutecznie tych rozliczeń. Skarżąca wykazała również nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy, a zatem formalnie była uprawniona do rozliczania tych kwot w następnych deklaracjach podatkowych. Antycypując kolejne rozważania, które Sąd w tej sprawie poczyni, nawet późniejsze, skuteczne "przekwalifikowanie" świadczeń skarżącej na zwolnione z opodatkowania usługi finansowe nie odebrało spółce prawa do realizacji prawa do odliczenia na zasadach ogólnych. Były to bowiem w dalszym ciągu czynności wykonywane na terenie kraju. Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 1 Uptu, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Na podstawie art. 96 ust. 3 tej ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Stosownie do art. 99 ust. 1 Uptu, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Przy czym, na podstawie art. 99 ust. 7 tej ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3 albo są obowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90a lub art. 91. Jak natomiast wskazał NSA w wyroku z 19 marca 2014 r., I FSK 586/13, podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 28a Uptu, jest nie tylko podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, lecz również każdy podmiot mający siedzibę w innym państwie UE lub państwie trzecim, jeżeli tylko prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy i art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. DIS dokonał natomiast prawidłowej kwalifikacji prawno-podatkowej świadczeń wykonywanych przez I. na rzecz firmy I. oraz zasadnie uznał, że skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa od stacji benzynowych. I. nie wykonywała bowiem kompleksowej usługi organizacji i zarządzania programem polegającym na bezgotówkowym tankowaniu pojazdów samochodowych, której elementem był obrót paliwem, lecz usługę kredytowania zakupu paliwa, stanowiącą w istocie usługę finansową. Pierwszym powodem, dla którego należało wykluczyć koncepcję skarżącej było nieprawidłowe ujęcie relacji poszczególnych czynności w ramach deklarowanej przez nią usługi kompleksowej. Skarżąca uznała bowiem, że obrót paliwem (zakładając, że skarżąca brała w nim udział) stanowił istotny element tej usługi, który jednak nie ma charakteru dominującego, pozwalającego na uznanie całości świadczenia za dostawę towarów. Zdaniem Sądu, jest pogląd wadliwy, gdyż przy hipotetycznym założeniu, że I. kupowała i sprzedawała paliwo, owe nabycie z zamiarem odsprzedaży jawi się bezwzględnie jako czynność nadająca ton całemu świadczeniu. Nabycie paliwa jest bowiem zasadniczym celem klientów skarżącej, zaś organizacja sieci I., wyposażenie stacji benzynowych w terminale, emisja i przekazanie kontrahentom kart paliwowych, stanowią wyłącznie usługi dodatkowe. Innymi słowy, przy hipotetycznym założeniu, że skarżąca brała udział w obrocie towarem, i tak nie sposób stwierdzić, iż dostawy paliw stanowiły wyłącznie element dodatkowy, zaś istotą spornych czynności, przesądzającą o jej prawno-podatkowym charakterze, było wdrożenie systemu I. oraz wydanie kart paliwowych. Wręcz przeciwnie, to ów system i emisja kart miały stanowić udogodnienia w nabywaniu paliwa przez firmy transportowe. Zdaniem Sądu, posiadanie tych kart, samo w sobie, było i jest pozbawione ekonomicznego i praktycznego znaczenia, w przeciwieństwie do powszechnej czynności nabywania paliw przez firmy transportowe. Skarżąca mogła zatem co najwyżej brać udział w łańcuchowych dostawach paliw, co jednak, zdaniem Sądu, należało wykluczyć. Ze znajdującego się w aktach sprawy porozumienia agencyjnego nr [...] wynika bowiem, że I. organizowała swoim klientom możliwość tankowania transportu drogowego paliwami należącymi do stworzonej sieci Interkom. I. zawierała ze stacjami paliw umowy o sprzedaży paliwa dla transportu drogowego swoich klientów. I. nie dokonywała zatem nabycia paliwa we własnym imieniu, lecz zapewniała nabycie tego paliwa podmiotom zewnętrznym w ramach transakcji bezgotówkowych, z wykorzystaniem wydawanych przez siebie kart paliwowych. Co istotne, z akt sprawy nie wynika, aby I. posiadała koncesję na handel paliwem, koncesję na pośrednictwo w zakresie takiego handlu, czy też koncesję na dostawy paliwa przy wykorzystaniu infrastruktury innych podmiotów gospodarczych. Trudno zatem przyjąć, że jej intencją była odsprzedaż paliwa firmom transportowym. A skoro tak, to logicznym jest, że paliwa również nie nabywała. Z treści powołanego porozumienia agencyjnego wynika ponadto koronny argument w tej kwestii, a mianowicie fakt, że to stacje paliw odpowiadały przed firmami transportowymi za zgodność rzeczywistej ilości paliwa z ilością, która była podana w dokumencie dostawy, za zgodność jakości produktów naftowych stacji paliw z ustalonymi standardami oraz sezonowymi warunkami klimatycznymi. I. wystawiała faktury na rzecz firm transportowych, które zawierały informację o objętości i wartości wybranego przez klientów paliwa. I. miała wprawdzie możliwość negocjowania i ustalania cen paliw, jednakże nie czyniła tego na potrzeby własnych nabyć tego towaru, lecz na potrzeby nabyć dokonywanych przez swoich klientów. Oczywistym jest, że skarżącej zależało na możliwie najlepszych warunkach transakcji dla jej klientów, gdyż to wpływało na popyt na jej karty paliwowe, a w konsekwencji na jej wynagrodzenie, które pobierała od użytkowników kart w formie prowizji. W analogiczny sposób należało potraktować kontrolę, którą I. sprawowała nad jakością oferowanych paliw. Były to niewątpliwie działania prowadzone pośrednio we własnym interesie, a bezpośrednio w interesie firm transportowych. Skarżąca nie kontrolowała przy tym nabytego uprzednio towaru, który mogła podczas wizyty na stacji paliw w jakikolwiek sposób wyodrębnić i stwierdzić, że sprawdzona została dokładnie ta partia paliwa, którą uprzednio nabyła. I. kontrolowała ogólnie jakość paliwa oferowanego przez stacje - Partnerów. Końcowo należy zauważyć, że to firmy transportowe decydowały o ilości zakupionego paliwa, miejscu tankowania, rodzaju paliwa, częstotliwości tankowań. Zdaniem Sądu, wszystkie te argumenty przemawiają za stwierdzeniem, że I. nie uczestniczyła (jako nabywca i sprzedawca) w dostawach paliw na linii Partner – I. - firma transportowa. Skoro zaś sporne świadczenia nie stanowiły dostaw towarów, to należało rozważyć jaką usługę wykonuje skarżąca. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organowi odwoławczemu, który zakwalifikował usługi I. jako finansowanie nabycia paliwa przez firmy transportowe. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że I. udostępniała narządzie do nabywania paliwa i odpowiedniego sposobu rozliczania (opłacania) tego nabycia. Kierowcy firm transportowych nie płacili za paliwo przy tankowaniu pojazdu. I. pokrywała "z góry" określoną wartość późniejszych nabyć, a zatem nie budzi wątpliwości, że zakup paliwa przez firmy transportowe wstępnie finansowała skarżąca. Stwierdzić zatem należy, że to firmy transportowe nabywały paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, zaś skarżąca, udostępniająca karty paliwowe, stanowiące podstawę do nabycia tegoż paliwa, nie miała prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie zadysponowania paliwem. Prawidłowo zatem DIS uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie występowała dostawa paliwa realizowana przez I., lecz usługa finansowa, tj. finansowanie (wstępnie) zakupu paliwa, co czego skarżąca była zobowiązana umowami zawieranymi ze stacjami paliw i firmami transportowymi. Zdaniem Sądu, uprawnione było zatem zakwalifikowanie tej usługi jako zwolnionej od podatku od towarów i usług usługi finansowej określonej w art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 zał. nr 4 do Uptu (od 1 stycznia 2011 r. określonej w art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy). Podkreślić należy, że w zbliżonym stanie faktycznym NSA wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, które stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia TSUE w wyroku w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH. TSUE we wspomnianym wyroku orzekł, że art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają, może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu. Ponadto WSA, w wyroku III SA/Wa 1368/14 wydanych w tej sprawie, którym tut. Sąd jest formalnie związany, wyraził ocenę prawną, że jeżeli z treści umów wynikałoby, iż skarżąca spółka pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą – klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru. Podkreślić należy, że analiza umów znajdujących się z w aktach sprawy prowadzi do wniosku, iż Skarżąca nie odpowiadała za wady produktu. Z tego zaś powodu, a także z innych powołanych wcześniej względów, nie nabywała i nie przenosiła prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel. Wyjąwszy zaś tą część świadczenia, usługa skarżącej sprowadzała się wyłącznie do finansowania zakupu paliw przez firmy transportowe, przy wykorzystaniu sieci stacji paliw, wyposażonych w terminale do obsługi wydawanych kart paliwowych. Finansowanie zakupu paliwa w formie bezgotówkowej, z możliwością późniejszej spłaty powstałego w ten sposób zadłużenia, przesądza, zdaniem Sądu, o uznaniu spornych świadczeń za usługi finansowe. Przechodząc do konsekwencji podatkowych takiej konstatacji należało stwierdzić, że faktury dokumentujące sprzedaż paliw na rzecz I. były nierzetelne od strony podmiotowej, gdyż faktycznymi nabywcami towaru były firmy posługujące się wystawionymi przez skarżącą kartami paliwowymi. Z tych względów, wspomniane faktury, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z kolei faktury wystawione przez I. winny obejmować zwolnioną z opodatkowania usługę pośrednictwa finansowego, zaś w podstawie opodatkowania wskazywać wyłącznie kwotę prowizji, którą uzyskiwała skarżąca. Z tego powodu organy miały rację twierdząc, że faktury wystawione na rzecz firmy I., w części wykazującej podatek do zapłaty, podlegały dyspozycji art. 108 ust. 1 Uptu. Faktury otrzymane od stacji paliw przez I. nie generowały prawa do odliczenia również z tego tytułu, że były związane z czynnościami zwolnionymi na terenie kraju (art. 86 ust. 1 Uptu). Część faktur dokumentujących dostawy paliwa na rzecz I. była z kolei związana z czynnościami, które I. opodatkowała w Estonii, jednakże w kraju nadal byłyby to czynności zwolnione (art. 86 ust. 8 pkt 1 Uptu). DIS prawidłowo określił miejsce świadczenia spornych usług, tj. w kraju, gdy odbiorcą usługi była firma polska oraz za granicą, gdy odbiorcą usługi była firma zagraniczna. Zgodnie z art. 27 ust. 1 Uptu, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Stosownie natomiast do art. 27 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 4 pkt 4 Uptu, przepis ust. 3 stosuje się do usług bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki. Z kolei w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 28b ust. 1 Uptu, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Skarżąca nie ma również racji kwestionując stanowisko organu w kwestii odwrotnego obciążenia usług świadczonych przez I. na rzecz I. I. jest bowiem podmiotem zagranicznym, posiadającym siedzibę na terytorium Estonii. Na terenie Polski nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności. Z to miejsce nie można uznać stacji paliw, na których rozmieszczane są urządzenia obsługujące karty paliwowe I. Stacje te nie należą bowiem do I., zaś obsługą urządzeń zajmują się przeszkoleni uprzednio pracownicy stacji paliw. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 Uptu, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju. Na podstawie art. 17 ust. 2 tej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów. Stosownie do art. 17 ust. 3 Uptu, w przypadkach wymienionych w art. 27 ust. 3 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju. Zważywszy, że I. nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju i świadczyła na rzecz I. usługę finansową, zaś I. był podmiotem krajowym, powołane przepisy dotyczące miejsca świadczenia oraz obowiązku rozliczenia transakcji przez usługobiorcę znalazły zastosowanie. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, do I. zastosowania nie miał art. 86 ust. 9 Uptu. W powołanym przepisie mowa jest o nabytych towarach służących wymienionym w tym przepisie czynnościom wykonywanym na terenie kraju. I. jednak paliwa nie nabywała. Przekazywane stacjom paliw kwoty służyły bowiem wyłącznie finansowaniu nabycia paliwa przez firmy transportowe. Nie mniej jednak powyższe konsekwencje podatkowe organy mogły zastosować wyłącznie do rozliczeń za okresy od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r., które to rozliczenia nie uległy przedawnieniu. Przy czym, w zakresie podatku naliczonego, organ nie mógł zakwestionować kwoty przeniesienia z listopada 2009 r., tj. kwoty 7.449 zł. DIS mógł jedynie pozbawić podatnika prawa do odliczenia z faktur kosztowych ujętych od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r. W związku zaś z brakiem czynności opodatkowanych w tych miesiącach, kwota 7.449 zł winna przechodzić na kolejne okresy aż do rozliczenia za grudzień 2011 r. włącznie. DIS słusznie umorzył z kolei postępowanie podatkowe w części dotyczącej rozliczeń za październik i listopad 2009 r. Winien jednak uchylić decyzję NUS i umorzyć postępowanie za listopad 2009 r. także w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135, art. 145 § 3 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa), Zwrot kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 2 Ppsa. Na wysokość wspomnianego zwrotu złożyły się: uiszczony wpis od skargi 16.600 zł, wynagrodzenie reprezentującego stronę doradcy podatkowego 7.200 zł oraz opłata od pełnomocnictwa 17 zł.