III SA/Wa 1705/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 maja 2019 r. sprawy ze skargi V. S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji"), po rozpatrzeniu zażalenia V. S.A. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Zobowiązana") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ I instancji", "Organ egzekucyjny") z dnia [...] lutego 2018 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów wniesionych na postępowanie egzekucyjne, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Postanowienia wydane zostały w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki na podstawie wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. ("Wierzyciel") tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 2 października 2017 r., obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za maj 2017 r. w kwocie należności głównej 41 467 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W celu wyegzekwowania zaległości objętej ww. tytułem wykonawczym Organ egzekucyjny, zawiadomieniami z dnia 12 października 2017 r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Zobowiązanej prowadzonych przez Bank [...] S.A., Bank [...] S.A. oraz [...] Bank S.A. Wyżej wymienione zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone Spółce w dniu 19 października 2017 r. W dniach 13 i 17 października 2017 r. Bank [...] S.A. dokonał częściowej realizacji zajęcia egzekucyjnego. Uzyskana w wyniku realizacji zajęcia kwota pokryła w całości koszty egzekucyjne, koszty upomnienia oraz częściowo należność główną i odsetki za zwłokę. Zawiadomieniami z dnia 7 listopada 2017 r. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnych zobowiązanej Spółki w T. Sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w T. oraz G. Sp. z o. o. z siedzibą w G. Przedmiotowe zajęcia okazały się bezskuteczne. Spółka wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego, zarzucając Organowi egzekucyjnemu: – naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej "upea" lub "ustawa"), poprzez prowadzenie egzekucji w sytuacji nieistnienia obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym; – naruszenie art. 33 § 1 pkt 8 upea, poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i zajęcie rachunków bankowych Spółki w sytuacji posiadania przez Wierzyciela środków pieniężnych Spółki z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Wierzyciel, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r., uznał zarzut zgłoszony przez Stronę na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 upea za nieuzasadniony. Jak wskazał Wierzyciel, podniesione przez Stronę w przedmiotowym zarzucie argumenty nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Wierzyciela zarówno złożony przez Zobowiązaną w dniu 22 maja 2017 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych, jak i korekty zeznań za okres od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2016 r., nie wywołują skutków prawnych, gdyż w sprawie stwierdzenia nadpłaty za przywołane powyżej okresy Wierzyciel prowadzi postępowanie podatkowe. Wobec powyższego, do czasu zakończenia przedmiotowego postępowania podatkowego brak jest możliwości zaliczenia nadpłaty wynikającej ze złożonych korekt zeznań rocznych CIT-8 za lata 2012 - 2016 na poczet innych zobowiązań podatkowych Zobowiązanej. Zatem, wbrew twierdzeniom Strony, nie uznano, że Strona posiada nadpłatę wynikającą ze złożonych korekt. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G., po rozpatrzenia zażalenia wniesionego przez Zobowiązaną na postanowienie Wierzyciela z dnia [...] grudnia 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, stwierdzając ponadto, że jest ono ostateczne w administracyjnym toku instancji. Po uzyskaniu ostatecznego postanowienia w przedmiocie stanowiska Wierzyciela, Naczelnik, postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r., oddalił zarzuty Spółki. W kwestii zarzutu nieistnienia obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym Organ egzekucyjny stwierdził, że będąc związany stanowiskiem Wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 upea należało uznać za nieuzasadniony zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 upea, tj. nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Odnosząc się do zarzutu wniesionego przez Stronę na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 upea, dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka, Naczelnik podkreślił, że celem każdego postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie, przy użyciu środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 upea, do wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym. Zgodnie z art. 7 § 2 upea organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z ww. przepisu wynika konieczność zastosowania takiego środka egzekucyjnego, który doprowadzi do pokrycia powstałych zaległości. Organ I instancji stwierdził, że zajęcie rachunku bankowego należy do najczęściej stosowanych i najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Ponadto, zgodnie z art. 81 § 4 i 5 upea, zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z zajętego rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz na zasądzone alimenty i renty o charakterze alimentacyjnym zasądzone tytułem odszkodowania, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. Organ egzekucyjny zauważył również, że Spółka nie wskazała alternatywnego majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika, zarzucając Organowi egzekucyjnemu: – naruszenie art. 33 § 1 pkt. 1 upea, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie za nieuzasadniony zarzutu prowadzenia egzekucji w sytuacji nieistnienia obowiązku objętego zaskarżonym tytułem wykonawczym; – naruszenie art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej też Ordynacja" lub "Op"), poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że złożone przez Spółkę korekty deklaracji nie są wiążące dla organu prowadzącego egzekucję; – naruszenie art. 76 § 1 Op, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym faktycznie istnieje, w sytuacji, gdy zobowiązanie objęte przedmiotowym tytułem wykonawczym powinno zostać rozliczone w ramach posiadanej przez Spółkę nadpłaty; – naruszenie art. 33 § 1 pkt. 8 upea, poprzez jego niezastosowanie. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Organu I instancji. Dyrektor wyjaśnił, że ponieważ w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny nie był jednocześnie wierzycielem, zobowiązany był uzyskać stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonego zarzutu nieistnienia obowiązku i był tym stanowiskiem związany. Wierzyciel, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r., uznał wniesiony przez Spółkę zarzut nieistnienia obowiązku za nieuzasadniony. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Wierzyciel stwierdził, że na istnienie obowiązku w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie miała wpływu okoliczność wniesienia, w dniu 22 maja 2017 r., korekt do złożonych przez Zobowiązaną zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2012 - 2016 wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłat. Do czasu zakończenia postępowań podatkowych w sprawie stwierdzenia nadpłat nie jest bowiem możliwe zaliczenie niezweryfikowanej jeszcze nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Wierzyciel podkreślił również, że - zgodnie z orzecznictwem - zaliczenie nadpłaty (zwrotu) na poczet zobowiązań podatkowych może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wysokość jest niekwestionowana. Z tych względów nie wystarczy samo złożenie deklaracji wykazującej nadpłatę podatku, dla dokonania takiego zaliczenia wierzytelność podatkowa musi być bezsporna, tj. zweryfikowana przez organ podatkowy. Nie jest to wprost wyrażone w treści Ordynacji, lecz oczywistość tego zabiegu powoduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 4 Op. Zatem oczywistym jest, że z punktu widzenia Skarbu Państwa za możliwe może być uznane tylko takie zaliczenie nadpłaty albo zwrotu podatku, w wyniku którego otrzyma on ekwiwalent zobowiązania podatkowego, które uległo umorzeniu, a więc rzeczywistą ekonomiczną wartość, a nie wartość wirtualną, która - w sytuacji zakwestionowania prawa do nadpłaty - nie wiadomo, czy w ogóle istnieje. W konsekwencji powyższego, jak wyjaśnił Organ II instancji, Wierzyciel był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany - na zasadzie art. 6 § 1 upea - do wystawienia tytułu wykonawczego na zaległość podatkową, zaś zarzut nieistnienia obowiązku, zgłoszony przez Zobowiązaną, jest niezasadny. Ponadto, decyzjami z dnia [...] stycznia 2018 r., w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, Organ egzekucyjny odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012 - 2016. Dyrektor wyjaśnił również, że wypowiedź Wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 i 7 upea, będąc wiążąca dla organu egzekucyjnego, jest również wiążąca dla organu II instancji. Organ II instancji podkreślił również, że nie jest uprawniony do rozpatrywania zarzutów Skarżącej co do naruszenia art. 75 § 4 oraz 76 § 1 Op, zgłoszonych po raz pierwszy w zażaleniu z dnia 5 marca 2018 r. Dyrektor argumentował, że zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zobowiązany nie może po upływie siedmiodniowego terminu uzupełniać zgłoszonych zarzutów, powołując ich nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Ponadto, zgodnie z art. 18 upea, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżąca zarzut naruszenia art. 75 § 4 oraz 76 § 1 Op podniosła po raz pierwszy w zażaleniu na postanowienie Organu egzekucyjnego I instancji, a zatem po upływie 7-dniowego terminu do złożenia zarzutów. Poza tym powyższe zarzuty dotyczą postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, dlatego też nie mogą stanowić przedmiotu rozpoznania w postępowaniu wszczętym na podstawie zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym. Powyższe powoduje niemożność merytorycznego rozpoznania niniejszych zarzutów. Za nieuzasadniony Dyrektor uznał również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 upea. Uznał, że sposób rozumowania Spółki prowadzi do wniosku, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego byłoby niedopuszczalne, bo każdy środek egzekucyjny byłby nadmiernie uciążliwy w porównaniu z którąkolwiek z form dobrowolnej zapłaty należności. Podjęcie postępowania egzekucyjnego jest spowodowane brakiem dobrowolnego realizowania zobowiązań podatkowych. Celem egzekucji jest przymusowe ściągnięcie tych należności, stąd możliwe jest stosowanie równolegle kilku środków egzekucyjnych. Do czasu prawomocnego zakończenia - wszczętych wnioskami Spółki postępowań podatkowych w sprawie stwierdzenia nadpłat - nie jest możliwe zaliczenie niezweryfikowanej jeszcze ewentualnej nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Zatem nie można uznać, że Spółka posiada nadpłatę wynikającą ze złożonych korekt, która mogłaby zostać zaliczona na poczet ciążących na Spółce zaległości. Dyrektor zauważył przy tym, że zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki Organ egzekucyjny dokonał na podstawie zawiadomień z dnia 12 października 2017 r. W ramach realizacji zajęcia Bank [...] SA w dniach 13 i 17 października 2017 r. przekazał na konto Organu egzekucyjnego kwoty, które pozwoliły na częściową realizację zaległości wynikających z tytułów wykonawczych objętych przedmiotowymi zajęciami. W przypadku tytułu wykonawczego nr [...] kwota przekazana przez bank pokryła w całości koszty egzekucyjne, koszty upomnienia oraz częściowo należność główną i odsetki za zwłokę. W związku ze złożonymi przez Zobowiązaną zarzutami na postępowanie egzekucyjne, pismami z dnia 14 listopada 2017 r. Naczelnik zawiadomił banki o wstrzymaniu realizacji zajęcia wierzytelności z rachunku Spółki. Następnie, po uzyskaniu od Wierzyciela informacji o uregulowaniu przez Spółkę pozostałych zaległości bezpośrednio na konto Wierzyciela, Organ egzekucyjny w dniu 23 listopada 2017 r. zawiadomił banki o uchyleniu zajęć wierzytelności z rachunku bankowego Spółki z dnia 12 października 2017 r. Mając powyższe na uwadze Dyrektor nie podzielił zarzutu Strony, że zajęcie rachunków bankowych Spółki skutkować będzie całkowitą blokadą jej działalności. Rachunki bankowe Spółki zostały zajęte przez Naczelnika na podstawie zawiadomień z dnia 12 października 2017 r., które z kolei zostały uchylone w dniu 23 listopada 2017 r., zatem niezwłocznie po uzyskaniu od Wierzyciela informacji o uregulowaniu przez Spółkę ciążących na niej zaległości. Zobowiązanej przysługiwało w tym okresie prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody Organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. Poza tym Zobowiązana miała również możliwość złożenia wniosku o zwolnienie spod egzekucji zajętego prawa majątkowego, z której jednak nie skorzystała. Na postanowienie Dyrektora Strona złożyła skargę. Zarzuciła Dyrektorowi naruszenie art. art. 33 § 1 pkt 1 upea w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 4, art. 75 § 4 i art. 76 § 1 Op w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj.: – uznanie za nieuzasadniony stawiany przez Skarżącą zarzut prowadzenia egzekucji w sytuacji nieistnienia obowiązku objętego zaskarżonym tytułem wykonawczym, – uznanie, że złożone przez Skarżącą korekty deklaracji nie są wiążące dla organu prowadzącego egzekucję w niniejszej sprawie i nie jest jeszcze możliwe zaliczenie niezweryfikowanej nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonym tytułem wykonawczym, – uznanie, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym faktycznie istnieje, podczas gdy zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżonym tytułem wykonawczym nie istnieje, gdyż wygasło wskutek rozliczenia nadpłaty stwierdzonej przez Spółkę na skutek złożonych korekt deklaracji podatkowych za okres 2012 - 2016 r. Według Spółki uchybienia te miały istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ doprowadziły do wydania decyzji sprzecznej z prawem i pozwalającej Organowi egzekucyjnemu wyegzekwowanie nieistniejącego zobowiązania podatkowego w ramach zastosowanego przymusu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. kiedy twierdzi, że organ egzekucyjny, a następnie organ rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego, nie mają uprawnienia do merytorycznej oceny stanowiska wierzyciela. Dlatego w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor mógł ograniczyć się do uwagi, że według stanowiska Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., a następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G., zarzut Spółki nieistnienia obowiązku był niezasadny, co wiązało Naczelnika i DIAS (art. 34 § 1 upea). Niemniej stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., a następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G., nie było – co oczywiste – wiążące dla Sądu. Dlatego, oceniając to stanowisko, należy zgodzić się z poglądem, że samo złożenie, w maju 2017 r., korekt deklaracji w CIT za lata 2012 – 2016, nie miało wpływu na istnienie i obowiązek dochodzenia zaległości wynikającej z tytułu wykonawczego z 2 października 2017 r. Zgodnie bowiem z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Z tego przepisu rozumianego a contrario wynika zatem, że o ile korekta budzi wątpliwości, to organ nie zwraca nadpłaty, prowadzi postępowanie w tym przedmiocie, a sama korekta nie wywołuje jeszcze skutków prawnych. Taki stan, w którym kwestia skuteczności korekty pozostaje otwarta, trwa aż do zakończenia postępowania w przedmiocie nadpłaty. W razie odmowy stwierdzenia nadpłaty korekta nigdy nie wywoła skutków prawnych jako bezskuteczna (art. 81b § 2a Ordynacji). Powyższe potwierdza przywołane w postanowieniu Dyrektora IAS w G. orzecznictwo sądowe (np. I FSK 1512/14) oraz inne orzeczenia tego Sądu (np. I FSK 30/18), które wskazują, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości możliwie jest po zakończeniu procedury weryfikującej rzeczywiste, obiektywne istnienie nadpłaty (w tamtych sprawach chodziło o stwierdzenie nadwyżki podatku naliczonego w VAT). Jak wynika z akt, postępowania w przedmiocie nadpłaty za lata 2012 – 2016 zostały wszczęte po złożeniu przez Spółkę korekt i wniosków nadpłatowych. Postępowania te były w toku w trakcie prowadzonej egzekucji. To, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. uchylił decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., nie przekreślało faktu, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty nadal trwało. Dopiero ewentualne stwierdzenie nadpłat, zgodnie z wnioskiem Spółki, mogłoby doprowadzić do stanu, w którym nadpłaty zostałyby zaliczone na poczet innych zaległości, zgodnie z art. 76 § 1 Op. Z tych względów zarzut Skarżącej, że w wyniku złożenia korekt deklaracji za lata 2012 – 2016 wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłat automatycznie należało zaliczyć te nadpłaty na zaległość za maj 2017 r., był niezasadny. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, gdyż dochodzone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za maj 2017 r. nadal istniało. Z tych względów, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 Ppsa.