III SA/Wa 1707/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2000 r., sierpień i listopad 2001 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 i 2001 r. oraz odmowy umorzenia 50 % odsetek za zwłokę, 2) oddala skargę w pozostałej części dotyczącej umorzenia 50 % odsetek za zwłokę , 3) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w części wskazanej w pkt 1), 4) przyznaje ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz adwokata C. M. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) oraz kwotę 52,80 zł (pięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy) stanowiącą 22 % podatku VAT tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. odmawiającej Skarżącej – M. S. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r., sierpień i listopad 2001 r. wraz z odsetkami oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2000 – 2001 wraz z odsetkami uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę i umorzył 50% należnych odsetek, odmówił umorzenia pozostałych 50% odsetek za zwłokę, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2007 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym wraz z odsetkami za zwłokę za okres od października 2000 r. do listopada 2001 r. Wskazała, że jest osobą samotną, niepracującą, samodzielnie wychowuje dwoje dzieci (syn ma 17 a córka 7 lat). Od 2002 r. jest zarejestrowana w urzędzie pracy bez prawa do zasiłku. Oświadczyła, że wraz z dziećmi zameldowana jest u matki, nie posiada własnego mieszkania ani żadnego majątku, otrzymuje pomoc od matki oraz znajomych. Uzyskuje 600 zł alimentów (po 300 zł na każde dziecko) oraz zasiłek rodzinny w wysokości 128 zł na dwoje dzieci. Pozostaje również pod opieką Poradni Zdrowia Psychicznego. Dodatkowo zaznaczyła, iż zadłużenie wobec Urzędu Skarbowego powstało nie z jej winy a w tej sprawie złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Do wniosku strona załączyła szereg dokumentów obrazujących jej sytuację materialną oraz opisujących okoliczności powstania zadłużenia wobec Skarbu Państwa. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r. oraz za sierpień i listopad 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2000 – 2001 wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z treści powyższego przepisu wynika więc, że jest on oparty na konstrukcji uznania administracyjnego, co nie oznacza jednak, że decyzje w tej kwestii wydawane są na zasadzie dowolności. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie może decydować jego subiektywne przekonanie, lecz racjonalna ocena wszystkich zobiektywizowanych kryteriów. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych ma charakter nadzwyczajnego środka prawnego, dlatego też powinna być stosowana w sytuacjach nadzwyczajnych, gdy zaistnieje zdarzenie nagłe, niespodziewane, niezależne od woli podatnika, powodujące zagrożenie jego egzystencji. Przed zastosowaniem ulgi organ jest zobowiązany wziąć pod uwagę, czy w danej sprawie wystąpiły szczególne i wyjątkowe okoliczności uniemożliwiające podatnikowi terminowe uiszczenie podatków oraz, czy okoliczności takie występują w chwili rozpatrywania wniosku. Ponadto organ zauważył, że ważny interes podatnika w udzieleniu ulgi nie zwalnia organu o dbałość o interes Skarbu Państwa, który jest utożsamiany z interesem ogólnospołecznym rozumianym jako konieczność zapewnienia stałych dochodów, co wymaga skutecznego egzekwowania należności budżetowych. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wnioskodawczyni jest osobą bezrobotną, miesięczny dochód trzyosobowej rodziny wynosi 728 zł. Siedemnastoletni syn strony jest właścicielem mieszkania położonego w P. Strona korzysta z pomocy matki, z którą prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, nie ponosi stałych wydatków związanych z mieszkaniem. Firma wnioskodawczyni została zlikwidowana, nie posiada ona ponadto żadnego majątku ruchomego i nieruchomego. W opinii organu trudna sytuacja finansowa nie stanowi wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi w postaci umorzenia wnioskowanych zaległości. Dodatkowo z przedstawionej przez stronę korespondencji prowadzonej z Prokuraturą Rejonową [...] wynika, że postępowanie w sprawie o doprowadzenia niekorzystnego rozporządzania mieniem na szkodę Skarżącej jest w toku, a zatem twierdzenie, iż zadłużenie nie powstało z winy strony jest zbyt dalekoidące. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał również, iż zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem ważnego interesu podatnika, jeśli nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny. Należności podatkowe stanowią podstawę dochodów budżetowych, z których finansowane są potrzeby całego społeczeństwa. W przypadku gdy podatnik narusza prawo, dochodzi do kolizji interesu strony z interesem publicznym, a w przypadku braku nadzwyczajnych okoliczności po stronie podatnika interes publiczny staje się nadrzędnym. Uprzywilejowane potraktowanie podatnika kolidowałoby z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania oraz równości i sprawiedliwości podatkowej. Dodatkowo organ wskazał, że wnioskodawczyni od razu wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości, nie próbując wcześniej wnioskować o rozłożenie zaległości na raty. Biorąc pod uwagę wiek strony nie można założyć, że pomimo problemów zdrowotnych nie będzie w stanie w niedalekiej przyszłości pracować zarobkowo. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że jej trudności finansowe mają charakter trwały. W odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż podatek ten płacony jest przez nabywców towarów i usług a podatnik ma jedynie obowiązek odprowadzenia należnej kwoty do budżetu państwa. Umorzenie zaległości w tym podatku stanowi zatem przerzucenie na budżet państwa ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skutków działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu oraz na własny rachunek budżet państwa nie może jednak ponosić. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wskazała, że posiadane przez jej syna mieszkanie w P. nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Ponadto środki na jego zakup pochodziły ze sprzedanej nieruchomości w M., która została podarowana synowi przez byłą teściową strony. Wnioskodawczyni nie mieszka w powyższym lokalu, nie ponosi również kosztów związanych z jego utrzymaniem. Skarżąca stwierdziła też, że nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego ze swoją matką. Zaznaczyła, że to ona złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez osobę, która faktycznie zarządzała jej firmą. W jego wyniku Prokuratura stwierdziła, że podrobiono jej podpis na fakturach VAT. W tej sprawie wystąpiła o przesłanie opinii grafologa. Wskazała ponadto, że podejmowała próby spłaty zaległości. W grudniu 2001 r. wpłaciła na poczet zadłużenia kwotę 9.000 zł, natomiast jej były konkubent zobowiązał się w rozmowie z poborcą skarbowym do uregulowania pozostałych zaległości. Później jednak kontakt z nim się urwał. W opinii strony za zobowiązania wobec skarbu państwa powinna odpowiadać łącznie z A. P., na polecenie którego zarejestrowała firmę, i który faktycznie był podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku postępowania wskazywała adres A. P., jednakże urząd skarbowy nie podjął żadnych kroków, aby wszcząć wobec niego postępowanie egzekucyjne. Skarżąca nie zgodziła się również z poglądem organu pierwszej instancji, iż może podjąć pracę. Jej zdaniem obecny stan zdrowia oraz sytuacja na rynku pracy powodują problemy ze znalezieniem zatrudnienia. Od pięciu lat jest zarejestrowana w urzędzie pracy i przez ten czas nie zaproponowano jej jakiejkolwiek pracy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę i umorzył 50% należnych odsetek, odmówił umorzenia pozostałych 50% odsetek za zwłokę, a w pozostałej części utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją o wyjątkowym charakterze i może być stosowane wyłącznie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Dodatkowo nawet w sytuacji wystąpienia tych przesłanek, organy podatkowe nie są bezwzględnie związane żądaniem podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych stanowi również odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Dlatego też przyznanie takiej ulgi powinno być poprzedzone wnikliwym rozważeniem całokształtu materiału dowodowego. Rozpatrując wniosek o umorzenie należy również brać pod uwagę okoliczności powstania zaległości podatkowej. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności powstania zaległości podatkowych Skarżącej nie noszą cech wyjątkowości – powstały na skutek nieodprowadzania wykazanych w deklaracjach kwot podatku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Strona nie podjęła żadnych kroków w celu rozliczenia powyższego zadłużenia. Wpłacona kwota 9.000 zł, na którą powołuje się w odwołaniu została natomiast ściągnięta w trybie egzekucji i nie można jej potraktować jako działania zmierzającego do uregulowania zaległości podatkowych. Złożone przez Skarżącą zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie zwalnia strony z zaległości podatkowych. Na podstawie ustaleń prokuratury w zakresie podrobienia dokumentów mogła ona jednak skorygować deklaracje VAT-7 doprowadzając w ten sposób do zmniejszenia zadłużenia. Jedynym działaniem Strony zmierzającym do zapobieżenia zaległości i narastaniu odsetek była likwidacja działalności z dniu [...] listopada 2001 r. Na przestrzeni kilku lat Skarżąca nie interesowała się sprawami finansowymi swojej firmy, dopiero po wszczęciu egzekucji złożyła wniosek o umorzenie zaległości. Odnosząc się do argumentu odwołania, iż Skarżąca powinna odpowiadać za zaległości podatkowe solidarnie z A. P. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż o firmowaniu przez stronę działalności A. P. dowiedział się zbyt późno, aby przeprowadzić odpowiednie postępowanie w zakresie orzeczenia o jego odpowiedzialności przed upływem okresu przedawnienia. Dodatkowo organ wskazał, że strona nie zaprzeczyła, że podejmowała część środków finansowych z konta swojej firmy. Zdecydowała się na prowadzenie określonej działalności gospodarczej, składała zeznania podatkowe, winna także uwzględniać wynikające z tego konsekwencje prawne. Organ przedstawił również sytuację finansową i rodzinną Skarżącej oraz stwierdził, że w odwołaniu wskazała ona, iż nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego z matką, choć we wniosku o umorzenie oświadczyła, że "pomaga jej matka i znajomi". Podobne oświadczenie zawarła w oświadczeniu o stanie majątkowym. Relacja między matką a stroną nie mają natomiast znaczenia dla niniejszej sprawy. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił nieruchomości syna Skarżącej jako jej majątku. Zarzuty w tym zakresie są więc bezzasadne. Organ wskazał też, iż nie neguje faktu, iż strona znajduje się w trudnej sytuacji życiowej i finansowej. Sytuacja ta stanowi przesłankę przyznania ulgi w postaci umorzenia 50% odsetek za zwłokę. Należy jednak zauważyć, iż obecna sytuacja życiowa i finansowa Skarżącej nie stanowi przesłanki umorzenia zaległości w całości. Byłoby to w opinii organu przedwczesne i nieuzasadnione. Trudności finansowe Skarżącej nie mają bowiem charakteru trwałego. Co prawda nie kwalifikuje się ona obecnie do podjęcia pracy, lecz stan ten nie jest trwały. W niedalekiej przyszłości będzie w stanie podjąć pracę. Udzielenie stronie ulgi podatkowej uwzględniając wyłącznie jej sytuację życiową i finansową stanowiłoby uprzywilejowanie strony w stosunku do podatników, którzy pomimo wszelkich trudności terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań. Dodatkowo organ wskazał, iż biorąc pod uwagę nowe okoliczności w sprawie, tj. wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] marca 2007 r. sygn. akt [...] zasadne było częściowe uwzględnienie wniosku i umorzenie 50% odsetek za zwłokę. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę wnosząc o jej zmianę i umorzenie zadłużenia w całości. W uzasadnieniu podtrzymała dotychczasową argumentację prezentowaną w toku postępowania administracyjnego. Nie zgodziła się z twierdzeniem organów, iż nie podjęła żadnych kroków w celu rozliczenia powstałej zaległości. Do momentu informacji od komornika nie wiedziała bowiem, że podatki i składki na ZUS nie są regulowane. Zakwestionowała również ustalenie, że jedynym krokiem jaki poczyniła zmierzając do zapobieżenia zaległości była likwidacja działalności gospodarczej. Podkreśliła, że o wyroku skazującym A. P. dowiedziała się dopiero w sierpniu 2007 r., tak więc wcześniej nie była w stanie na jego podstawie skorygować deklaracji VAT-7. W jej opinii nieprawdziwe jest również ustalenie zaskarżonej decyzji, iż nie interesowała się sprawami swojej firmy. Dodała, że informowała pracowników skarbowych, że była tylko figurantem w firmie faktycznie prowadzonej przez A. P. Nie składała żadnych deklaracji, żadnej z nich nie podpisywała, nie wiedziała też jakie kwoty należy wpłacać do urzędu. Poinformowała, że wpłata 9.000 zł nie została dokonana przez nią, tylko przez syna A. P. Skarżąca wskazała ponadto, iż nie rozumie dlaczego organy skarbowej inaczej traktują ją, osobę samotnie wychowującą dzieci i będącą pod opieką Poradni Zdrowia Psychicznego, a inaczej oszusta A. P., co potwierdził wyrok Sądu Rejonowego w P. Podsumowując Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji oraz umorzenie w całości zaległości w podatku od towarów i usług oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej odmowy umorzenia Skarżącej zaległości w podatku od towarów i usług oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz odmowy umorzenia 50% odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżone decyzje pod kątem powołanych regulacji Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Ustawodawca pozostawił organom swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w przepisie dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dlatego też sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd stwierdził w rozpoznawanej sprawie, że w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skupiły się na niektórych elementach stanu faktycznego, podkreślając, że Skarżąca prowadziła zarejestrowaną na siebie działalność gospodarczą zalegając z zapłatą podatków a w konsekwencji nie może uchylać się od odpowiedzialności za zapłatę zaległych zobowiązań. Nie rozważyły jednak wszystkich podnoszonych przez Skarżącą okoliczności i nie dokonały ich oceny pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. kierunkowych dyrektyw wyboru. Wyczerpująca argumentacja odnosząca się do podnoszonego przez stronę oszustwa ze strony A. P., do wyników postępowania karnego, czy też do możliwości solidarnej odpowiedzialności strony wraz z A. P. jest niewystarczająca w świetle pozostałych podnoszonych przez stronę okoliczności. Oprócz powyższych okoliczności Skarżąca opisała bowiem we wniosku oraz pozostałych pismach kierowanych do organu swoją sytuację majątkową, zdrowotną i rodzinną, m.in. w niej upatrując przesłanek do umorzenia zaległości. Wskazywała na niskie dochody w łącznej wysokości 728 zł na trzyosobową rodzinę, oświadczyła, iż nie jest w stanie znaleźć pracy, pozostaje pod opieką lekarską. W związku z powyższym obowiązkiem organów było przeprowadzenie w tym zakresie prawidłowego postępowania dowodowego na podstawie art. 122 oraz 187 § 1 O.p., ustalenie sytuacji finansowej, zdrowotnej i rodzinnej strony oraz wyczerpujące odniesienie się do tej sytuacji w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Obowiązku tego organy nie wykonały w sposób należyty. Sąd stwierdza przede wszystkim, iż ustalenia organów w zakresie sytuacji materialnej, rodzinnej i zdrowotnej Skarżącej sprowadziły się w niniejszej sprawie wyłącznie do analizy dokumentów przedłożonych przez stronę wraz z wnioskiem o umorzenie, ustalenia, iż jej syn posiada mieszkanie oraz do wezwania strony do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Poza powyższym organy nie wykazały żadnej inicjatywy dowodowej w celu ustalenia rzeczywistej sytuacji Skarżącej pozwalającej na ocenę, czy jej sytuacja - w kontekście obowiązku spłaty zadłużenia - nie zagraża egzystencji jej oraz jej rodziny. W opinii Sądu informacje zawarte w dokumentach, o których mowa wyżej nie pozwalały w sposób prawidłowy ocenić sytuacji Skarżącej. Owszem Skarżąca podała, iż jej dochód miesięczny na trzyosobową rodzinę wynosi 728 zł (co już samo w sobie jest kwotą bardzo małą), w toku postępowania nie ustalono jednak wysokości ponoszonych przez nią wydatków, co jest niezbędne do oceny rzeczywistych środków finansowych, którymi strona może dysponować. Z oświadczenia o stanie majątkowym wynika jedynie, iż nie ponosi ona wydatków związanych z mieszkaniem (czynsz, gaz, telefon), jednakże niewątpliwie musi zapewnić rodzinie wyżywienie, środki czystości, przybory szkolne itp. co wiąże się z konkretnymi wydatkami. Ponadto jak wynika z oświadczenia skarżącej pozostaje ona pod opieką lekarską co może wiązać się z koniecznością zakupu leków. Wysokości wydatków Skarżącej nie ustalił ani Naczelnik Urzędu Skarbowego ani też Dyrektor Izby Skarbowej. Również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie lakonicznie i skrótowo odniesiono się do oceny sytuacji finansowej, rodzinnej i zdrowotnej strony. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej skupił się na tym, że nie jest wykluczone, iż w niedalekiej przyszłości podejmie ona pracę i będzie uzyskiwać wyższe dochody. Nie wyjaśnił natomiast, dlaczego uznał, że aktualna sytuacja Skarżącej pozwala jej na spłatę zaległości bez szkody dla egzystencji jej oraz jej rodziny. Jest to o tyle istotne, iż jednocześnie organ wskazał, że sytuacja strony jest na tyle trudna, że pozwala na umorzenie 50% odsetek za zwłokę. Konieczne w takiej sytuacji było więc uzasadnienie, dlaczego ta trudna sytuacja nie stanowi jednocześnie przesłanki do umorzenia całości zadłużenia. Takiego uzasadnienia w zaskarżonej decyzji zabrakło. Dodatkowo Sąd zauważa, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można wywieść wniosek, iż Dyrektor Izby Skarbowej za decydującą przesłankę przemawiającą za istnieniem, bądź nieistnieniem ważnego interesu podatnika uznaje okoliczności, w których powstało zadłużenie będące przedmiotem wniosku o umorzenie. Szeroko bowiem ustosunkowuje się do okoliczności prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz przebiegu postępowania egzekucyjnego przy – jak już wspomniano – lakonicznym odniesieniu się m.in. do sytuacji finansowej strony. Sąd stwierdza, iż okoliczności powstania zadłużenia mogą stanowić wyłącznie jeden z elementów składających się na całość stanu faktycznego sprawy decydującego o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Jako takie powinny być więc ocenione w kontekście całego materiału dowodowego w sprawie i nie mogą mieć znaczenia decydującego o końcowym rozstrzygnięciu. Odnosząc się do drugiej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowych określonych w art. 67a O.p., tj. przesłanki interesu publicznego Sąd wskazuje, iż Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał w swoich orzeczeniach, że interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2001r., sygn. akt III SA 830/00). Sąd stwierdza, że organy podatkowe odmawiając zastosowania dyrektywy interesu publicznego, powinny przed wydaniem rozstrzygnięcia zestawić stan faktyczny sprawy i wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Przy ocenie "interesu publicznego" należało też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. W ocenie Sądu organy podatkowe nie rozpoznały w niniejszej sprawie kryterium "interesu publicznego". W sposób bardzo skrótowy odniosły się do wystąpienia tej przesłanki stwierdzając jedynie, że rezygnacja przez Państwo z jego dochodów uzyskiwanych z tytułu podatków nie jest uzasadniona, oznacza bowiem zmniejszenie środków budżetowych wykorzystywanych na potrzeby całego społeczeństwa. Nie rozważyły natomiast tego, czy odmowa umorzenia zaległości podatkowych, w świetle bardzo niskich dochodów Skarżącej oraz prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego, nie spowoduje wzrostu wydatków budżetowych na skutek konieczności udzielenia jej pomocy ze środków pomocy społecznej. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia. Dodatkowo Sąd wskazuje na nieprawidłowe rozumienie przesłanki interesu publicznego zaprezentowane w decyzji wydanej w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uznał on bowiem, iż umorzenie zaległości jest możliwe w sytuacji, gdy wystąpi przesłanka ważnego interesu podatnika i nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny. Organ pierwszej instancji traktuje więc przesłankę interesu publicznego jako swoistą przeciwwagę dla ważnego interesu podatnika, w konsekwencji uznając, iż wobec braku nadzwyczajnych okoliczności po stronie podatnika interes publiczny staje się nadrzędnym. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela powyższego poglądu. Zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika jak też interesu publicznego są bowiem równorzędnymi przesłankami decydującymi o możliwości przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Jeżeli celem ustawodawcy byłoby przyznanie nadrzędnego charakteru interesowi publicznemu wyraźnie wyraziłby taką wolę w treści art. 67a O.p. nadając mu np. brzmienie "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny". Przepis art. 67a O.p. nie został jednak skonstruowany w ten sposób. Obydwie wymienione w nim przesłanki mają równorzędny charakter i wystąpienie którejkolwiek z nich uzasadnia pozytywne załatwienie złożonego przez podatnika wniosku. Sąd zauważa, iż wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji jedynie w zakresie w jakim odmawiała umorzenia zaległości oraz odsetek za zwłokę. Uchylenie decyzji w całości ( a więc również w części dla niej korzystnej – umorzenia 50% odsetek) byłoby działaniem na niekorzyść strony skarżącej i zarazem naruszałoby zasadę zakazu orzekania na niekorzyść Skarżącego wyrażoną w art. 134 § 2 p.p.s.a. Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe zobowiązane będą do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej, rodzinnej i zdrowotnej skarżącej, w tym ustalenia m.in. wysokości ponoszonych przez nią wydatków. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy ocenią następnie w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a ustalenia te zakomunikują stronie w uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd podkreśla, iż dalsze postępowanie w sprawie dotyczyć będzie umorzenia zaległości głównej oraz 50% odsetek za zwłokę, gdyż w zakresie umorzenia Skarżącej pozostałych 50% odsetek za zwłokę zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja pozostaje w mocy. Mając powyższe na uwadze, w szczególności uznając, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie postępowania dowodowego, oraz art. 210 § 4 O.p. w zakresie prawidłowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zakresie, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości w zakresie w jakim została uchylona orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika ustanowionego z urzędu Sąd przyznał na podstawie art. 250 p.p.s.a. w wysokości wynikającej z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) powiększonej o kwotę należnego podatku od towarów i usług.