III SA/Wa 1714/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] maja 2012r., działając na podstawie art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwanego dalej "NUS") z [...] listopada 2011r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności B. P. (zwanej dalej "Skarżącą") wraz z P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej także "Spółką") oraz drugim członkiem zarządu za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług (zwanym dalej "VAT") za grudzień 2005r. oraz styczeń i luty 2006r., jak również odsetki za zwłokę od tych zaległości. W uzasadnieniu decyzji DIS wskazał, że Skarżąca pismem z 14 lutego 2012r. wniosła, na podstawie art. 247 § 4 pkt 3 w zw. z art. 248 § 2 pkt 1 O.p. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji NUS z 15 listopada 2011r., zarzucając rażące naruszenie: - art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i lit. d) oraz § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, bez uprzedniego doręczenia podmiotowi odpowiedzialnemu pierwotnie, czyli Spółce, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz należnych odsetek za zwłokę, jak również wystawienia tej Spółce tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji dotyczącej należności podatkowych wskazanych w decyzji, - art. 210 § 4, art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wszechstronny, o czym świadczy fakt, że organ w ogóle nie zbadał przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i lit. d) oraz § 3 O.p., - art. 122 O.p., poprzez całkowite zaniechanie uzasadnienia prawnego jednej z podstaw odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. nieprzytoczenie w decyzji podstawy prawnej dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osób trzecich (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz lit. d oraz § 3 O.p.), oraz nie wyjaśnienie okoliczności, które miałyby uzasadniać spełnienie przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania, - art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż organ podatkowy bez żadnego uzasadnienia zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego, które hipotetycznie mogło być wszczęte już w 2009r., po zlikwidowaniu funduszów masy upadłości, pod warunkiem, że Spółka uprzednio zostałaby pociągnięta do odpowiedzialności podatkowej, co spowodowało, że odsetki wyniosły aż 154.520 zł, którymi to odsetkami organ obciążył Skarżącą, mimo, że z przepisów wynika jednoznacznie, że nie było podstaw do naliczania odsetek od chwili ogłoszenia upadłości spółki, a co za tym idzie zamiast działać w granicach i na podstawie prawa organ w sposób bezpodstawny i z rażącym naruszeniem prawa zmierzał do uzyskania od Skarżącej nienależnego świadczenia, - art. 92 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.u.n.") w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 116 O.p. w zw. z art. 289 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej "K.s.h."), poprzez obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za zapłatę odsetek, podczas gdy nie ponosi ona odpowiedzialności za tego rodzaju zobowiązania z uwagi na okoliczność, że od dnia ogłoszenia upadłości odsetki nie biegną, a spółka po całkowitym zlikwidowaniu masy upadłości została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS i utraciła byt prawny, a zatem nie mogła powstać solidarna odpowiedzialność subsydiarna Skarżącej za nieistniejący dług, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 u.p.u.n., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w terminie. - art. 116 O.p., poprzez obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe za luty 2006r., podczas gdy wymagalność tej należności nastąpiła po sądowym zabezpieczeniu majątku Spółki, a zatem w czasie, gdy Skarżąca nie mogła samodzielnie, bez zgody tymczasowego nadzorcy sądowego rozporządzać składnikami majątku spółki, - art. 116 O.p. oraz art. 366 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanej dalej "k.c.") w zakresie, w jakim orzeczono solidarną odpowiedzialność Skarżącej i podmiotu, który nie istnieje, tj. wykreślonej z rejestru przedsiębiorców Spółki. Uzasadniając dokonane rozstrzygnięcie DIS stwierdził, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania prowadzonego w trybie zwykłym (odwoławczym) i nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Takie postępowanie może dotyczyć jedynie ustalenia czy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami, których enumeratywny katalog zawarty jest w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego prowadzone jest bowiem w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę jedynie w granicach określonych w ww. przepisie O.p. DIS wskazał następnie, że Skarżąca sformułowała podstawę swojego wniosku w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Według organu przez "rażące" należy rozumieć jako dające się łatwo stwierdzić, wyraźne, oczywiste, niewątpliwe, bezsporne. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny, może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. W opinii organu warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Nie chodzi przy tym w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Jednocześnie jednak rażącym naruszeniem prawa nie może być naruszenie takiej normy, co do której treści istnieją istotne rozbieżności interpretacyjne. Odmienna od stanowiska strony ocena stanu faktycznego, dokonana przez organ orzekający w postępowaniu zwykłym, również nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa. DIS, odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i lit. d) oraz § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej, bez uprzedniego doręczenia osobie trzeciej, jak i Spółce, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę, jak również brak wystawienia tytułu wykonawczego Spółce na podstawie deklaracji w odniesieniu do należności podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji, stwierdził, że w świetle przepisów O.p. nie było przeszkód do wszczęcia postępowania i wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej, zaś przesłanki dopuszczalności wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zostało bowiem wykazane, że postępowanie egzekucyjne – zarówno egzekucja administracyjna, jak i postępowanie upadłościowe z zakresu ww. zaległości podatkowych zostały wszczęte w stosunku do Spółki przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. wobec Skarżącej. Według DIS art. 108 § 3 O.p. stanowi natomiast, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, jak to miało miejsce w sprawie, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. W ocenie DIS niezasadny był także zarzut Skarżącej, że organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 i art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż bez żadnego uzasadnienia zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego, co spowodowało, że odsetki obciążające Skarżącą wyniosły aż 154.520 zł, przez co w sposób bezpodstawny i z rażącym naruszeniem prawa zmierzał do uzyskania od niej nienależnego świadczenia. Zdaniem DIS z przepisów ogólnych o odpowiedzialności osób trzecich nie wynika, aby nakazywały one organom podatkowym nałożenie odpowiedzialności na te osoby niezwłocznie po zakończeniu postępowania upadłościowego wobec dłużnika – spółki. Istotne jest natomiast, by wydanie przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności osób trzecich nastąpiło w terminie wynikającym z art. 118 § 1 O.p., co miało miejsce w sprawie. DIS, odnosząc się do następnie do zarzutu rażącego naruszenia art. 92 u.p.u.n. w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 116 O.p. i w zw. z art. 289 § 1 K.s.h., poprzez obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za zapłatę odsetek, podczas gdy nie ponosi ona odpowiedzialności za tego rodzaju zobowiązania z uwagi na okoliczność, że od dnia ogłoszenia upadłości odsetki nie biegną, a Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS po całkowitym zlikwidowaniu masy upadłości i utraciła byt prawny, zatem nie mogła powstać solidarna odpowiedzialność subsydiarna Skarżącej za nieistniejący dług, stwierdził, że treść decyzji ostatecznej NUS z [...] listopada 2011r. nie pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z ww. przepisami prawa. Decyzja ta nie mogła zatem zostać wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Według DIS stanowisko potwierdzające zakaz naliczania odsetek po ogłoszeniu upadłości zostało zaprezentowane w wielu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, ale spotykane jest także odmienne stanowisko, zgodnie z którym ogłoszenie upadłości spółki nie ma wpływu na sposób liczenia odsetek od zaległości tej spółki w stosunku do osób, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., a w szczególności nie powoduje zakazu naliczania tych odsetek. DIS, odnosząc się z kolei do zarzutu rażącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 u.p.u.n., poprzez przyjęcie, że Spółka była niewypłacalna w styczniu i lutym 2006r., pomimo, że w stanie faktycznym sprawy nie miała miejsca sytuacja trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n., stwierdził, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Zajmowanie zatem stanowiska odnośnie ww. zarzutów byłoby ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. W ocenie DIS organ wyższego stopnia nie tylko nie ma możliwości badania stanu faktycznego sprawy, lecz także nie może analizować kwestii, dla rozważenia których właściwe jest postępowanie odwoławcze. Natomiast o tym, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony przez zarząd Spółki decydowały przepisy prawa, a w tej konkretnej sprawie należałoby dokonać ustaleń faktycznych w oparciu o te przepisy. Zarzuty, że ich nie dokonano lub uczyniono to wadliwie, mogły być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Powyższe zarzuty mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, nie mogą natomiast stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej NUS. Według DIS brak było także podstaw prawnych do uznania, że wymienione przez Skarżącą okoliczności stanowią automatycznie przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej pozostałego członka zarządu. DIS, odnosząc się z kolei do zarzutu, że organ podatkowy rażąco naruszył art. 116 O.p., poprzez obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe za luty 2006r., podczas gdy wymagalność tej należności nastąpiła po sądowym zabezpieczeniu majątku spółki, a zatem w czasie, gdy Skarżąca nie mogła samodzielnie, bez zgody tymczasowego nadzorcy sądowego rozporządzać składnikami majątku spółki, stwierdził, że orzeczenie o ogłoszeniu upadłości P. sp. z o.o. zapadło w dniu [...] kwietnia 2006r., a w czasie powstania ww. zaległości, tj. w dniu 27 marca 2006r. Skarżąca nadal pełniła funkcję członka zarządu. Nie zmienia tego fakt ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego, bowiem jego ustanowienie nie pozbawiło dotychczasowych władz spółki możliwości działania w zakresie czynności leżących w granicach zwykłego zarządu spółki, do jakich zalicza się regulowanie obowiązków podatkowych. Pogląd taki ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Według DIS zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 116 O.p. i art. 366 i nast. k.c. był częściowo zasadny. W ocenie DIS istotnie w treści art. 116 O.p. nie określono wprost, że odpowiedzialność osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Takie unormowanie zawarto jednak w art. 107 § 1 O.p., zatem wskazanie na solidarną odpowiedzialność pomiędzy członkami zarządu i spółką nie jest naruszeniem prawa, przy czym sama odpowiedzialność podatnika wynika z konkretnego przepisu ustawy, nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej. Jednakże wobec ustania bytu prawnego spółki w związku z wykreśleniem z KRS, niewłaściwe było wskazanie w sentencji decyzji NUS, że członkowie zarządu ponoszą solidarną odpowiedzialność ze Spółką. Zdaniem DIS ustanie bytu prawnego Spółki samo w sobie nie stanowi jednakże podstawy wyłączającej odpowiedzialność osób trzecich za jej zaległości podatkowe. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego nigdy nie było kwestionowane, że organ podatkowy może wszcząć i prowadzić postępowanie przeciwko osobie trzeciej o zapłatę zaległości podatkowych podatnika także po ustaniu bytu prawnego podatnika. W ocenie DIS powyższe uchybienie nie pozbawiało Skarżącej prawa do regresu w stosunku do pozostałego solidarnego dłużnika, tj. P. C.. Niedopuszczalna byłaby natomiast sytuacja, gdyby organ podatkowy pominął fakt solidarnej odpowiedzialności Skarżącej z drugim członkiem zarządu. W konkluzji zdaniem DIS ww. uchybienie nie miało charakteru rażącego. Końcowo DIS stwierdził, że nie można było także uznać zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 O.p., bowiem celem prowadzonego postępowania w sprawie Skarżącej, w trybie nadzwyczajnym, nie było szczegółowe badanie prawidłowości zastosowania przepisów postępowania. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i lit. d) O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu, że ostateczna decyzja w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej została wydana bez uprzedniego doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz należnych odsetek za zwłokę, - art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu, że została rażąco naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, a to z tej przyczyny, że organ I instancji bez żadnego uzasadnienia zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego, co spowodowało, że odsetki wyniosły aż 154.520zł, a ponadto organ I instancji obciążył Skarżącą ww. odsetkami mimo, że z przepisów wynika jednoznacznie, że nie było podstaw do naliczania odsetek od chwili ogłoszenia upadłości Spółki, a co za tym idzie zamiast działać w granicach i na podstawie prawa organ I instancji w sposób bezpodstawny i z rażącym naruszeniem prawa zmierzał do uzyskania od Skarżącej nienależnego mu świadczenia, - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 92 u.p.u.n. w zw. z art. 116 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu, że obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za zapłatę odsetek było nieuzasadnione, ponieważ Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za tego rodzaju zobowiązania z uwagi na okoliczność, że od dnia ogłoszenia upadłości odsetki nie biegną, a Spółka została następnie wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS i utraciła byt prawny, a zatem nie mogła powstać odpowiedzialność subsydiarna Skarżącej za nieistniejący dług, - art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1a O.p. oraz art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w zw. z art. 21 u.p.u.n., poprzez nie rozpatrzenie zarzutu, że wiosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w terminie, rażące naruszenie prawa nastąpiło zaś w szczególności poprzez przyjęcie przez organ I instancji, że spółka była niewypłacalna w styczniu i lutym 2006r. pomimo, że w stanie faktycznym sprawy niniejszej nie miała miejsca sytuacja trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n., - art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 116 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu, że obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe za luty 2006r. było bezzasadne, gdyż wymagalność tych należności nastąpiła już po sądowym zabezpieczeniu majątku spółki, a zatem w czasie, gdy Skarżąca nie mogła samodzielnie bez zgody tymczasowego nadzorcy sądowego rozporządzać składnikami majątku spółki, - art. 116 O.p. i art. 366 i nast. k.c. w zakresie, w jakim orzeczono solidarną odpowiedzialność Skarżącej i podmiotu, który nie istnieje, tj. wykreślonej z rejestru przedsiębiorców spółki z o.o., - art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób wszechstronny, o czym świadczy fakt, że organ I instancji w ogóle nie zbadał przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, o których to przesłankach mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i lit. d) O.p., - art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu, że organ I instancji całkowicie zaniechał uzasadnienia prawnego jednej z podstaw odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. nie przytoczył w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, tj. art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. d) O.p., oraz poprzez niewyjaśnienie okoliczności, które miałyby uzasadniać spełnienie przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania, o których mowa w ww. przepisie. DIS decyzją z [...] października 2012r. utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia [...] maja 2012r., podtrzymując stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zarzuty odwołania stanowiły co do zasady powtórzenie zarzutów przedstawionych przez Skarżącą we wniosku z 14 lutego 2012r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W ocenie DIS do zarzutów tych prawidłowo odniesiono się w decyzji z [...] maja 2012r. Zdaniem DIS stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić zaś jedynie w wypadku rażącej niezgodności decyzji z przepisem prawa. Przedstawione natomiast przez Skarżącą okoliczności nie wskazywały, aby w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W konsekwencji, zdaniem DIS nie było podstaw do uchylenia decyzji z [...] maja 2012r. oraz stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia [...] listopada 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku rozpoznania skargi wniesionej przez Skarżącą, wyrokiem z 26 września 2013r., III SA/Wa 31/13 uchylił zaskarżoną decyzję DIS z dnia [...] października 2012r. Sąd wskazał, że z akt rozpoznanej sprawy wynika, iż wicedyrektor Izby Skarbowej E. S. wydała (podpisała) decyzję z [...] maja 2012r., co w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r., sygn. akt I GPS 2/12, powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 O.p. Okoliczność, że decyzję wydaną w pierwszej instancji popisała z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, zaś utrzymującą w mocy decyzję z [...] października 2012r. podpisała jedynie jako "inna osoba", w świetle przywołanej uchwały nie może być uznane za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że wicedyrektor Izby Skarbowej E. S., podobnie jak pozostałe wymienione wcześniej osoby, których podpisy widnieją na znajdujących się w aktach egzemplarzach obu wydanych w sprawie decyzji (D. K. i E. W.), uczestniczyły w rozpatrzeniu odwołania od decyzji z [...] maja 2012r. Sąd zauważył przy tym, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. W ocenie Sądu, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez wicedyrektora Izby Skarbowej E. S., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu odwołania, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyły również inne, te same osoby, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. DIS, po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z [...] kwietnia 2014r. utrzymał w mocy decyzję z [...] maja 2012r. DIS w uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w decyzji z 17 maja 2012r. DIS odniósł się do zarzutu rażącego naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i lit. d) oraz § 3 O.p. dokonując oceny prawnej ww. okoliczności i stwierdzając, iż w świetle przepisów O.p. nie było przeszkód do wszczęcia postępowania i wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w VAT. Wypełnione zostały bowiem warunki wynikające z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej. Prawidłowo zostało wykazane, że postępowania egzekucyjne (tj. zarówno egzekucja administracyjna - singularna, jak i postępowanie upadłościowe nazywane mianem egzekucji generalnej) z zakresu ww. zaległości podatkowych zostały wszczęte w stosunku do Spółki za: grudzień 2005r. - w dniu 10 kwietnia 2006r. poprzez doręczenie Spółce tytułu wykonawczego nr [...], natomiast za styczeń i luty 2006r. – poprzez ogłoszenie upadłości Spółki, tj. przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. wobec Skarżącej – co miało miejsce z chwilą doręczenia w dniu 16 lipca 2011r. postanowienia z [...] lipca 2011r. wszczynającego postępowanie wobec osoby trzeciej. Zdaniem DIS, organ pierwszej instancji słusznie wskazał również, że brak było podstaw do wystawienia kolejnych tytułów wykonawczych, gdyż zgodnie z art. 146 u.p.u.n., w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości. Wykazane ponadto zostało, że postanowieniem z [...] kwietnia 2006 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W., Wydział [...] Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość Spółki, wyznaczył sędziego komisarza i syndyka, którzy mieli przeprowadzić likwidację jej majątku. Po uprawomocnieniu się ww. postanowienia postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec Spółki, zostało umorzone z mocy prawa. W odniesieniu do kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 i art. 120 O.p., DIS zaznaczył, że z przepisów ogólnych o odpowiedzialności osób trzecich nie wynika, aby nakazywały one organom podatkowym nałożenie odpowiedzialności na te osoby niezwłoczne po zakończeniu postępowania upadłościowego wobec dłużnika - Spółki. Istotne jest natomiast, by wydanie przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności osób trzecich nastąpiło w terminie wynikającym z art. 118 § 1 O.p. Termin ten w przedmiotowej sprawie został dochowany. DIS podkreślił również, że w decyzji odniesiono się także do zarzutu rażącego naruszenia art. 92 u.p.u.n. w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 116 O.p. w zw. z art. 289 § 1 K.s.h., wyjaśniając, w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, iż nie każde, nawet oczywiste – naruszenie prawa może być uznane za rażące. W ocenie DIS, organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że treść decyzji ostatecznej z [...] listopada 2011r. nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z ww. przepisami prawa, powołując się na rozbieżne orzecznictwo sądowe dotyczące kwestii naliczania odsetek za zwłokę po dniu ogłoszenia upadłości i uznając, że w przypadku takich rozbieżności nie można mówić o naruszeniu prawa o charakterze rażącym. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w zw. z art. 21 u.p.u.n., organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do powyższej kwestii, wskazując, że zajmowanie stanowiska odnośnie wskazanych zarzutów byłoby ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy zakończonej decyzją ostateczną, co wykracza poza zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Organ drugiej instancji potwierdził, że w ww. trybie nie tylko nie ma możliwości badania stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją ostateczną, lecz także nie można analizować kwestii, dla rozważenia których właściwe jest postępowanie odwoławcze. Postępowanie nadzwyczajne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może bowiem zastępować kontroli instancyjnej (por. wyrok WSA w Szczecinie z 27 października 2010r., I SA/Sz 611/10). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 listopada 2009 r., III SA/Wa 830/09). W opinii DIS brak jest podstaw prawnych do uznania, że wymienione przez Skarżącą okoliczności stanowią automatycznie przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej pozostałego członka zarządu. Tym samym zarzut rażącego naruszenia prawa, oparty na tych okolicznościach i stanie faktycznym sprawy, uznał za nietrafny. DIS za niezasadny uznał także zarzut rażącego naruszenia art. 116 O.p. poprzez obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe za luty 2006r. Orzeczenie o ogłoszeniu upadłości Spółki zapadło [...] kwietnia 2006r., zatem po powstaniu powyższej zaległości (27 marca 2006r.), w okresie kiedy Skarżąca nadal pełniła funkcję członka zarządu. Powyższego nie zmienia ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego, albowiem jego ustanowienie nie pozbawiło dotychczasowych władz Spółki możliwości działania w zakresie czynności leżących w granicach zwykłego zarządu Spółki, do jakich zalicza się regulowanie obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2012r., III SA/Wa 1693/11). Słusznie zatem organ pierwszej instancji zauważył, że z deklaracji VAT-7 za luty 2006r. wynika, iż została ona sporządzona 27 marca 2006r. i podpisana przez prokurenta Spółki – G. U.. Skoro Spółka mogła złożyć deklarację w dniu 27 marca 2006r., mogła też wpłacić wynikający z niej podatek. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 O.p. i art. 366 oraz nast. k.c., DIS stwierdził, że w treści art. 116 O.p. wprost nie określono, iż odpowiedzialność osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Taki zapis zawarto jednak w art. 107 § 1 O.p., zatem wskazanie na solidarną odpowiedzialność pomiędzy członkami zarządu i spółką nie jest naruszeniem prawa, przy czym sama odpowiedzialność podatnika (spółki z o.o.) wynika z konkretnego przepisu ustawy, nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej. Jednakże wobec ustania bytu prawnego Spółki, w związku z wykreśleniem z Krajowego Rejestru Sądowego, niewłaściwe było wskazanie w sentencji decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2011r., że członkowie zarządu ponoszą solidarną odpowiedzialność ze Spółką. Ustanie bytu prawnego spółki samo w sobie nie stanowi podstawy wyłączającej odpowiedzialność osób trzecich za jej zaległości podatkowe. Zarówno bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego, nie było nigdy kwestionowane, że organ podatkowy może wszcząć i prowadzić postępowanie przeciwko osobie trzeciej o zapłatę zaległości podatkowych podatnika także po ustaniu bytu prawnego podatnika. Z powyższego wynika, że możliwe jest przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki z o.o. po utracie bytu prawnego przez spółkę, wskutek ukończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia tego podmiotu z KRS, gdyż brak jest przepisu, który z utratą bytu prawnego przez podmiot zobowiązany wiązałby skutek w postaci wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich odpowiedzialnych solidarnie z tym podmiotem za zaległości podatkowe (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 czerwca 2010r. sygn. akt I UK 250/08). Z uwagi na powyższe, zdaniem DIS, zasadnie organ pierwszej instancji wskazał, że orzeczenie w decyzji z [...] listopada 2011r. solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz ze Spółką, nie pozbawiało Skarżącej prawa do regresu w stosunku do pozostałego solidarnego dłużnika, tj. P. C.. W związku z powyższym DIS stwierdził, że ww. uchybienie nie ma charakteru rażącego, bowiem nie można za rażące naruszenie prawa uznawać wszelkich naruszeń (nawet jeśli faktycznie istniały) prawa materialnego i procesowego. DIS stanął również na stanowisku, że nie można w niniejszej sprawie uznać za trafne zarzutów naruszenia zasad ogólnych oraz przepisów procedury podatkowej, tj. art. 122, art. 187 czy art. 210 § 4 O.p. W ocenie DIS, organ pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że celem prowadzonego postępowania, w mającym tu zastosowanie trybie nadzwyczajnym, dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z 25 listopada 2005r. sygn. akt I FSK 268/05). W świetle powyższego, DIS za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że ostateczna decyzja z [...] listopada 2011r. nie narusza wskazanych przepisów O.p. w stopniu rażącym, zatem nie było podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym, tj. stwierdzenia nieważności tej decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji, stwierdzenie w całości nieważności decyzji z [...] listopada 2011r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z [...] listopada 2011r., tj. aktu administracyjnego, który został wydany z rażącym naruszeniem prawa poprzez: - przyjęcie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, pomimo braku przesłanek do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki z uwagi na to, że na podstawie złożonych deklaracji VAT nie zostały wystawione tytuły wykonawcze na zaległości w VAT za styczeń i luty 2006r., co świadczy o rażącym naruszeniu art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p., - błędną wykładnię na niekorzyść podatnika, polegającą na przyjęciu domniemania, że na mocy innych zdarzeń niż wyartykułowane w art. 108 O.p., dochodzi do wszczęcia procedury ustalającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, mimo nie sporządzenia i nie doręczenia decyzji ustalającej odpowiedzialność Spółki oraz nie wystawienia tytułów wykonawczych na podstawie złożonych deklaracji VAT, czyli w sytuacji niespełnienia się przesłanek warunkujących odpowiedzialność osoby trzeciej (rażące naruszenie art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p.), - obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za odsetki od zaległości podatkowych za wskazany okres, podczas gdy Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za tego rodzaju zobowiązania z uwagi na okoliczność, że od dnia ogłoszenia upadłości odsetki nie biegną wobec masy upadłości, a zatem nie mogą również obciążać podmiotu odpowiedzialnego w sposób subsydiarny w stosunku do upadłego (rażące naruszenia art. 92 u.p.u.n.), - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. polegające na przyjęciu, że Spółka była niewypłacalna w styczniu i lutym 2006r., pomimo że nie miała miejsca sytuacja trwałego niewykonywania większości wymagalnych zobowiązań w rozumieniu ww. przepisu, - obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za należności podatkowe za styczeń i luty 2006r., podczas gdy ich wymagalność nastąpiła już po sądowym zabezpieczeniu majątku Spółki, w czasie, gdy Skarżąca nie mogła samodzielnie, bez zgody tymczasowego nadzorcy sądowego, rozporządzać składnikami majątku Spółki (rażące naruszenie art. 116 § 1 O.p.), 2) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: - brak wyjaśnienia, w związku z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., w stosunku do których kontrahentów Spółka posiadała zaległości płatnicze przekraczające okres trzech miesięcy, ich wpływu na ocenę niewypłacalności Spółki oraz wskazania dokumentów, które potwierdzają ten stan, - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p.) na okoliczność ustalenia wartości rynkowej majątku Spółki oraz porównania jej z wartością zobowiązań, w sytuacji, gdy ustalenie ww. okoliczności, wymagające wiadomości specjalnych, jest niezbędne do ustalenia przesłanki niewypłacalności na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u.n., - błędną ocenę dowodów polegającą na przyjęciu, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań już na początku 2006r., podczas gdy stan niewypłacalności miał miejsce najwcześniej od 7 marca 2006r., 3) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności, co w konsekwencji skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji, która rażąco narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, z uwagi na to, że organ bez żadnego uzasadnienia zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego (które mogło być wszczęte już w 2009r. po zlikwidowaniu funduszów masy upadłości, pod warunkiem że Spółka uprzednio zostałaby pociągnięta do odpowiedzialności podatkowej), co spowodowało, że odsetki wyniosły aż do 154.520,00 zł, 4) art. 108 § 2 pkt 3 i art. 108 § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie, pomimo braku przesłanek do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, z uwagi na niewystawienie na podstawie złożonych deklaracji VAT tytułów wykonawczych za zobowiązania z tytułu VAT za styczeń i luty 2006r. na Spółkę, orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej oraz dokonaniu przez organy błędnej wykładni rozszerzającej na niekorzyść obywatela (podatnika), polegającej na przyjęciu domniemania, iż na mocy innych zdarzeń niż wyartykułowane w art. 108 O.p. dochodzi do uruchomienia procedury ustalającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, mimo że nie została sporządzona i doręczona decyzja ustalająca odpowiedzialność Spółki, a zatem w sytuacji niespełnienia się przesłanek warunkujących odpowiedzialność osoby trzeciej, 5) art. 11 ust. 1 u.p.u.n. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że Spółka była niewypłacalna w styczniu i lutym 2006r., pomimo że nie miała miejsca sytuacja trwałego niewykonywania większości wymagalnych zobowiązań w rozumieniu tego przepisu oraz zaniechanie zbadania kwestii ewentualnej sporności roszczeń, a zatem dokonanie błędnej wykładni pojęcia "niewypłacalność" oraz nie wskazanie dnia, w którym Spółka stała się niewypłacalna (rażące naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.u.n., art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez przyjęcie, że wiosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie, podczas gdy wniosek taki złożono w czasie właściwym), 6) art. 92 u.p.u.n. poprzez jego niezastosowanie polegające na bezpodstawnym obciążeniu Skarżącej odpowiedzialnością za zapłatę odsetek od zaległości podatkowych za przedmiotowy okres, podczas gdy Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za tego rodzaju zobowiązania z uwagi na okoliczność, iż od dnia ogłoszenia upadłości odsetki nie biegną wobec masy upadłości, a zatem nie mogą również obciążać podmiotu odpowiedzialnego w sposób subsydiarny w stosunku do upadłego, 7) art. 116 § 1 O.p. poprzez obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe za luty 2006r., podczas gdy wymagalność tych należności nastąpiła już po sądowym zabezpieczeniu majątku Spółki, a zatem w czasie, gdy Skarżąca nie mogła samodzielnie rozporządzać majątkiem Spółki bez zgody tymczasowego nadzorcy sądowego. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że art. 108 O.p. w sposób jednoznaczny nakłada na organ podatkowy obowiązek, przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, do uprzedniego wystawienia i doręczenia Spółce tytułów wykonawczych obejmujących jej zaległości podatkowe. Skarżąca stanęła na stanowisku, że do momentu ogłoszeniu upadłości Spółki, tj. do [...] kwietnia 2006r., organ był zobowiązany wystawić tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji VAT. NUS nie wystawił tytułów wykonawczych na zaległości podatkowe Spółki za styczeń i luty 2006r. oraz błędnie wskazał, że ze względu na uprawomocnienie się postanowienia z [...] kwietnia 2006r. o ogłoszeniu upadłości Spółki, nie mógł dochodzić swoich roszczeń. Termin wymagalności należności z tytułu VAT za styczeń 2006r. upływał 25 lutego 2006r., a za luty 2006r. – 27 marca 2006r., natomiast postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki wydane zostało 10 kwietnia 2006r., zatem nie istniała przeszkoda, aby zostały wystawione tytuły wykonawcze, a następnie na ich podstawie wszczęte zostało administracyjne postępowanie egzekucyjne odnośnie ww. zaległości podatkowych przed ogłoszeniem upadłości Spółki. Skarżąca wskazała, że art. 92 ust. 1 u.p.u.n. stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 § 2 pkt 2 O.p., który formułuje zasadę odpowiedzialności osób trzecich za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 u.p.u.n., osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Powyższe wynika z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności. Zatem osoba trzecia może ponieść odpowiedzialność za odsetki za zwłokę dopiero wówczas, gdy sama nie uiści zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności. W następstwie powyższego Skarżąca uznała, że w przedmiotowej sprawie pozostaje w obrocie decyzja prawna, która jest w rażący sposób niezgodna z ww. przepisami prawa. Zdaniem Skarżącej, niezajęcie stanowiska przez organy obu instancji w stosunku do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 u.p.u.n., skutkuje tym, że decyzja rażąco naruszająca prawo pozostaje w obrocie prawnym. W związku z powyższym, Skarżąca wskazała na niżej wymienione okoliczności. W ocenie Skarżącej, NUS nie dokonał prawidłowej wykładni art. 11 ust. 1 u.p.u.n., co przełożyło się bezpośrednio na błędną konkluzję, że nie zaszła przesłanka eskulpująca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, wobec czego postępowanie powinno być umorzone, a zatem doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa w tym zakresie. W stanie faktycznym sprawy przed dniem 16 marca 2006r. (dzień złożenia wniosku o upadłość) nie wystąpiła przesłanka niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Skarżąca powołując się na orzeczenia Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011r. V CSK 211/10 i z 13 maja 2011r. V CSK 352/10 wskazała, że w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanem niewypłacalności dłużnika jest stan trwałego niewykonywania większości wymagalnych zobowiązań. Skarżąca podkreśliła, że poziom zaspokojenia wierzycieli byłby taki sam, zarówno gdyby wniosek został złożony w grudniu 2005r., czy w styczniu 2006r., jak i w sytuacji, gdy wniosek złożono 16 marca 2006r. Spółka w okresie od stycznia do marca 2006r. dokonała w sumie 17 wpłat częściowych na poczet VAT. Zatem Spółka wykonywała swoje zobowiązania publicznoprawne w łącznej kwocie blisko 160.000 zł. W tym czasie Spółka regulowała również zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a opóźnienia w zapłacie należności z tytułu ubezpieczeń miały miejsce później. Skarżąca stwierdziła, że organ bezpodstawnie przywołuje zaległości wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, które stały się wymagalne w okresie marzec – sierpień 2006r. Wówczas zarząd Spółki nie miał już wpływu na dysponowanie składnikami majątku Spółki, w tym możliwość regulowania płatności. Organ podatkowy powinien wykazać, że złożenie wniosku w grudniu 2005r., czy w styczniu 2006r. spowodowałoby wyższy poziom zaspokojenia wierzycieli, niż miało to miejsce w związku ze złożeniem wniosku w marcu 2006r. W ocenie Skarżącej wykazanie powyższej okoliczności jest niemożliwe, zatem należy uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie. Ponadto w opinii Skarżącej, zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 11 ust. 1 u.p.u.n., z uwagi na nie rozważenie kwestii sporności roszczeń, gdy tymczasem w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że niewypłacalność nie dotyczy sytuacji, w której dłużnik odmawia spełnienia świadczenia pieniężnego z tego powodu, że roszczenie wierzyciela jest nienależne (sporne) lub przedawnione (orzeczenie SN z 29 lutego 1936r. C II 2907/35). Zdaniem Skarżącej, DIS przed wydaniem zaskarżonej decyzji powinien sprawdzić, czy wierzytelność Spółki wobec H. sp. z o.o. jest bezsporna. Tylko bowiem wierzytelności bezsporne przesądzają o niewypłacalności dłużnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Spółka kwestionowała zasadność wszczętej egzekucji, co przesądza o tym, że przedmiotowa wierzytelność była nienależna lub co najmniej sporna, a zatem należało ją zbadać. Skarżąca podkreśliła, że z pisma syndyka masy upadłości Spółki z dnia 18 lipca 2011r. jednoznacznie wynika, że zarząd Spółki zachował dwutygodniowy termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, od czasu kiedy Spółka stała się niewypłacalna. Powyższe potwierdza pogląd o terminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, zatem jest dowodem na spełnienie przesłanki ekskulpującej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Skarżąca powołując się na art. 116 O.p. stwierdziła, że NUS nakładając na byłego członka zarządu Spółki odpowiedzialność za dług tejże Spółki, powinien w sposób wnikliwy ocenić, czy taką odpowiedzialność można mu przypisać. Zaległość za luty 2006r. stała się wymagalna po upływie siedmiu dni od zabezpieczenia przez sąd upadłościowy majątku Spółki poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Zadaniem tymczasowego nadzorcy sądowego jest zabezpieczenie majątku przed jego uszczupleniem wskutek ewentualnych działań dłużnika do czasu postawienia spółki w stan upadłości. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, nie można przypisywać jej odpowiedzialności za skutki zaniechań, które były przejawem wykonywania obowiązków nałożonych na Skarżącą przez tymczasowego nadzorcę sądowego. Skarżąca wskazując, że w stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, iż Spółka utraciła swój byt prawny, stwierdziła, że niedopuszczalne jest, aby w obrocie prawnym pozostawała decyzja, która błędnie kształtuje prawa Skarżącej poprzez dochodzenie od nieistniejącego podmiotu (Spółki) roszczenia regresowego. W ocenie Skarżącej, nieustosunkowanie się przez organy obu instancji do naruszenia przepisów postępowania dowodowego spowodowało naruszenie art. 187 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Skarżącej w decyzji NUS, ani nie przytoczono podstawy prawnej, tj. art. 108 § 2 pkt 3 oraz art. 108 § 3 O.p., ani też nie wyjaśniono okoliczności, które miałyby uzasadniać spełnienie przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania, o których mowa w ww. przepisie. W związku z powyższym Skarżąca uznała, że ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, które nakładają na organ podatkowy obowiązek dokładnego zbadania stanu faktycznego, jak i określenie podstawy prawnej decyzji w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmawiając stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji NUS z [...] listopada 2011r. nie naruszył prawa w sposób, który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wbrew stanowisku Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że kontrolowana przez niego decyzja o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zobowiązania Spółki, w której była członkiem zarządu, nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Przede wszystkim wskazać należy, że postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie rozstrzyga ponownie co do istoty pierwotnej sprawy, tj. w tym przypadku o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za jej zobowiązania w oparciu o art. 116 O.p., lecz ma na celu ustalić jedynie, czy rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu zwykłym nie naruszyło rażąco prawa. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, gdyż nie może powtarzać tego samego postępowania, kreując jego kolejną instancję. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, a więc nie może prowadzić ustaleń faktycznych, dokonywać ich oceny bądź rozstrzygać sporu o wykładnię prawa. Stwierdzenie nieważności decyzji ma jedynie umożliwić wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji administracyjnej jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji administracyjnych i jak podkreśla to art. 128 O.p., może nastąpić wyłącznie w wypadkach w ustawie przewidzianych. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca jako podstawę swojego żądania powołuje art. 247 § 1 pkt 3 O.p., twierdząc, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 listopada 2011r. rażąco narusza prawo. Podkreślenia wymaga, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy między rozstrzygnięciem podjętym w decyzji przez organ podatkowy, a zastosowanym przepisem prawa występuje wyraźna i oczywista sprzeczność. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, dodatkowo w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa stanowi zatem kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Utożsamianie tego pojęcia z każdym naruszeniem prawa nie jest słuszne. Naruszenie musi mieć charakter oczywisty, wynikający z niewątpliwego stanu prawnego i nie chodzi o błędy interpretacyjne prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób niedwuznaczny. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2001r., III SA 907/00). Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na wzajemną sprzeczność, a orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001r., III SA 1110/00). O ile podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, to wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA: z 12 października 2001r., III SA 1472/00 oraz z 7 sierpnia 2001r., III SA 1285/00). Tym samym obok naruszenia przepisów prawa materialnego, wyjątkowo za rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji, można uznać jedynie wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, niezbędnych dla wyjaśnienia istoty sprawy, czy też wydanie decyzji bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie. W sytuacji kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wskazać również należy, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Uregulowano w nim zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są zgodnie z art. 116 § 1 O.p. członkowie jej zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których zarówno upływ terminu płatności, jak również powstanie zaległości wymienionych w art. 52 nastąpiło w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd 85/03, publ. POP 2003/4/93). Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zatem w kontekście art. 247 § 1 pkt 3 O.p. skoro w pierwotnym postępowaniu podatkowym, w którym przypisano Skarżącej odpowiedzialność jako członka zarządu spółki za jej zobowiązania, badano i wykazano wystąpienie przesłanek pozytywnych do przeniesienia nań odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, a to istnienie zaległości podatkowych, których egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, prowadzenie egzekucji i pełnienie przez Skarżącą obowiązków członka zarządu w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a więc w okresie od grudnia 2005r. do lutego 2006r., a także badano czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym terminie, to podnoszenie obecnie argumentów zmierzających do wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym terminie, zmierza de facto do ponownego badania podstaw przypisania Skarżącej odpowiedzialności w oparciu o art. 116 O.p. Argumentacja Skarżącej zawarta zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i w dalszych pismach procesowych, w tym w skardze do Sądu, kłóci się z celami ustawodawcy wprowadzającego przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Powyżej opisane zarzuty dotyczące oceny kondycji spółki, winna Skarżąca artykułować w zwykłym postępowaniu. Skarżąca nie może w trybie nadzwyczajnym wyeliminować z obrotu prawnego niekorzystnej dla niej decyzji, zarzucając organowi podatkowemu rażące naruszenie prawa przez odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy niż postrzegana przez stronę. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może zastępować postępowania odwoławczego. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zwykłym, lecz ma miejsce jedynie badanie podstaw nieważności. Dodatkowo, w związku z zarzutami skargi wskazać jedynie można, że organy podatkowe nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012r., II FSK 1235/10, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). W sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy w oparciu, o który dokonał oceny kiedy zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i czy wniosek ten złożono we właściwym terminie. Raz jeszcze podkreślić należy, że działanie organu w trybie nadzwyczajnym zasadniczo różni się od postępowania zwykłego, gdyż obowiązkiem organu jest wyłącznie ocena kwestii ściśle prawnych, w tym ustalenie, czy kwestionowana decyzja dotknięta jest którąś z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., a w tej sprawie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, przy czym taka ocena dokonywana jest w oparciu o stan faktyczny i prawny z daty wydania kwestionowanej decyzji. W takim postępowaniu organ dokonujący nadzoru nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego (zob. m.in. wyrok WSA w Szczecinie, II SA/Sz 152/08, dost. CBOSA). Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] listopada 2011r. dokonywać oceny, czy prawidłowe są ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie czy i kiedy nastąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Prawidłowo w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne zarzuty rażącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 u.p.u.n., a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Badanie w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2011r., czy w stanie faktycznym sprawy miała miejsce sytuacja trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań i czy organ podatkowy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zasadnie uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, stanowiłoby ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, co wykracza poza zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, wskazać należy, że przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest możliwe także po utracie bytu prawnego przez spółkę wskutek ukończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego (por. uchwałę SN z 4 grudnia 2008r., II UZP 6/08, publ. OSNP 2009, nr 7-8, poz. 102). Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że nie może być już zrealizowana zasada solidarnej odpowiedzialności spółki i członków jej zarządu, gdyż odpowiedzialność członków zarządu ma charakter posiłkowy, a poza tym i tak nie ma i nie będzie już majątku spółki, z którego mogłaby być zrealizowana podstawowa odpowiedzialność spółki (patrz: S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis, Wielkie Komentarze, Wydanie 7, s. 610). Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, w treści art. 116 O.p. nie określono wprost, że odpowiedzialność osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Takie unormowanie zawarto jednak w art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2009r., I FSK 982/07 (dost.: CBOSA) orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 O.p., stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (...). NSA przy tym zauważył, że ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 O.p., albowiem mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością – po pierwsze, między podatnikiem (w tym wypadku spółką z o.o.) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji. Z powyższego wynika zatem, że pożądane jest wskazanie w decyzji na solidarną odpowiedzialność pomiędzy członkami zarządu i Spółką. Brak takiego wskazania nie stanowi jednak wystarczającej podstawy do uchylenia decyzji. Tak więc wskazanie takie nie jest naruszeniem prawa. Należy mieć przy tym na uwadze, że sama odpowiedzialność podatnika wynika z konkretnego przepisu ustawy, nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej (por. wyroki NSA: z 16 stycznia 2011r. I FSK 328/10 oraz z 13 stycznia 2012r., I FSK 928/11, I FSK 407/11 i I FSK 408/11; dost. CBOSA). Jednakże wobec ustania bytu prawnego Spółki w związku z wykreśleniem z KRS, niewłaściwe było wskazanie w sentencji decyzji NUS, że członkowie zarządu ponoszą solidarną odpowiedzialność ze Spółką. Jak już wskazano, ustanie bytu prawnego Spółki samo w sobie nie stanowi podstawy wyłączającej odpowiedzialność osób trzecich za jej zaległości podatkowe. Słusznie też Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że co istotne powyższe uchybienie nie pozbawiało jednak Skarżącej prawa do regresu w stosunku do pozostałego solidarnego dłużnika, tj. P. C.. Interes Skarżącej w kwestii ewentualnych roszczeń regresowych, nie był i nie jest zatem zagrożony. Niedopuszczalna byłaby natomiast sytuacja, gdyby organ podatkowy pominął fakt solidarnej odpowiedzialności Skarżącej z drugim członkiem zarządu. W związku z powyższym uznać trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że wskazane uchybienie nie miało charakteru rażącego. Za niezasadny należało tym samym uznać zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 116 O.p. i art. 366 i nast. k.c. Decyzji z [...] listopada 2011r. nie można również zarzucić rażącego naruszenia art. 121 § 1 i art. 120 O.p. Z żadnego przepisu prawa, w tym także z przepisów o odpowiedzialności osób trzecich nie wynika, aby nakazywały one organom podatkowym nałożenie odpowiedzialności na te osoby niezwłocznie po zakończeniu postępowania upadłościowego wobec dłużnika – spółki. Istotne jest natomiast, by wydanie przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności osób trzecich nastąpiło w terminie wynikającym z art. 118 § 1 O.p. Termin ten został natomiast zachowany. Zauważyć jedynie można, w związku z argumentacją zawartą w skardze, że jeżeli w ocenie Skarżącej organ podatkowy pozostawał w bezczynności, to przysługiwały jej w tym zakresie stosowne środki prawne, w tym skarga do sądu administracyjnego na bezczynność organu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialność podatkowej członków zarządu Spółki. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 108 § 2 lit. a) i lit. d) oraz § 3 O.p., wskazać należy, że w ocenie Skarżącej brak jest podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na jej osobę za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 108 § 2 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z § 3 w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (decyzji określającej wysokość odsetek). Zauważyć w tym miejscu należy, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wynika z deklaracji podatkowej, której poprawność nie budzi wątpliwości to deklaracja ta może stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W sytuacji bowiem gdy złożona deklaracja nie budzi wątpliwości, organ nie ma podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania (patrz art. 21 § 3 O.p.). Zdaniem Sądu, z przepisów art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 O.p. wynika natomiast jednoznacznie, że w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonych deklaracji, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W takim przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani decyzji określającej wysokość odsetek (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2012r., V SA/Wa 1649/12, dost. CBOSA). Stanowisko o konieczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec majątku podatnika (spółki) wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 (dost. CBOSA). NSA w uzasadnieniu tej uchwały wskazał, że "Procedura dochodzenia do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jest skomplikowana, co odpowiada i realizuje zasadę określoną w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność tych osób, wynikająca z przepisów rozdziału 15 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej. Ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a w przepisie art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej wprost sformułował wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji." Ponadto NSA wskazał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Zatem o bezskuteczności egzekucji mogą świadczyć każde działania organu egzekucyjnego, które rozwieją wszelkie wątpliwości dotyczące tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007r., II FSK 233/06, publ. LEX nr 364426). Jak wskazał NSA w wyroku z 28 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 677/09 "(...) o bezskuteczności egzekucji można mówić nie tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. (...) Ustawy te nie wyczerpują bowiem wszystkich regulacji odnoszących się do postępowania egzekucyjnego zawartych w polskim ustawodawstwie. Analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni również postępowanie upadłościowe uregulowane w ustawie z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.)." Podkreślenia wymaga, że postępowanie upadłościowe jest egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji syngularnej prowadzonej na wniosek poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide A. Jakubecki, teza 1 komentarza do art. 313 Prawa upadłościowego i naprawczego [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11, a także M. K. Chmielewska, teza 25 komentarza do art. 758 [w:] Z. Szczurek (red.), M. K. Chmielewska, G. Julke, Z. Knypl, M. Koenner, R. Kowalkowski, S. Kozik, H. Langa-Bieszki, Z. Merchel, J. Świeczkowski, J. Treder, G. Wróblewska-Wcisło, Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz, Currenda, 2005, wyd. III, a także J. Petraniuk, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, Przegląd Prawa Handlowego 2003.12.17, jak również uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009r., I IZP 4/09, publ. OSNP 2009/23-24/319; wyrok NSA z 28 kwietnia 2010r., I FSK 677/09; wyrok NSA z 7 sierpnia 2014r., I FSK 1354/13, dost. CBOSA). "Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych" (wyrok NSA z 28 kwietnia 2010r., I FSK 677/09, dost. CBOSA). Zatem, jeżeli postępowanie upadłościowe zostaje wszczęte, wierzyciele są uprawnieni do realizacji swych roszczeń przeciwko upadłemu jedynie w postępowaniu upadłościowym. Po ogłoszeniu upadłości i w czasie trwania postępowania upadłościowego wierzyciel, także wierzyciel będący Skarbem Państwa, nie może wszczynać i prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności. Postępowanie upadłościowe jest w tym czasie jedynym postępowaniem zmierzającym do zaspokojenia wierzycieli, jakie może być prowadzone. Stosownie do art. 146 ust. 1 u.p.u.n., postępowanie egzekucyjne (sądowe jak i administracyjne) wszczęte przeciwko upadłemu ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości, a umarza się je z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Zatem po ogłoszeniu upadłości spółki, brak jest możliwości zaspokojenia się z majątku tej spółki w trybie egzekucji sądowej i administracyjnej (por. wyrok NSA z 26 lutego 2008r. I FSK 402/08, dost. CBOSA). W takim przypadku egzekucja zaległości podatkowych, zarówno tych które objęte były uprzednio administracyjnym postępowaniem egzekucyjnym, jak i tych, w stosunku do których ta egzekucja była niedopuszczalna z uwagi na ogłoszenie upadłości (w związku z czym nie wystawiono tytułu wykonawczego i nie skierowano go do organu egzekucyjnego), następuje w trybie postępowania upadłościowego – art. 146 ust. 2 u.p.u.n. W takim przypadku to postępowanie upadłościowe stanowi postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. W rozpoznawanej sprawie przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki za grudzień 2005r. oraz styczeń i luty 2006r. wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7, które zostały złożone przed ogłoszeniem upadłości (ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2006r.). Na zaległość wynikającą z deklaracji za grudzień 2005r. został wystawiony tytuł wykonawczy. Natomiast na zaległości podatkowe wynikające z deklaracji podatkowych za styczeń i luty 2006r. złożonych przez Spółkę nie zostały wystawione tytuły wykonawcze. Wynikało to z faktu, że w stosunku do Spółki postanowieniem z [...] kwietnia 2006r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego dla W., Wydział [...] Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych, ogłoszona została upadłość obejmująca likwidację majątku. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] sierpnia 2009r. sygn. akt [...] (prawomocnym od 17 września 2009r.). Podkreślić należy, że postanowienie stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego jest konstytutywnym orzeczeniem merytorycznym kończącym to postępowanie, które zapada w wyniku wykonania planu podziału masy upadłości. Postanowienie takie może zostać wydane mimo tego, że nie wszystkie wierzytelności upadłościowe zostały zaspokojone. Z uwagi na to, że wobec P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wydano postanowienie stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego, nie było możliwości wystawienia tytułów wykonawczych, pomimo, że wierzytelności Skarbu Państwa nie zostały zaspokojone (w wyniku postępowania upadłościowego zaspokojeni zostali wyłącznie wierzyciele kategorii pierwszej, natomiast należności z tytułu podatku VAT należały do kategorii drugiej). Powyżej zaakcentowane cechy postępowania upadłościowego nakazują przyjąć, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania art. 108 § 2 pkt 3 O.p., który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Konkludując, ponieważ postępowanie upadłościowe (będące egzekucją uniwersalną) zostało przeprowadzone, a organ w jego toku nie uzyskał zaspokojenia należności, należy je potraktować jak spełnienie przesłanki z art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 O.p., umożliwiającej wszczęcie postępowania przeciwko członkowi zarządu – w tym przypadku – Skarżącej (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 grudnia 2014r., III SA/Wa 3218/14 oraz wyrok NSA z 7 sierpnia 2014r., I FSK 1354/13 zapadłe w sprawie drugiego członka zarządu Spółki P. – P. C., dost. CBOSA). Skoro pomimo zakończenia postępowania upadłościowego zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. oraz styczeń i luty 2006r. nie zostały uregulowane, a z uwagi na fakt, iż Spółka zakończyła byt prawny (została wykreślona z KRS 22 października 2009r.), to nie budzi także wątpliwości, iż brak jest jakiegokolwiek majątku, z którego możliwe jest dochodzenie powyższych zaległości. Skoro bowiem po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego, ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki. W takim stanie rzeczy uprawnione jest twierdzenie, że egzekucja "okazała się" bezskuteczna, albowiem cecha taka ziszcza się przez fakt braku podstaw umożliwiających przymusowe egzekwowanie zaległości podatkowych z majątku Spółki. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona (por. wyrok NSA z 12 maja 2009r. I FSK 872/09, dost. CBOSA). Zatem dyspozycja art. 116 O.p. dotycząca bezskuteczności została w mniejszym przypadku wypełniona. Co jest także oczywiste w sytuacji przeprowadzenia postępowania upadłościowego z likwidacją brak jest majątku Spółki, który mógłby być wskazany przez Skarżącą na zaspokojenie roszczeń fiskusa. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że spełniony został wymóg wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego, jak również wymóg aby egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] lipca 2011r., doręczonym Skarżącej 16 lipca 2011r., a zatem po zakończeniu postępowania upadłościowego i wykreśleniu w dniu 22 października 2009r. Spółki P. z KRS, a w postępowaniu upadłościowym trwającym około trzech lat organ podatkowy nie odzyskał żadnej kwoty zaległych należności podatkowych (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2014r., I FSK 1354/13 zapadły w sprawie drugiego członka zarządu Spółki P. – P. C.). W świetle powyższego stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że decyzja NUS z [...] listopada 2011r. nie narusza przepisów art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i lit. d) oraz pkt 3 i § 3 O.p., a tym samym niezasadny jest zarzut rażącego naruszenia tych przepisów. Niepowołanie tych przepisów w podstawie prawnej decyzji z [...] listopada 2011r. oraz w jej uzasadnieniu, również nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Zauważyć należy, że mimo niepowołania tych przepisów, organ podatkowy w decyzji z [...] listopada 2011r. wskazał na okoliczności istotne w świetle tych przepisów oraz art. 116 O.p., tj. wystawienie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku VAT za grudzień 2005r. i prowadzenie na jego podstawie postępowania egzekucyjnego, ogłoszenie upadłości Spółki, brak możliwości wystawienia kolejnych tytułów wykonawczych z uwagi na treść art. 146 u.p.u.n., zakończenie postępowania upadłościowego bez uregulowania przedmiotowych należności podatkowych. Tym samym organ podatkowy wykazał zaistnienie wymogów wynikających z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. W związku z tym nie został naruszony również przepis art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo też uznał, że decyzja z [...] listopada 2011r. nie narusza rażąco prawa, w tym art. 116 § 1 O.p., z tego względu, że organy obciążyły Skarżącą odpowiedzialnością za zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2006r. Zważyć bowiem należy, że orzeczenie o ogłoszeniu upadłości sp. z o.o. P. zapadło w dniu [...] kwietnia 2006r., zatem w czasie powstania powyższej zaległości Skarżąca nadal pełniła funkcję członka zarządu (Zgodnie z Rejestrem Handlowym oraz KRS Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu od 26 czerwca 1989r. do 22 października 2009r.). Nie zmienia tego fakt ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego, albowiem jego ustanowienie nie pozbawiło dotychczasowych władz Spółki możliwości działania w zakresie czynności leżących w granicach zwykłego zarządu spółki, do jakich zalicza się regulowanie obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2012r., III SA/Wa 1693/11, dost. CBOSA). Deklaracja VAT-7 za luty 2006r. została sporządzona w dniu 27 marca 2006r. i podpisana przez prokurenta Spółki z o.o. P. G. U.. Skoro Spółka mogła złożyć deklarację w dniu 27 marca 2006r., mogła też wpłacić wynikający z niej podatek (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 grudnia 2014r., III SA/Wa 3218/14 zapadły w sprawie drugiego członka zarządu Spółki P. – P. C.). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo też stwierdził, że decyzja z [...] listopada 2011r. nie narusza również rażąco przepisów art. 107 § 2 pkt 2 i art. 116 O.p. w związku z art. 92 u.p.u.n. oraz w zw. z art. 289 § 1 k.s.h. Zdaniem Skarżącej decyzja ta narusza wskazane przepisy w związku z obciążeniem jej odpowiedzialnością za zapłatę odsetek, podczas gdy nie ponosi ona odpowiedzialności za tego rodzaju zobowiązania z uwagi na okoliczność, że od dnia ogłoszenia upadłości odsetki nie biegną, a Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS po całkowitym zlikwidowaniu masy upadłości i utraciła byt prawny, zatem nie mogła powstać solidarna odpowiedzialność subsydiarna Skarżącej za nieistniejący dług. W związku z powyższym, zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, iż prawidłowa wykładnia art. 107 § 2 pkt 2 O.p., który stanowi, że osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, wymaga uwzględnienia zasady subsydiarności odpowiedzialności członków zarządu spółki w stosunku do odpowiedzialności tej spółki i nie może być dokonywana w oderwaniu od treści przepisów postępowania upadłościowego. Zgodnie z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. "z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości", a zgodnie z art. 289 k.s.h. po zakończeniu postępowania upadłościowego związanego z likwidacją majątku spółki następuje rozwiązanie spółki i jej wykreślenie z rejestru, a więc ustaje jej byt prawny. Zatem spółka w sytuacji zakończenia postępowania upadłościowego częściowym zaspokojeniem wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, ani też masa upadłości tej spółki rozumiana jako wyodrębniony od spółki byt, nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. Tym samym, ponieważ odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do spółki subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka. W tym zakresie wskazane normy wynikające z przepisów art. 92 ust. 1 u.p.u.n. oraz art. 289 k.s.h. należy uznać za normy szczególne w stosunku do norm wynikających z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. i z treści tych przepisów (art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. i art. 289 k.s.h.) wywieść normę, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończy się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej (wyrok WSA w Gliwicach z 9 października 2012r., III SA/Gl 459/12; por. też wyrok NSA z 3 lipca 2014r., I FSK 1151/13; dostępne CBOSA). Jak słusznie jednak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w orzecznictwie sądowym prezentowany był również pogląd odmienny, a mianowicie, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich art. 92 u.p.u.n. nie znajduje zastosowania. "Przepis ten stanowi, iż z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Przytoczony przepis reguluje możliwość zaspokojenia odsetek w ramach postępowania upadłościowego. W rozpoznanej sprawie postępowanie było prowadzone w trybie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 tej ustawy, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Z przepisu tego wynika, iż to przepisy O.p. decydują o tym, czy osoby trzecie odpowiadają za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, oczywiście w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów tej ustawy (takie też postępowanie było prowadzone w niniejszej sprawie)." (prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2010r., III SA/Wa 2029/09, dost. CBOSA). Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 stycznia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2974/06 wskazując, że "(...) zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zostały uregulowane w rozdziale 15 ord. pod. Z umiejscowionego w tym rozdziale przepisu art. 107 § 1 wynika, iż zakres podmiotowy, jak i przedmiotowy tej odpowiedzialności może wynikać tylko i wyłącznie z przepisów rozdziału 15 ord. pod. Powołany przepis art. 107 w § 2 pkt 2 w zw. z art. 116 ord. pod. w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, jak i w brzmieniu obecnym stanowi, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W odniesieniu do odpowiedzialności członków zarządu przepisy ustawy nie przewidują żadnych modyfikacji zakresu przedmiotowego tej odpowiedzialności. (...) regulacje zawarte w art. 33 § 1 nieobowiązującego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe oraz w art. 92 ust. 1 obowiązującej od 1 października 2003r. ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535), statuują zasadę, iż odsetki należne od upadłego za okres od dnia ogłoszenia upadłości nie mogą być zaspokojone z masy upadłości (z zastrzeżeniem ust. 2, który nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania). Ogłoszenie upadłości nie jest jednak równoznaczne z zakazem naliczania odsetek za wskazany wyżej okres. Regulacje te wprowadzają zakaz naliczania odsetek jedynie w stosunku do masy upadłości, nie kreują natomiast zakazu zaspokajania odsetek przez współdłużników i poręczycieli. W stosunku do tych osób, pomimo ogłoszenia upadłości dłużnika głównego, odsetki liczy się na zasadach ogólnych, to jest od dnia wymagalności wierzytelności (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo Upadłościowe i Naprawcze, Komentarze Zakamycza, Zakamycze 2003r., str. 237; Z Świeboda, Komentarz do prawa upadłościowego i prawa o postępowaniu układowym, Warszawa 1999r., str. 76). Ponadto zgodnie z poglądami doktryny nie istnieje zakaz naliczania i zaspokajania odsetek od samego upadłego. Takie stanowisko wyrażone zostało również w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 1992r., III CZP 23/92, OSN 1992, nr 9, poz. 164). Reasumując stwierdzić należy, iż ogłoszenie upadłości spółki nie ma wpływu na sposób liczenia odsetek za zaległości tej spółki w stosunku do osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 ord. pod., w szczególności nie powoduje zakazu naliczania tych odsetek." Stanowisko takie zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 20 października 2009r., sygn. akt I SA/Rz 578/09 (dost. CBOSA). Zauważyć w tym miejscu należy, że według "Słownika języka polskiego" (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Naruszenie prawa ma charakter "rażący", gdy akt administracyjny został wydany wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść aktu pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 14; jak również wyroki NSA z 17 stycznia 2008r., I FSK 143/07 i z 20 października 2006r., II FSK 113/06, dost. CBOSA). Chodzi w tym wypadku o błędy w zastosowaniu prawa mające oczywisty charakter. Potrzeba dokonania wykładni przepisu dla jego zastosowania w zasadzie wyklucza możliwość wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy bowiem traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2004r., III SA 933/02, publ. LEX nr 149177), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Tak więc nie każde naruszenie prawa uzasadnia stwierdzenie nieważności, a jedynie takie, które jest rażące. Mając powyższe na względzie, zauważyć należy, że ani z przepisu art. 107 § 2 pkt 2 O.p., ani z przepisu art. 92 ust. 1 u.p.u.n., ani też z art. 289 k.s.h., nie wynika wprost, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończy się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej. Dopiero w wyniku dokonania wykładni systemowej tych przepisów, przy uwzględnieniu zasady subsydiarności odpowiedzialności osób trzecich wynikającej z regulacji zawartych w art. 116 § 1 O.p. oraz art. 108 § 4 O.p., sądy administracyjne uznały, że to przepis art. 92 u.p.u.n. stanowi normę lex specialis w stosunku do art. 107 § 2 pkt 2 O.p. oraz w stosunku do ogólnych zasad naliczania odsetek określonych w O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 kwietnia 2013r., III SA/Wa 2783/12, dost. CBOSA). W konsekwencji uznały, że prawidłowa wykładnia art. 107 § 2 pkt 2 O.p., który stanowi, iż osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, wymaga uwzględnienia zasady subsydiarności odpowiedzialności członków zarządu spółki w stosunku do odpowiedzialności tej spółki i nie może być dokonywana w oderwaniu od treści przepisów postępowania upadłościowego, a ponadto należy uwzględnić, iż zgodnie z art. 289 k.s.h. po zakończeniu postępowania upadłościowego związanego z likwidacją majątku spółki następuje rozwiązanie spółki i jej wykreślenie z rejestru, a więc ustaje jej byt prawny. Zatem spółka w sytuacji zakończenia postępowania upadłościowego częściowym zaspokojeniem wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, ani też masa upadłości tej spółki rozumiana jako wyodrębniony od spółki byt, nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że decyzji NUS z [...] listopada 2011r., w której orzekając o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki określono odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych w VAT do dnia wydania decyzji – nie można uznać za rażąco naruszającą prawo. Stanowisko to potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych, które uznając zasadność skarg w sprawach, w których w oparciu o art. 107 § 2 pkt 2 O.p. organy orzekały o odpowiedzialności członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych spółki naliczone w okresie od ogłoszenia upadłości spółki, uchylały zaskarżone decyzje, stwierdzając jedynie, iż nie było to prawidłowe i stanowiło naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (por. wyroki: WSA w Warszawie z 22 lutego 2013r., III SA/Wa 2213/12; WSA we Wrocławiu z 18 września 2012r., I SA/Wr 721/12; WSA w Gliwicach z 26 lutego 2014r., III SA/Gl 1683/13 i z dnia 9 października 2012r., III SA/Gl 459/12 oraz III SA/Gl 451/12; dost. CBOSA). Sądy nie stwierdzały natomiast nieważności tych decyzji. W wyroku z 25 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2783/12 WSA w Warszawie wprost stwierdził, że tego rodzaju naruszenia przepisów nie można zakwalifikować za rażące naruszenie prawa. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdza, że decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiającej uwzględnienia wniosku Skarżącej nie można zarzucić niezgodności z prawem. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak było podstaw do potwierdzenia występowania przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i uwzględnienia wniosku Skarżącej. Z tych względów za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Na zakończenie należy dodać, że Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122 O.p. Postępowanie zostało przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób właściwy dla trybu nadzwyczajnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).