III SA/Wa 1718/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.215.2025.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. C. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M.C. (dalej: wnioskodawca, strona lub skarżący) wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie kosztu nabycia/objęcia udziałów spółki, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2025.163, dalej ustawa o PIT). W powyższym wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest udziałowcem C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: spółka nabywająca lub spółka likwidowana), posiadającym 150.000 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy udział o łącznej wartości nominalnej 7.500.000 zł. Wnioskodawca objął ww. udziały w spółce nabywającej w drodze wkładu niepieniężnego w postaci 60 udziałów w C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (spółka nabywana) o wartości nominalnej 500,00 zł każdy udział o łącznej wartości nominalnej 30.000,00 zł. Ww. czynności zostały potwierdzone następującymi dokumentami, tj.: - aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 16 grudnia 2015 r. – Nadzwyczajne Zgromadzanie Wspólników spółki C. sp. z o.o. z siedzibą w S., - umową wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 16 grudnia 2015 r., zawartą pomiędzy M.C. a C. sp. z o.o., - aktem notarialnym Rep. A. Nr [...] z 16 grudnia 2015 r. – Oświadczenie o objęciu udziałów. Spółka nabywająca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym oraz prowadzi działalność gospodarczą ujawnioną w rejestrze przedsiębiorców Krajowym Rejestrze Sądowym pod następującymi kodami: - 29.10.C – Produkcja autobusów, - 29.10.B – Produkcja samochodów osobowych, - 29.10.D – Produkcja pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu towarów, - 29.10.E – Produkcja pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, - 29.20.Z – Produkcja nadwozi do pojazdów silnikowych, produkcja przyczep i naczep, - 45 – Handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawa pojazdów samochodowych, - 49 – Transport lądowy oraz transport rurociągowy, - 52 – Magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport, - 77 – Wynajem i dzierżawa, - 68 – Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości. Wartość nominalna udziałów spółki nabywającej wydanych wnioskodawcy odpowiadała przy tym wartości rynkowej wnoszonego przez niego do spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów C. sp. z o.o.). Wnioskodawca wskazał, że rozważa podjęcie decyzji o likwidacji spółki nabywającej, na skutek czego jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom. Wnioskodawca otrzyma przypadającą mu proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów część majątku likwidacyjnego spółki nabywającej. We wniosku wskazano także, że powyższa transakcja wymiany udziałów, tj. wniesienia udziałów w C. sp. z o.o. do C. sp. z o.o., spełnia wszystkie warunki uznania jej za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, przy uwzględnieniu wykładni zaprezentowanej w Interpretacji Ogólnej z 7 maja 2021 r., nr [...]. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy w przypadku likwidacji spółki nabywającej, wolna od podatku dochodowego będzie wartość majątku otrzymanego w związku z jej likwidacją, w części odpowiadającej wartości wniesionego wkładu w postaci udziałów spółki nabywanej określonej w statucie lub umowie spółki nabywającej. Zdaniem strony, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2025 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.215.2025.2.MS, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w przypadku likwidacji spółki nabywającej i otrzymania przez stronę majątku likwidacyjnego, koszt objęcia przez wnioskodawcę udziałów w spółce nabywającej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT, będą stanowić wydatki poniesione przez niego na nabycie lub objęcie udziałów w spółce nabywanej, wniesionych aportem do spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów (tzw. koszt historyczny). Organ argumentował, że w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, kiedy nie nastąpiło zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów – ustalenie kosztów nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. W związku z tym w przypadku wkładów pieniężnych znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, a w sytuacji wnoszenia do spółek wkładów niepieniężnych (aportów) – art. 22 ust. 1f tej ustawy. Tym samym, kosztami nabycia lub objęcia udziałów likwidowanej spółki nabywającej, objętych w ramach wymiany udziałów są wydatki poniesione przez stronę na nabycie lub objęcie udziałów w spółce nabywanej, której udziały zostały przekazane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy o PIT. Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej naruszenie: a) art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT, polegające na jego błędnej wykładni, skutkującej przyjęciem, że za koszt nabycia (objęcia) udziałów w spółce nabywającej należy uznać wydatki poniesione przez stronę na nabycie (objęcie) udziałów w spółce nabywanej, które zostały wniesione aportem do spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów (tzw. koszt historyczny); podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu wskazuje, że kosztem nabycia powinny być wydatki związane z nabyciem udziałów w spółce nabywającej - a nie spółce zbywanej - zwłaszcza w kontekście jej likwidacji; b) art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, poprzez błędne uznanie, że skarżący nieprawidłowo określił koszt objęcia udziałów w spółce nabywającej, które zostały przez niego objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce zbywanej; c) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: O.p.), przez wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem zasady zaufania do organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wydawanego na tle zbieżnych stanów podatkowoprawnych; organ nie przedstawił samodzielnego, merytorycznego uzasadnienia swojego stanowiska, ograniczając się jedynie do przytoczenia fragmentów uzasadnień wydanych wcześniej interpretacji odnoszących się do zbliżonych stanów faktycznych - w szczególności przypadków likwidacji spółki nabywającej - bez dokonania pogłębionej analizy i odniesienia się do specyfiki indywidualnego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest błędne. Sąd podzielił racje strony skarżącej. Znajdują one oparcie w przepisach prawa oraz także w utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Analizowana kwestia prawna była już przedmiotem wypowiedzi WSA w Warszawie w wyroku z 14 listopada 2025 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1706/25. Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela w całości argumentację prawną przytoczoną w powyższej sprawie, dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się tą argumentacją, uznając ją za własną. Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki. Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Ustawa o PIT przewiduje jednak katalog zwolnień przedmiotowych. I taki, stosownie do art. 21 ust.1 pkt 50a ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. Powyższy przepis odnosi się do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki likwidowanej. W związku z tym przychód otrzymany przez stronę w związku z likwidacją spółki nabywającej należy pomniejszyć o koszt objęcia udziałów w tej spółce. W rezultacie, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce likwidowanej. Natomiast powstała różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, a kosztem nabycia lub objęcia udziałów, którego wartość jest zwolniona z podatku - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, jak należy rozumieć określenie "koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółce". W celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej należy odnieść się do zasad ogólnych, regulujących sposób określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za aport. Sąd podziela stanowisko skarżącego, który podniósł, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT - przepisy te specyficznie regulują bowiem sposób ujęcia kosztów podatkowych przy odpłatnym zbyciu oraz umorzeniu akcji (udziałów) nabytych w drodze takiej wymiany udziałów. Zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f. Regulacja art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT nie odnosi się więc do sytuacji, w której dochodzi do likwidacji spółki nabywającej. Rację ma zatem skarżący, że kosztem objęcia udziałów w spółce likwidowanej, będzie wartość dokonanego wkładu, tj. wartość wkładu w postaci udziałów spółki nabywanej, określona w umowie spółki. W konsekwencji, wolna od podatku dochodowego będzie wartość majątku otrzymanego w związku z jej likwidacją, w części odpowiadającej wartości wniesionego wkładu w postaci udziałów spółki nabywanej, określonej w statucie lub umowie spółki. Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT odwołuje się jednocześnie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Przepis art. 17 ust. 1 ust. 9 ustawy o PIT odwołuje się natomiast - w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego - do wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze (o ile odpowiadają one wartości rynkowej tego wkładu). Tym samym, kosztem nabycia udziałów w tym przypadku będzie wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki likwidowanej. Uwzględniając powyższe, zdaniem sądu należało w sprawie przyjąć, że wolna od podatku dochodowego będzie wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki, w części odpowiadającej wartości wniesionego wkładu w postaci udziałów spółki nabywanej określonej w statucie lub umowie spółki. Analogiczny pogląd został zaprezentowany także w orzecznictwie sądów administracyjnych, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3173/18, wyrok NSA z 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 532/17 oraz z 25 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3238/18 oraz wyrok NSA z 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 2132/23. W szczególności NSA w wyroku z 1 września 2021 r. sygn. akt II FSK 520/21, w którym wskazano, że przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia co do sposobu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, zatem w odniesieniu do każdego wkładu niepieniężnego, w zamian za który nastąpiło objęcie udziałów w likwidowanej spółce (także poprzez wymianę udziałów), do wyliczenia kosztu objęcia udziału w likwidowanej spółce nabywającej należy odpowiednio stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT. Sąd orzekający w sprawie podziela powyższe stanowisko uznając je za własne. Kosztem objęcia udziałów w spółce likwidowanej, będzie wartość dokonanego wkładu, tj. wartość wkładu w postaci udziałów Spółki nabywanej określona w umowie spółki. W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT, uznać należało za zasadny. Dyrektor KIS niewłaściwie przyjął zatem, że w przypadku likwidacji spółki nabywającej i otrzymania przez skarżącego majątku likwidacyjnego, koszt objęcia przez skarżącego udziałów w tej spółce - o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT - należy utożsamiać z wydatkami poniesionymi przez niego na nabycie lub objęcie udziałów w spółce nabywanej, wniesionych uprzednio aportem do spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. Dyrektor KIS naruszył także art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT w sposób wskazany w skardze. Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy- jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT odnosi się do wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego ewentualnie wartości rynkowej takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Powyższej przytoczone przepisy, art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT regulują sytuacje takie, jak ta opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – dotyczą ustalania kosztów objęcia udziałów w spółce nabywającej w przypadku jej likwidacji i uzyskanego z tego tytułu przychodu, albowiem dotyczą sytuacji, gdy udziały w spółce były objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem, w przypadku kiedy objęcie udziałów w spółce nabywającej nastąpiło za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji spółki nabywającej należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 pkt 9 ustawy o PIT, tj. będzie to wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki wniesionego do spółki nabywającej, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki nabywającej wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, przyjmując, że za koszt nabycia (objęcia) udziałów w spółce nabywającej należy uznać wydatki poniesione przez stronę na nabycie (objęcie) udziałów w spółce nabywanej, które zostały wniesione aportem do spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów (tzw. koszt historyczny). Powyżej stwierdzone naruszenia przepisów prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy i już to naruszenie skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji. W tym stanie sprawy sąd orzekł jak w wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26; dalej p.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię powołanych przepisów. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do wyniku sprawy w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2023.1964) w wysokości obejmującej wpis 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA (pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).