III SA/Wa 1727/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi L. W. S.A. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.1065.2016.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. W. S.A. z siedzibą w [...] kwotę 457zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. L. W. S.A. z siedzibą w [...] (zwana dalej: "Skarżącą"), zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 24 listopada 2016 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. działalności klubów sportowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca prowadzi drużyny piłkarskie składające się z profesjonalnych oraz amatorskich zawodników piłki nożnej. Głównym celem uformowania drużyn piłkarskich jest osiąganie przychodów poprzez zgłoszenie tych drużyn do rozgrywek prowadzonych przez krajowe (tj. P. [...] lub E. S.A. w przypadku najwyższej klasy rozgrywkowej) oraz międzynarodowe (U. prowadząca rozgrywki europejskie) federacje piłkarskie, a następnie uczestnictwo drużyn i osiąganie jak najlepszych wyników sportowych w tychże rozgrywkach. System rejestracji zawodników do klubów piłkarskich prowadzony jest przez krajową federację piłkarską właściwą ze względu na kraj siedziby danego klubu. tj. w przypadku Skarżącej - P. [...]("[...]"). Klub zainteresowany rejestracją zawodnika, a następnie jego uprawnieniem do reprezentowania barw tego klubu w oficjalnych rozgrywkach (dalej jako: "klub pozyskujący") zobowiązany jest do zawarcia z zawodnikiem kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej (dalej jako: "Kontrakt"), którego okres obowiązywania może wynosić do 5 lat, bądź zawarcia deklaracji gry amatora, która wiąże strony na okres do zakończenia danego piłkarskiego sezonu rozgrywkowego (tj. okresu od dnia 1 lipca danego roku do dnia 30 czerwca roku następnego). Rejestracja zawodnika przez [...] jest czynnością jednorazową i nie jest powiązana z długością trwania Kontraktu. Co istotne, w określonym czasie zawodnik piłki nożnej może przenieść prawa do swojej rejestracji (tzw. "prawa federacyjne") jedynie na jeden klub piłkarski, a przedwczesne rozwiązanie obowiązującego Kontraktu pomiędzy klubem a zawodnikiem profesjonalnym lub deklaracji gry amatora, co do zasady możliwe jest zgodnie z postanowieniami regulacji wewnętrznych [...] oraz [...] (wprowadzającej ogólne zasady dotyczące statusu i zmiany przynależności klubowej zawodnika) wyłącznie za porozumieniem stron, tj. zawodnika oraz klubu aktualnej rejestracji zawodnika (tzw. "zasada stabilności stosunku przynależności klubowej w piłce nożnej"). Niemniej jednak, jedną z cech charakterystycznych regulacji piłkarskich jest istnienie tzw. "systemu transferowego", tj. możliwości przeniesienia w określonych okresach sezonu rozgrywkowego (tzw. "okresy rejestracyjne", określane również potocznie mianem "okien transferowych") praw federacyjnych do zawodnika w okresie obowiązywania Kontraktu lub deklaracji gry amatora, na podstawie umowy transferowej, zawieranej pomiędzy klubem dotychczasowej rejestracji zawodnika (dalej jako: "klub odstępujący") a klubem zamierzającym nabyć prawa federacyjne do jego osoby, za jego zgodą (zgodą zawodnika) (dalej jako" "Umowa transferowa"). Wejście w życie Umowy transferowej obwarowane jest najczęściej szeregiem warunków, które muszą zostać spełnione, aby zawodnik zmienił przynależność klubową. Należy do nich przede wszystkim obowiązek zawarcia przez zawodnika i klub pozyskujący kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej bądź zawarcie deklaracji gry amatora, a także rozwiązania dotychczasowego stosunku przynależności klubowej w klubie odstępującym prawa federacyjne do zawodnika. Wejście w życie Umowy transferowej oznacza więc przedterminowe rozwiązanie stosunku przynależności klubowej zawodnika i przeniesienie praw do rejestracji z jednego klubu piłkarskiego (klubu odstępującego) na rzecz innego (klubu pozyskującego). Jednocześnie, w literaturze przedmiotu wskazuje się, że klub pozyskujący prawa federacyjne do zawodnika nabywa również (z zastrzeżeniem transferu czasowego, o którym poniżej) tzw. "prawa ekonomiczne" do zawodnika, tj. zespół praw o charakterze majątkowym, będących najczęściej utożsamianych z prawami klubu posiadającego prawa federacyjne do zawodnika do wynagrodzenia z tytułu jego przyszłego transferu do innego klubu piłkarskiego, per se o podzielnym i przenaszalnym charakterze: prawami tymi dysponować może bowiem nie tylko klub obecnej rejestracji zawodnika, lecz również klub jego uprzedniej rejestracji, jeśli zagwarantował sobie na podstawie umowy transferowej określoną sumę pieniężną bądź procent uzyskanego ekwiwalentu transferowego (czytaj dalsze wyjaśnienia) w przypadku przyszłego transferu zawodnika z obecnego klubu pozyskującego do innego klubu piłkarskiego. W praktyce rynku piłkarskiego, najczęściej występują dwa tryby przeprowadzenia zmiany przynależności klubowej zawodnika, do którego prawa federacyjne posiada dany klub piłkarski: a) transfer czasowy - tj. tryb zmiany przynależności klubowej zawodnika na podstawie umowy transferowej, zgodnie z którą klub pozyskujący nabywa prawo do rejestracji zawodnika na określony pomiędzy stronami umowy okres, nie dłuższy jednakże niż okres obowiązywania podstawy przynależności klubowej zawodnika (Kontraktu bądź deklaracji gry amatora) w klubie odstępującym. W okresie transferu czasowego stosunek przynależności klubowej w klubie odstępującym ulega zawieszeniu. Po upłynięciu okresu obowiązywania umowy transferowej prawa federacyjne automatycznie wracają do klubu odstępującego. Należy podkreślić, iż w przypadku transferu czasowego klub odstępujący nie przenosi na klub pozyskujący praw ekonomicznych do zawodnika, klub pozyskujący nie nabywa prawa do dysponowania prawami federacyjnymi do zawodnika na rynku transferowym; b) transfer definitywny - tj. tryb zmiany przynależności klubowej zawodnika na podstawie umowy transferowej, zgodnie z którą klub pozyskujący nabywa prawa federacyjne oraz całość lub część praw ekonomicznych do zawodnika. W konsekwencji wejścia w życie umowy transferu definitywnego klub pozyskujący pozyskuje możliwość dowolnego (tj. bez zgody klubu odstępującego, z zastrzeżeniem zgody zawodnika) dysponowania prawami do rejestracji zawodnika, w tym zbycia tych praw w przyszłości innemu klubowi piłkarskiemu. Należy wskazać, iż w praktyce rynku transferowego zawarcie Umowy transferowej łączy się najczęściej z obowiązkiem zapłaty przez klub pozyskujący na rzecz klubu odstępującego określonego ekwiwalentu transferowego, tzw. "kwoty transferowej". Opłata ta stanowi wynagrodzenie dla klubu odstępującego za brak możliwości dalszego korzystania z usług zawodnika w zorganizowanych rozgrywkach klubowych oraz wzmocnienie innego zespołu występującego w klubowych rozgrywkach piłkarskich, a także za wyrażenie zgody przez klub odstępujący na zmianę przynależności klubowej zawodnika do klubu pozyskującego. Jak wskazano powyżej, w przypadku zawodnika profesjonalnego jednym z warunków wejścia w życie umowy transferowej (zarówno w przypadku transferu definitywnego jak i czasowego), stanowiącym jednakże odrębną czynność prawną, jest zawarcie przez klub pozyskujący (tj. Skarżącą) kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, na podstawie którego zawodnik wykonuje na rzecz klubu określone czynności, za określonym w nim wynagrodzeniem i przez okres jego obowiązywania. Skarżąca wskazała, że z chwilą nabycia praw federacyjnych do zawodnika na podstawie Umowy transferowej nie jest możliwe określenie w jakim konkretnym czasie powstaną przychody wynikające z faktu nabycia praw do tego zawodnika. Jednocześnie Skarżąca (jako klub pozyskujący) zobowiązana jest do pokrycia, wynikających z odpowiednich przepisów, np. [...], bądź też umownych (to znaczy uzgodnionych pomiędzy stronami Umowy transferowej) kosztów/opłat związanych ze zmianą przynależności klubowej zawodnika. W dalszej części wniosku wynagrodzenie za nabycie praw federacyjnych danego zawodnika do którego zapłaty zobowiązany na podstawie Umowy transferowej jest Skarżąca oraz opłaty na rzecz [...] lub innych związków piłki nożnej zwane będą łącznie: "Wydatkami na zakup praw do zawodnika". Przedmiotem niniejszego wniosku będą skutki podatkowe zawarcia umowy transferu definitywnego. Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: czy Wydatki na zakup praw do zawodnika, ponoszone na podstawie Umowy transferowej w przypadku transferu definitywnego będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej jednorazowo w dacie ich poniesienia? Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem Wydatki na zakup praw do zawodnika ponoszone w konsekwencji zawarcia Umowy transferowej w przypadku transferu definitywnego będą dla Skarżącej kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", tj. kosztem uzyskania przychodów innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, który będzie potrącalny w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto je w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazała, że w przypadku Wydatków na zakup praw do zawodnika będziemy mieli do czynienia z wydatkami mającymi na celu osiągnięcie przez nią przychodu (jako klub pozyskujący), co wypełnia dyspozycję normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. przedmiotowe wydatki służyć będą osiągnięciu przychodów, przy czym jednocześnie nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dlatego mogą zostać zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej, nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe wydatki ponoszone przez nią spełniają łącznie następujące warunki, które są niezbędne do spełnienia (oprócz tych wskazanych powyżej) aby dany wydatek mógł stanowić koszt podatkowy: 1) zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika, 2) są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionych wydatków nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, 3) pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4) zostały właściwie udokumentowane. Skarżąca powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wskazała też, że Wydatki na zakup praw do zawodnika, należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem jej przychodów, ponieważ nie można ich przyporządkować do konkretnego przychodu podatkowego, tj. przychodu, skonkretyzowanego co do wartości jak i czasu uzyskania. Na podstawie przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz uwzględniając powyższe rozważania prawne należy zdaniem Skarżącej uznać, że ponoszone przez nią Wydatki na zakup praw do zawodnika mają charakter kosztu pośredniego, ponieważ ich poniesienie nie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W związku z powyższym do tych wydatków będzie miała zastosowanie regulacja wskazana w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., która stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Opisane w stanie faktycznym Wydatki na zakup praw do zawodnika ponoszone przez Skarżącą na podstawie Umowy transferowej są wydatkami o charakterze jednorazowym i nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Tym samym, wydatki te Skarżąca może ujmować w rachunku kosztów podatkowych jednorazowo, tj. w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto taki wydatek w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.). Skarżąca dodała też, że w jej ocenie, bilansowy sposób zaksięgowania Wydatków na zakup praw do zawodnika nie wpływa na sposób kwalifikacji podatkowej (przepisy ustawy o rachunkowości nie mają bowiem charakteru podatkotwórczego). Z tego względu Skarżąca ma prawo zaliczyć Wydatki na zakup praw do zawodnika do kosztów podatkowych w dniu, w którym wydatki te zostaną zaksięgowane (wykazane, ujęte) w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Skarżąca nawiązując następnie do kwestii zaliczenia Wydatków na zakup praw do zawodnika, ponoszonych w konsekwencji zawarcia Umowy transferowej w przypadku transferu definitywnego jako wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu u.p.d.o.p., wskazała że jej zdaniem "zakup prawa do zawodnika" jak i opłata na rzecz związku sportowego, nie stanowi wydatku na nabycie niematerialnych składników majątkowych wymienionych w przepisach art. 16 ust. 2 oraz art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., a zwłaszcza praw autorskich lub pokrewnych, czy też licencji. Zdaniem Skarżącej, "Prawo do zawodnika" nie stanowi prawa autorskiego, ponieważ jak wynika z ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). "Prawo do zawodnika" nie stanowi również prawa pokrewnego, ponieważ jak wynika z ww. ustawy, przedmiotem praw pokrewnych jest prawo do artystycznych wykonań, fonogramów, wideogramów, nadań programów, a także pierwszych wydań oraz wydań naukowych i krytycznych. "Prawo do zawodnika" nie stanowi także licencji, ponieważ jak wynika z ww. ustawy, licencja to umowa o korzystanie z utworu w rozumieniu powołanej ustawy. Skarżąca dodała też, że opłata, która ma być wniesiona do związku sportowego, analogicznie jak i "zapłata za prawo do zawodnika" nie stanowi zapłaty za składniki majątku nazwane wartościami niematerialnymi i prawnymi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Reasumując Skarżąca wskazała, że w przypadku poniesienia Wydatków na zakup praw do zawodnika, nie dochodzi do zakupu wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. W rezultacie tego Skarżąca będzie mogła takie wydatki zaliczyć jednorazowo do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, gdyż będą to koszty pośrednio związane z przychodami podatkowymi, niedotyczące okresu przekraczającego rok. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w [...], uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie: 1) uznania Wydatku na zakup praw do zawodnika, za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami rozpoznawalny w dacie poniesienia – za prawidłowe, 2) momentu rozpoznania dla celów podatkowych Wydatku na zakup praw do zawodnika w dniu, w którym wydatki te zostaną zaksięgowane (wykazane, ujęte) w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób – za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji podatkowy organ interpretacyjny powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że podziela stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym wskazane w jej wniosku Wydatki na zakup praw do zawodnika nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu u.p.d.o.p., podlegających amortyzacji. Wydatki te należy traktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i powinny zostać rozliczone zgodnie z art 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Biorąc powyższe pod uwagę organ wskazał, że istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania "w dacie ich poniesienia". Organ interpretacyjny powołał się następnie na treść przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., wskazując że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Skarżącej na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów u.p.d.o.p. - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Organ zauważył też, że przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W związku z powyższym, pojęcie "dzień na, który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.), w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 tej ustawy), zasady istotności (art. 8 ust. 1) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6). Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika podstawowa zasada, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Organ interpretacyjny wskazał też, że elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień ,na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. Organ zwrócił też uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Zdaniem organu, użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, iż określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Zatem użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt. W opinii organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność. Organ wskazał też, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Skarżąca musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym. Organ uznał też, że powyższe nie świadczy o stosowaniu przepisów ustawy o rachunkowości zamiast przepisów podatkowych, lecz świadczy o stosowaniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. i ustalaniu momentu poniesienia kosztów podatkowych przy pomocy ewidencji rachunkowej. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej zgodnie z którym bilansowy sposób zaksięgowania Wydatków na zakup praw do zawodnika nie wpływa na sposób kwalifikacji podatkowej, bowiem przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego, oraz że Skarżąca ma prawo zaliczyć Wydatki na zakup praw do zawodnika do kosztów podatkowych w dniu, w którym wydatki te zostaną zaksięgowane (wykazane, ujęte) w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Organ uznał, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Skarżąca musi zatem postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym. Reasumując organ stwierdził, że jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione Wydatki na zakup praw do zawodnika Skarżąca ujmuje w rachunku bilansowym jednorazowo, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać jednorazowo. Jeżeli zaś Skarżąca zdecyduje, że wartość wskazanego we wniosku wydatku dla celów bilansowych powinna zostać rozliczona w czasie, to w tym samym czasie Skarżąca powinna zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie organ interpretacyjny powołał się również końcowo na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej. Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 27 stycznia 2017 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 4 kwietnia 2017 r., w której zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1, ust. 4d, ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji w tej części, w jakiej jej stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało uznane przez organ za nieprawidłowe oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ wydając zaskarżoną interpretację, jak również rozpatrując jej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, winien mieć na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, wynikającej z art. 2a O.p., nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Organ naruszając powyższą zasadę, naruszył jednocześnie zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. nakazującą działać organom podatkowym w sposób budzący do nich zaufanie. Skarżąca wskazała też, że jej zdaniem Wydatki na zakup praw do zawodnika ponoszone w konsekwencji zawarcia Umowy transferowej w przypadku transferu definitywnego będą dla niej kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., tj. kosztem uzyskania przychodów innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, który będzie potrącalny w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto je w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Skarżąca powołała się również na treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując że kosztem podatkowym może być wydatek, który przyczynia się do potencjalnego uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie znajduje się w tzw. negatywnym katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, w przypadku Wydatków na zakup praw do zawodnika będziemy mieli do czynienia z wydatkami mającymi na celu osiągnięcie przez nią przychodu (jako klub pozyskujący). Tym samym, mamy wypełnioną dyspozycję normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. przedmiotowe wydatki służyć będą osiągnięciu przychodów, dlatego mogą zostać zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca powołała się również na treść przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., wskazując że koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, a zatem brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Wydatki te są jednak związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Zdaniem Skarżącej, Wydatki na zakup praw do zawodnika, należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem jej przychodów, ponieważ nie można ich przyporządkować do konkretnego przychodu podatkowego, tj. przychodu, skonkretyzowanego co do wartości jak i czasu uzyskania. Z tego względu uznać należy, że ponoszone przez Skarżącą Wydatki na zakup praw do zawodnika mają charakter kosztu pośredniego, ponieważ ich poniesienie nie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W związku z powyższym do tych wydatków będzie miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Skarżąca zauważyła też, że opisane w jej wniosku Wydatki na zakup praw do zawodnika ponoszone przez nią na podstawie Umowy transferowej są wydatkami o charakterze jednorazowym i nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Tym samym, wydatki te Skarżąca może ujmować w rachunku kosztów podatkowych jednorazowo, tj. w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto taki wydatek w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.). W opinii Skarżącej o "jednorazowym" charakterze przedmiotowych wydatków przesądzają następujące ich cechy: 1) zawarcie Umowy transferowej (będącej podstawą ponoszenia Wydatków na zakup praw do zawodnika) jest warunkiem umożliwiającym podpisanie przez Skarżącą i pozyskiwanego zawodnika Kontraktu (będącego podstawą świadczenia przez zawodnika na rzecz Skarżącej określonych w nim usług przez ustalony przez strony okres); 2) Wydatki na zakup praw do zawodnika mają charakter samoistnej, bezzwrotnej płatności na rzecz klubu odstępującego i związku sportowego - należnej w zamian za zgodę klubu odstępującego na zmianę przynależności klubowej danego zawodnika (co związane jest jednocześnie z nabyciem przez klub pozyskujący praw federacyjnych). Co istotne, Wydatki na zakup praw do zawodnika w żaden sposób nie są powiązane z przyszłym wynagrodzeniem pozyskanego zawodnika, które Skarżąca będzie zobowiązana uiszczać na jego rzecz na podstawie Kontraktu i przez czas na jaki zostanie on zawarty; 3) Wydatki na zakup praw do zawodnika są ponoszone na rzecz klubu odstępującego w celu nabycia "praw do danego piłkarza" i nie mają związku z okresem trwania Kontraktu, a w szczególności nie stanowią zapłaty na poczet usług wykonywanych przez zawodnika na rzecz Skarżącej na podstawie Kontraktu. Innymi słowy Wydatki na zakup praw do zawodnika są całkowicie niezależne od wynagrodzenia zawodnika wypłacanego mu przez Skarżącą na podstawie Kontraktu. Skarżąca biorąc pod uwagę wymienione powyżej cechy Wydatków na zakup praw do zawodnika, uznała, że będą on stanowić typowy wydatek o jednorazowym charakterze, podlegający zaliczeniu w koszty w dacie poniesienia. Jednocześnie w ocenie Skarżącej - wbrew stanowisku organu - bilansowy sposób zaksięgowania Wydatków na zakup praw do zawodnika nie wpływa na sposób kwalifikacji podatkowej, bowiem przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego. Z tego względu zdaniem Skarżącej ma ona prawo zaliczyć Wydatki na zakup praw do zawodnika do kosztów podatkowych w dniu, w którym wydatki te zostaną zaksięgowane (wykazane, ujęte) w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również końcowo na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych. W piśmie z dnia 5 maja 2017 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną Interpretację w świetle wskazanych przepisów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Przedmiot sporu między stronami sprowadza się do kwestii momentu rozpoznania dla celów podatkowych wydatku na zakup praw do zawodnika na podstawie umowy transferowej, w przypadku tzw. transferu definitywnego. Zdaniem Skarżącej, w opisanym stanie faktycznym wydatki takie, jako że są wydatkami o charakterze jednozrazowym i nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz mają pośredni związek z przychodami, należy ujmować w rachunku kosztów podatkowych jednorazowo, tj. w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto taki wydatek w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Zdaniem Organu Interpretacyjnego, definicja pojęcia dnia poniesienia kosztu zawarta w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. interpretowana musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, a zatem moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data ,,na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Przy tak zakreślonych granicach skargi i stanowiskach prawnych stron, spór w niniejszej sprawie sprowadza się więc do interpretacji przepisu art. 15 ust. 4e cyt. ustawy, zawierającego definicję dnia poniesienia kosztu, w którym to dniu - zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze - koszty pośrednie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu rację ma Skarżąca, iż – wbrew stanowisku Organu – bilansowy sposób zaksięgowania wydatków na zakup praw do zawodnika nie wpływa na sposób kwalifikacji podatkowej i tym samym ma ona prawo zaliczyć wydatki na zakup praw do zawodnika do kosztów podatkowych w dniu, w którym wydatki te zostaną zaksięgowane (wykazane, ujęte) w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Jak bowiem wynika z treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (strony są zgodne co do tego, że w opisanym we wniosku zdarzeniu mamy do czynienia z kosztami pośrednimi) są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e uznaje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem Sądu, użyty w tym przepisie zwrot "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" – wbrew poglądowi Organu - nie oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Podkreślenia bowiem wymaga, że choć wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy, decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. dla przykładu: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2010 r., II FSK1731/08 czy też z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. dalej zwana: "CBOSA"). Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości o niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Zdaniem Sądu, nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. dla przykładu: wyroki NSAz dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z dnia 1 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 1604/13; z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 717/13; z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10; z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10; z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13; z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13 - wszystkie publ. CBOSA). Analogiczny pogląd zaprezentował NSA również w wyroku z 9 czerwca 2015 r., o sygn. II FSK 1236/13, uznając, że "co do wykładni zaś art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt jednorazowy. O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych" (publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wskazane wyżej, ugruntowane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego "najnowsze" stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego, kwestionujące, co do zasady, pogląd że to ujęcie bilansowe warunkuje, w świetle art. 15 ust. 4e komentowanej ustawy ujęcie podatkowe i że to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Dlatego też, uwzględniając powyżej przedstawione argumenty, wsparte przytoczonym orzecznictwem NSA, Sąd uznał, że stanowisko zaprezentowane przez Organ Interpretacyjny w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozpoznania dla celów podatkowych Wydatku na zakup praw do zawodnika za nieprawidłowe, narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1, ust. 4d w zw. z ust.4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) a) tej ustawy uchylił zaskarżoną Interpretację w zaskarżonej części (tj. uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie momentu rozpoznania dla celów podatkowych wydatku na zakup praw do zawodnika). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną dokonaną przez Sąd. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Sąd wyjaśnia, że przepis ten nie może być stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Nie można bowiem a priori zakładać, że każda wątpliwość co do właściwej interpretacji przepisu istniejąca po stronie podatnika stanowi o tym, że zasada wyrażona w art. 2a O.p. automatycznie przesądza o rozstrzygnięciu sprawy na korzyść podatnika. O kosztach postępowania – w łącznej kwocie 457 zł - Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.).