III SA/Wa 1729/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej również: "organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku V. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") na podstawie wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "wierzyciel"), tytułu wykonawczego nr [...] z 2 października 2017 r. obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za kwiecień 2017 roku, w kwocie należności głównej 41.467,00 zł plus należne odsetki za zwłokę. Skarżąca wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne zarzucając, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, dalej: "u.p.e.a."), prowadzenie egzekucji w sytuacji nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Skarżąca podniosła, że wobec skutecznego dokonania przez nią korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 r., posiada wobec wierzyciela nadpłatę w kwocie przewyższającej kilkukrotnie zobowiązanie objęte niniejszym tytułem wykonawczym. Wierzyciel powinien tym samym uwzględnić wniosek spółki i pokryć z posiadanej nadpłaty dochodzoną w niniejszej sprawie należność w kwocie 41.467.00 zł. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego skarżąca podniosła, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych spółki nie tylko narusza jej ważny interes i zagraża jej dalszemu funkcjonowaniu, ale również stanowi naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i stanowi jawne nadużycie przez organ podatkowy przyznanej mu władzy. Skarżąca podkreśliła, że zajęcie rachunków bankowych spółki doprowadzi do braku możliwości wykonywania przez nią jej normalnych zobowiązań i skutkować będzie całkowitą blokadą działalności spółki. Wierzyciel postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. zajął stanowisko w przedmiocie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i uznał go za nieuzasadniony. W ocenie wierzyciela zarówno złożony przez skarżącą 22 maja 2017 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych jak i korekty zeznań za okres: 1 października 2012 r. - 31 grudnia 2016 r. nie wywołują skutków prawnych, gdyż w sprawie stwierdzenia nadpłaty za przywołane okresy wierzyciel prowadzi postępowanie podatkowe. Do czasu zakończenia przedmiotowego postępowania podatkowego brak jest możliwości zaliczenia nadpłaty wynikającej ze złożonych korekt zeznań rocznych "CIT-8" za lata 2012-2016 na poczet innych zobowiązań podatkowych skarżącej, więc nie można uznać, że skarżąca posiada nadpłatę wynikającą ze złożonych korekt. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G., po rozpatrzenia zażalenia wniesionego przez skarżącą na postanowienie wierzyciela z [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ drugiej instancji stwierdził, że zaliczeniu na poczet zobowiązań podatkowych podlegają nadpłaty, których organy podatkowe nie kwestionują. Zaliczeniu nie podlegają nadpłaty, które organ weryfikuje w toku postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie nadpłaty. Organ wskazał, że nadpłaty, na które powołała się skarżącą były przedmiotem postepowania podatkowego, które zakończyło się decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2018 r. odmawiającymi stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca 21 listopada 2017 r. zapłaciła zobowiązanie będące przedmiotem egzekucji. Po uzyskaniu ostatecznego postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, organ egzekucyjny postanowieniem z [...] lutego 2018 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że organ egzekucyjny w zakresie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pk1 u.p.e.a., na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. związany był stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w ww. postanowieniu z 22 stycznia 2018 r. Odnosząc się do zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. organ egzekucyjny wskazał, że zastosowane w sprawie środki egzekucyjne zmierzały do wykonania egzekwowanego obowiązku i realizowały zasadę określoną w art. 7 § 2 u.p.e.a. Skarżąca 5 marca 2018 r. złożyła zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego I instancji z dnia 16 lutego 2018 r. podnosząc naruszenie: 1. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie za nieuzasadniony stawianego zarzutu prowadzenia egzekucji w sytuacji nieistnienia obowiązku objętego zaskarżonym tytułem wykonawczym, 2. art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.) przez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że złożone przez skarżącą korekty deklaracji nie są wiążące dla organu prowadzącego egzekucję, 3. art. 76 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i uznanie, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym faktycznie istnieje, w sytuacji, gdy zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym winno zostać rozliczone w ramach posiadanej przez skarżącą nadpłaty, 4. art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych zajęć wierzytelności oraz zajęć rachunków bankowych. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu postanowienia, że stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wierzyciel, postanowieniem z 1 grudnia 2017 r. zajął stanowisko w przedmiocie wniesionych zarzutów uznając zarzut zgłoszony przez skarżącą na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za nieuzasadniony. Postanowienie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. i stało się ostateczne. DIAS podkreślił, że wypowiedź wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., będąca wiążącą dla organu egzekucyjnego, jest również wiążącą dla organu II instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny, będąc związany stanowiskiem wierzyciela, zasadnie uznał za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Również organ odwoławczy, nie posiadając uprawnień do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela, uznał zarzut nieistnienia obowiązku za nieuzasadniony. Organ odwoławczy uznał się za nieuprawniony do rozpatrywania zarzutów naruszenia art. 75 § 4 oraz 76 § 1 O.p., które zgłoszono po raz pierwszy w zażaleniu, ponieważ skarżąca nie może po upływie siedmiodniowego terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zgłoszonych zarzutów, powołując ich nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Ponadto organ wskazał, że wniesienie zarzutów z innych przyczyn niż wyliczone w art. 33 § 1 u.p.e.a. powoduje, pozostawienie ich bez rozpoznania. W ocenie DIAS za nieuzasadniony uznać należało zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.. Organ odwoławczy wskazał, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznawane jest za jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych, gdyż w przypadku jego zastosowania strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Organ odwoławczy wskazał, że do czasu prawomocnego zakończenia - wszczętych wnioskami z 22 maja 2017 r. - postępowań podatkowych w sprawie stwierdzenia nadpłat, nie jest możliwe zaliczenie niezweryfikowanej jeszcze ewentualnej nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Na obecnym etapie postępowania nie można uznać, że po stronie skarżącej występuje nadpłata. DIAS nie zgodził się również z zarzutem, że zajęcie rachunków bankowych skarżącej skutkować będzie całkowitą blokadą jej działalności. Organ odwoławczy podkreślił, że po uzyskaniu od wierzyciela informacji o dokonaniu przez skarżącą zapłaty zaległości podatkowej objętej egzekucją, organ egzekucyjny skierował do banków zawiadomienia o uchyleniu zajęć wierzytelności z rachunków bankowych skarżącej. W okresie zajęcia, skarżącej przysługiwało prawo dokonywania wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. Skarżąca miała również możliwość złożenia wniosku o zwolnienie spod egzekucji zajętego prawa majątkowego, z której jednak nie skorzystała. DIAS uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że zajęcia rachunków bankowych skarżącej dokonano zgodnie z obowiązującą procedurą, z jednoczesnym prawidłowym zrealizowaniem zasady celowości postępowania egzekucyjnego. Zastosowany środek egzekucyjny nie może być kwalifikowany jako zbyt dolegliwy i uciążliwy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 4 O.p. oraz art. 75 § 4 O.p. i art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, przez niewłaściwe ich zastosowanie. Skarżąca podniósła, że do naruszenia tych przepisów doszło przez: – uznanie za nieuzasadniony zarzutu prowadzenia egzekucji w sytuacji nieistnienia obowiązku objętego zaskarżonym tytułem wykonawczym, – uznanie, że złożone przez skarżącą korekty deklaracji nie są wiążące dla organu prowadzącego egzekucję i nie jest jeszcze możliwe zaliczenie niezweryfikowanej nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonym tytułem wykonawczym, – uznanie, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym faktycznie istnieje, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżonym tytułem wykonawczym nie istnieje, gdyż wygasło wskutek rozliczenia nadpłaty powstałej na skutek złożonych zeznań podatkowych za okres 2012-2016 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej jako "ppsa") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ppsa stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 p.p.s.a. dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Wniosek ten znajduje uzasadnienie w szczególności w treści art. 135 ppsa, który nakazuje sądowi zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Należy również wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zdaniem sądu postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z [...] stycznia 2018 r., wydane w przedmiocie stanowiska wierzyciela odnośnie do zgłoszonego przez skarżącą zarzutu nieistnienia obowiązku objętego egzekucją, było prawidłowe. Skarżąca bezzasadnie twierdziła, że wskutek złożenia przez nią skorygowanych zeznań CIT-8 za lata 2012-2016 i wykazania w nich nadpłaty podatku, objęty egzekucją obowiązek wygasł przez zaliczenie nadpłaty na poczet tego obowiązku. Stosownie do art. 76 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przez skarżącą skorygowanych zeznań CIT-8 za ww. okresy, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Na podstawie art. 76a § 2 pkt 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przytoczne regulacje dotyczą czynności technicznych i ich stosowanie musi odbywać się z respektowaniem przepisów, które mogą mieć wpływ na ukształtowanie prawa do nadpłaty. Przepisem takim jest art. 74a O.p., który stanowi, że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p., wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Przepis ten należy intepretować jako nakaz wydania przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości nadpłaty, w każdym przypadku nieobjętym zakresem art. 73 § 2 i art. 74 O.p. Przepis art. 73 § 2 pkt 1 O.p. dotyczy nadpłat wynikających z zeznań rocznych składanych przez podatników podatku dochodowego. W rozpoznanej sprawie nadpłata wynika z korekty zeznań na podatek dochodowy od osób prawnych. Jednakże powołany przepis dotyczy sytuacji, w której w samym zeznaniu podatkowym zostanie wykazana nadpłata a nie sytuacji, w której wskutek zmniejszenia w skorygowanym zeznaniu zobowiązania podatkowego dojdzie do ujawnienia nadpłaty podatku, zapłaconego na podstawie pierwotnego zeznania podatkowego wykazującego wyższe zobowiązanie podatkowe. Ta pierwsza sytuacja wystąpi wyłącznie w przypadku złożenia zeznania podatkowego, w którym wykazane zostanie zobowiązanie podatkowe niższe od kwoty zaliczek na podatek, które zostały pobrane lub wpłacone w ciągu roku. W rozpoznanej sprawie nadpłaty, które wskazała skarżąca nie wynikały z zawartego w zeznaniu podatkowym rozliczenia zobowiązania i zaliczek na podatek a zatem nie były objęte wyłączeniem zawartym w art. 74a O.p. w zw. z art. 73 § 2 O.p. Z art. 74a O.p. związany jest art. 77 § 1 pkt 2 O.p., z który stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Z przepisu tego wynika, że organ w decyzji określa wysokość nadpłaty. Na podstawie art. 74 § 4 O.p. organ może zwrócić nadpłatę bez wydawania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, gdyż stosownie do tego przepisu "Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne." Przepis ten pozwala na sformułowanie trzech wniosków, a mianowicie: - po pierwsze, prawidłowy jest sformułowany powyżej wniosek, że zwrot nadpłaty, co do zasady wymaga wydania orzeczenia w przedmiocie nadpłaty; - po drugie, organ nie jest związany wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i może kwestionować wysokość nadpłaty wykazanej we wniosku o jej stwierdzenie; - po trzecie, tylko niekwestionowany przez organ wniosek o stwierdzenie nadpłaty powoduje skuteczność prawną skorygowanej deklaracji podatkowej, z którą wniosek ten został złożony. W przypadku zakwestionowania wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzenie przez organ, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest bezzasadny skutkować będzie koniecznością wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W świetle tych konstatacji oczywistym jest, że w rozpoznanej sprawie złożenie przez skarżącą korekt zeznań CIT-8 za lata 2012-2016 i złożenie wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wobec zakwestionowania ich zasadności przez organ podatkowy, nie mogło wywołać skutku w postaci wygaśnięcia na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p., zaległości podatkowej, której dotyczy sprawa. Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. w postanowieniu z [...] stycznia 2018 r. wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzjami z [...] stycznia 2018 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych, na które skarżąca powoływała się w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy, w oparciu o powyższe wnioski należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie stanowisko wierzyciela, według którego niezasadny był podniesiony przez skarżącą zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) było prawidłowe. W tej sytuacji prawidłowa też była ocena tego zarzutu zawarta w zaskarżonym postanowieniu DIAS, która z uwagi na treść art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowiła powtórzenie oceny zawartej w postanowieniu wydanym przez wierzyciela. Organy egzekucyjne obydwu instancji prawidłowo też oceniły podniesiony przez skarżącą zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zdaniem sądu zarzut ten może być skutecznie postawiony, gdy zastosowanie środka egzekucyjnego może spowodować skutki nadmiernie uciążliwe dla zobowiązanego w sytuacji, gdy istnieje możliwość zastosowania innego równie skutecznego środka, który nie będzie się charakteryzował tak dużą uciążliwością dla zobowiązanego. Oznacza to, że dla skutecznego postawienia zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. konieczne jest wskazanie innego środka egzekucyjnego, który w sprawie mógł być zastosowany i który nie byłby tak uciążliwy dla zobowiązanego jak środek zastosowany przez organ egzekucyjny. W rozpoznanej sprawie skarżącą podnosząc zarzut nadmiernej uciążliwości zastosowanych w stosunku do niej zajęć wierzytelności z rachunków bankowych nie wskazała innych środków egzekucyjnych, które mogłyby doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela. Nadmierna uciążliwość środka egzekucyjnego zachodzi także wtedy, gdy zakres egzekwowanego obowiązku jest nieproporcjonalnie mniejszy od zakresu zastosowanego środka egzekucyjnego, co może prowadzić do powstania nieodwracanych skutków np. w przypadku prowadzenia egzekucji niewielkich kwot pieniężnych przy pomocy egzekucji z nieruchomości. W rozpoznanej sprawie niebezpieczeństwo wystąpienia takich skutków nie wystąpiło, gdyż po wyegzekwowaniu środków koniecznych do pokrycia egzekwowanej zaległości oraz kosztów egzekucyjnych, skarżąca nadał mogła korzystać ze środków zgormadzonych na rachunkach bankowych a sam fakt prowadzenia egzekucji nie wpływał na możliwość korzystania z tych środków po zakończeniu egzekucji. Zasadnie organy wskazały też, że pomimo zajęcia skarżąca za pośrednictwem rachunków bankowych mogła regulować zobowiązania podatkowe oraz zobowiązania wobec ZUS. Egzekucja z wierzytelności z rachunków bankowych tak jak egzekucja z pieniędzy nie może być uznawana za środek egzekucyjny nadmiernie uciążliwy, gdyż w jej wyniku organ egzekucyjny w sposób bezpośredni uzyskuje kwoty, które mają zostać wyegzekwowane w toku egzekucji administracyjnej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 1069/14 i z dnia 17 marca 2017, I FSK 1383/15 (wyroki dostępne w bazie internetowej CBOSA) że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów u.p.e.a. stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych (środków zabezpieczających). W przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega zajęciu. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. W rozpoznanej sprawie skarżąca nadmierną uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego utożsamia z uciążliwością egzekucji w ogóle, co jest pozbawione podstaw. Oczywistym jest, że prowadzenie egzekucji może wiązać się wystąpieniem uciążliwości po stronie zobowiązanego. Jednakże uciążliwości te są wynikiem zastosowania przepisów u.p.e.a. i konsekwencją braku dobrowolnego spełnienia zobowiązania objętego egzekucją. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za bezzasadne wszystkie zarzuty podniesione w skardze. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.