III SA/Wa 173/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. ze skargi T.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], 2) umarza postępowanie w przedmiocie określenia wysokości wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2014 r., 3) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Prezes) wszczął w stosunku do Skarżącego, Spółki pod firmą T. Sp. z o.o., postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania wobec PFRON za wrzesień 2013 r. a następnie decyzją z dnia 21 marca 2014 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2013 r. w wysokości 95 412,00 zł. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji do Ministra Pracy i Polityki Społecznej (Minister). W wyniku jego rozpatrzenia Minister decyzją z dnia [...]listopada 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Prezes, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za wrzesień 2013 r. Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji zawiadomił Skarżącego o ujawnionych nieprawidłowościach w zakresie naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 z późń. zm., zwana dalej "ustawą o rehabilitacji") poprzez niedotrzymanie terminu przekazania zaliczki z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy środków ZFRON w okresie; 04-11/2009 r. i części podatku od nieruchomości na rachunek bankowy ZFRON 04-12/2009 r., wzywając jednocześnie Skarżącego do złożenia deklaracji [...] i dokonania obowiązkowej wpłaty na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Wobec nie wykonania tego obowiązku przez Skarżącego, Prezes postanowieniem z dnia 20 lutego 2015 r. wszczął postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązań za 12/2014 z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków na rachunek bankowy ZFRON. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Prezes określił Skarżącemu wysokość zobowiązania za grudzień 2014 r. z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu w wysokości 57.163 złotych. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Minister decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą faktyczną decyzji organów obu instancji było ustalenie, że Skarżący przekazał środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od kwietnia do września 2009 r. z uchybieniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, a za okres październik-listopad 2009 r. w ogóle nie przekazał ww. środków na rachunek bankowy ZFRON. Organy ustaliły również, że środki z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do sierpnia 2009 r. zostały przekazane na rachunek ZFRON dopiero w dniu 21 września 2009 r., za okres od września do października 2009 r. w dniu 6 listopada 2009 r. a zatem z uchybieniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Natomiast za listopad i grudzień 2009 r. strona w ogóle nie przekazała środków na rachunek ZFRON pochodzących z ww. zwolnień. Minister za niezasadne uznał również podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia : 1) art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją; to jest decyzją u z dnia [...] grudnia 2014 r. 2) art. 165b § 1 w zw. z art. 165 § 3 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że nie ma on zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, co doprowadziło do nałożenia sankcji publicznoprawnej w terminie ponad 1 roku po zakończeniu kontroli podatkowej i powzięciu przez PFRON informacji o ewentualnych nieprawidłowościach, 3) art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 33 ust. 3 w zw. z art. 49 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 70 § 1 w zw. z art. 68 § 2 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że zobowiązanie Skarżącego nie uległo przedawnieniu. Minister wyjaśnił, że postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., dotyczyło nieprawidłowości ujawnionych we wrześniu 2013 r., to jest w dacie przekazania protokołu kontroli. Organ odwoławczy przypomniał, że decyzja Prezesa z dnia 21 marca 2014 r. dotyczyła nieprawidłowości ujawnionych we wrześniu 2013 r., to jest w miesiącu doręczenia protokołu kontroli. Z uwagi na fakt, że protokół i załączone do niego dokumenty nie zawierały pełnych danych pozwalających na uznanie, że poprzez ich doręczenie doszło do ujawnienia nieprawidłowości, Minister uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Minister podkreślił że dopiero w toku postępowania przed organem pierwszej instancji zebrano pełny materiał dowodowy, w postaci dokumentów nadesłanych m.in. przez Skarżącego, co pozwoliło na ujawnienie nieprawidłowości. Następstwem tego było umorzenie postępowania w sprawie nieprawidłowości za wrzesień 2013 r. (decyzją Prezesa z dnia [...] grudnia 2014 r.), powiadomienie Skarżącego o nieprawidłowościach a następnie wszczęcie postępowania w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w grudniu 2014 r. Organ wyjaśnił również, że z literalnej wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, w tym także niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. W przypadku gdy zapłata sankcji nie nastąpi w terminie określonym w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, Prezes Zarządu Funduszu stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 tej ustawy obowiązany jest w decyzji określić zobowiązanie z tego tytułu. W ocenie organu nie ulega zatem wątpliwości, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej określający termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w ogóle nie mógł znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Organ podkreślił również, że dniem zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest dzień w którym nastąpiło ujawnienie m.in. niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, tj. w przedmiotowej sprawie data doręczenia zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2014 r. o stwierdzonych nieprawidłowościach, co nakładało na Skarżącego obowiązek złożenia deklaracji DEK-II-a w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodności, czyli do 20 stycznia 2015 r. Końcowo organ wyjaśnił, że podnosząc zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący pomija treść § 3 analizowanego przepisu. Minister przypomniał, że swoją decyzją z 6 listopada 2014 r. uchylił decyzję Prezesa z dnia 21 marca 2014 r., wyjaśniając, że protokół kontroli podatkowej nie zawierał pełnych danych pozwalających na stwierdzenie że doszło do ujawnienia nieprawidłowości w terminowym przekazywaniu środków na rachunek ZFRON oraz przekazał dowody nadesłane przez stronę na etapie postępowania przed organem odwoławczym w postaci kopii wyciągów bankowych z konta ZFRON. Podstawą prawną rozstrzygnięcia Prezesa był art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 49 ust. 1 i ust. 2 tejże ustawy. Jako podstawą rozstrzygnięcia Minister wskazał natomiast art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 49 ust. 1 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł do tutejszego sądu skargę w której decyzji Ministra zarzucił : 1) naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 2) naruszenie art. 165b § 1 w zw. z art. 165 § 3 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, która doprowadziła do przyjęcia, że nie ma on zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, a w konsekwencji, nałożenia sankcji publicznoprawnej w terminie 5 lat po zakończeniu kontroli podatkowej i powzięciu przez PFRON informacji o ewentualnych nieprawidłowościach w przekazywaniu wpłat na ZFRON; 3) naruszenie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy w zw. z art. 33 ust. 3 w zw. z 49 ust. 1 ustawy w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 68 § 2 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnie, a w konsekwencji uznanie, że zobowiązanie Skarżącej nie uległo przedawnieniu; 4) naruszenie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy w zw. z art. 165b § 1 i § 3 w zw z. art. 120- 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzeprowadzeniu w całości postępowania dowodowego i oparciu rozstrzygnięcia na dowolnej ocenie dowodów oraz na sporządzeniu nieodpowiadającego wymogom prawnym uzasadnienia wydanej decyzji . Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o : 1) stwierdzenie nieważności decyzji Ministra z dnia 13 listopada 2015 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa z dnia 24 lipca 2015 r. oraz umorzenie postępowania w całości, w razie stwierdzenia podstaw do umorzenia postępowania; 2) lub ewentualnie, w razie uznania bezzasadności zarzutu nieważności, uchylenie decyzji Ministra z dnia 13 listopada 2015 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa z dnia 24 lipca 2015 r. oraz umorzenie postępowania w całości, w razie stwierdzenia podstaw do umorzenia postępowania; 3) lub ewentualnie uchylenie decyzji Ministra z dnia 13 listopada 2015 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa z dnia 24 lipca 2015 r., 4) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący wniósł również o zobowiązanie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych do dołączenia do akt niniejszej sprawy akt sprawy administracyjnej zakończonej decyzją Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2014 roku. W piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2017 r. Skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację przemawiającą za koniecznością uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na naruszenie art. 165b § 1 w zw. z art. 165 § 3 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, powołując się w tym zakresie na stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego sądu z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt. III SA/Wa 1942/15 wydanego w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...]. Skarżąca w piśmie tym wniosła również o dopuszczenie dowodów w postaci pisma [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] . Sąd na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. dopuścił wnioskowane przez Skarżącą dowody z dokumentów dołączonych do pisma z dnia 21 października 2014r . W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. Najdalej idącym zarzutem podnoszonym przez Skarżącego zarówno w skardze jak i wcześniej w toku postępowania administracyjnego był zarzut nieważności decyzji z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to jest z uwagi na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie już uprzednio rozstrzygniętej inną ostateczną decyzją. W doktrynie prawa administracyjnego wskazuje się, że na pojęcie sprawy administracyjnej składają się elementy konstytutywne oraz elementy realne. Elementy konstytutywne sprawy administracyjnej to norma uprawniająca do konkretyzacji prawa oraz norma konkretyzowana, to jest norma, mająca postać abstrakcyjną, którą dany organ winien zastosować w razie zaistnienia określonego stanu faktycznego, przy czym zastosowanie tej normy odbywa się poprzez wydanie aktu administracyjnego. Oznacza to, że możliwe jest wydanie zarówno aktu przyznającego stronie określone uprawnienie (w tym przypadku uprawnieniem tym byłoby wstrzymania postępowania egzekucyjnego) lub nakładającego na stronę określony obowiązek jak i poprzez wydanie aktu odmawiającego przyznania stronie określonego uprawnienia lub nałożenia na nią określonego obowiązku. Weryfikacja elementów stanu faktycznego objętych hipotezą normy konkretyzowanej stanowi sedno procesu jurysdykcyjnego. Elementy realne sprawy administracyjnej to podmioty stosunku administryjnoprawnego to jest podmiot czynny (organ uprawniony z mocy normy kompetencyjnej do wydania rozstrzygnięcia) oraz podmiot bierny (będący adresatem rozstrzygnięcia), którym w tym przypadku jest Skarżąca. Do elementów realnych sprawy administracyjnej zalicza się również fakty sprawy czyli stan faktyczny od którego zależy możliwość podjęcia rozstrzygnięcia (zastosowania normy kompetencyjnej) i stan faktyczny od którego zależy rozstrzygnięcie (czyli stan faktyczny objęty hipotezą normy konkretyzowanej). Innymi słowy mówiąc, tożsamość sprawy będzie miała miejsce gdy w sprawach tych zachodzić będzie tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego (podatkowoprawnego) na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt. II FSK 1443/14). Zarówno w niniejszej sprawie jak i w sprawie zakończonej wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. na elementy konstytutywne składały się : norma wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy (jako norma konkretyzowana), oraz norma kompetencyjna zawarta w art. 49 ust. 1 ustawy i uprawniająca Prezesa PFRON do zastosowania normy konkretyzowanej, to jest do nałożenia obowiązku dokonania dodatkowej wpłaty na PFRON, czyli określenia wysokości zobowiązania. W obu sprawach zachodziła również tożsamość podmiotów – toczyły się one pomiędzy Skarżącą a Prezesem PFRON. Najistotniejsze jest jednak ustalenie czy obie sprawy dotyczyły tego samego stanu faktycznego. Organ stanął na stanowisku, że nie zachodzi tożsamość spraw, bowiem sprawa zakończona decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. dotyczyła określenia wysokości zobowiązania za wrzesień 2013 r., zaś przedmiotowa sprawa dotyczy określenia wysokości zobowiązania Skarżącego za grudzień 2014 r. W świetle argumentacji przedstawionej przez organ, zastosowanie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy uzależnione jest od ujawnienia przez organ nieterminowego przekazani należności na Fundusz. Skarżąca wywodziła natomiast, że obie sprawy dotyczyły nie terminowego – jak twierdzi organ - przekazania wpłat na fundusz PFRON za te same okresy, to jest za okresy od kwietnia do grudnia 2009 r. Innymi słowy, w ocenie Skarżącej, dla zastosowania art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji ustalić należy, czy doszło do nieterminowego przekazania należności na Fundusz. Postępowanie dotyczy zaś określenia zobowiązania za miesiąc, w których doszło do nieterminowego przekazania wpłat nie zaś miesiąca, w którym ujawniono nieterminowe przekazanie wpłat. Oznacza to, że między stronami postępowania zachodzi spór co do wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji sprowadzający się do rozstrzygnięcia jakie okoliczności faktyczne muszą zaistnieć, by pracodawca zobowiązany był do uiszczenia dodatkowej, 30 % wpłaty na Fundusz, w tym w szczególności czy zobowiązanie to powstaje z momentem nie przekazania określonych wpłat na Funduszu czy też dopiero z momentem ujawnienia faktu nie przekazania (przekazania z opóźnieniem). Generalnie, w orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji ma zastosowanie zarówno w przypadku niezgodnego z prawem przeznaczenia środków funduszu jak i w przypadku przekazania środków na fundusz z przekroczeniem terminów wskazanych w ustawie. Dodatkowo, podkreśla się, że redakcja art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji wymaga ustalenia momentu ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Przyjmuje się również, że ustawodawca w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji moment, w którym powstaje obowiązek wpłaty w wysokości 30% środków (sankcji) na Fundusz wiąże z ujawnieniem niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 ww. artykułu (por stanowisko wyrażone w wyrokach tutejszego sądu z dnia 2 kwietnia 2014 r, sygn. akt III SA/Wa 2855/13, z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt III SA/WA 1241/15, z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/14 z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt III SA/WA 2522/13, z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 10/14, z dnia 14 marca 2014 r., III SA/WA 2772/13, z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/WA 1547/13, z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/WA 1060/13, z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt. III SA/WA 1844/13, z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1375/13 i III SA/Wa 1376/16, z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3278/12, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt. II FSK 1037/14). W ostatnim z cytowanych wyroków wskazano wprost, że powstanie obowiązku dodatkowej wpłaty na fundusz powiązane zostało z miesiącem ujawnienia nieprawidłowości a nie z datą ich wystąpienia. W powołanych wyżej wyrokach przyjmuje się również jednolicie, że zobowiązanie o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy jest zobowiązaniem powstającym w trybie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., w związku z czym organ nie ustala a jedynie określa wysokość zobowiązania w trybie art. 21 § 3 O.p. przy czym w większości tych wyroków dopuszcza się stosowanie do tak powstałego zobowiązania art. 70 O.p. Jeżeli chodzi o termin przedawnienia wskazuje się, że jego bieg rozpoczyna się z dniem ujawnienia nieprawidłowości, a nie z chwilą naruszenia przepisów ustawy (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3194/13 oraz z 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 827/12). Odmienny natomiast pogląd wyrażony został przez tutejszy sąd w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 461/14. W wyroku tym sąd wyjaśnił, że zobowiązanie do wpłaty 30% na PFRON powstaje z dniem opóźnienia w dokonaniu obowiązkowej wpłaty na PFRON, i staje się wymagalne w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu (opóźnienie). Są to terminy powstania zobowiązania i zaległości zapadające z mocy prawa i nie zależą od ujawnienia tego opóźnienie. Ujawnienie, o jakim mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy może dotyczyć tylko sytuacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnego z art. 33 ust. 4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu wniesioną od powyższego wyroku w pełni podzielił powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji (por. pkt 10 wyroku z dnia 3 lutego 2017 r. II FSK 3604/14). Pogląd wyrażony w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 461/14 nie został podzielony w nieprawomocnych na dzień orzekania w niniejszej sprawie wyrokach tutejszego sądu z dnia 9 grudnia 2015 r. III SA/Wa 72/15, z dnia 29 stycznia 2016 r. III SA/Wa 279/15, z dnia 13 kwietnia 2016 r., VIII SA/WA 571/15 W uzasadnieniach tychże wyroków sądy wskazywały, że treść art. 33 ust. 4a pkt 2 nie uzasadnia takich wniosków, jako że przepis ten samodzielnie wskazuje termin zapłaty "sankcji" na rzecz PFRON, odwołując się do ujawnienia zdarzeń, które skutkują obowiązkiem zapłaty sankcji, a nie do czasu, kiedy naruszenia te nastąpiły. W uzupełnieniu powyższej argumentacji, w wyroku z dnia 6 września 2016 r. III SA/Wa 2017/16 wskazano, że brak dobrowolnej wpłaty należnego zobowiązania (sankcji) na rzecz PFRON w terminie przewidzianym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej skutkuje wydaniem przez Prezesa Funduszu decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, stosownie do art. 49 ust. 1 ustawy w związku z art. 21 § 3 O.p Przy przyjęciu pierwszej z przytoczonych wyżej wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy, dla nałożenia opisanego w nim zobowiązania konieczne jest ustalenie, że nastąpiło nieterminowe przekazanie środków na Fundusz oraz ustalenie, kiedy nastąpiło ujawnienia owego nieterminowego przekazania środków. Miesiąc, w którym nastąpiło ujawnienie nieterminowego przekazania środków jest miesiącem, za który określane jest w decyzji zobowiązanie o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Dla ustalenia zobowiązania jest zatem istotna data ujawnienia nieprawidłowości, ona bowiem decyduje o momencie powstania zobowiązania i z nią wiązane jest rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia. Oznacza to zatem, że dopóty, dopóki nieterminowa płatność nie zostanie ujawniona (przy czym chodzi tutaj o jej ujawnienie na skutek czynności podjętych przez organy podatkowe) zobowiązanie o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie powstaje. W tym miejscu przypomnieć należy, że decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. organ umorzył na podstawie art. art. 208 Ordynacji podatkowej postępowanie prowadzone w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON prowadzone wobec Skarżącej za wrzesień 2013 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podstawą faktyczną umorzenia postępowania było ustalenie, że postępowanie wszczęte zostało za nieprawidłowy okres. W pierwszej kolejności zatem wskazać należy, że wydanie decyzji o umorzeniu postępowania oznacza, że nie doszło do skonkretyzowania stosunku prawonopodatkowego. Następnie wskazać należy, że organ w decyzji z 21 marca 2014 r. nie wskazał w jakich terminach w jego ocenie Skarżący zaniechał dokonania wpłat na ZFRON, na co zwrócił uwagę Minister uchylając powyższą decyzję. Innymi słowy mówiąc, w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. organy nie ustaliły w jakich datach Skarżący zaniechał dokonania wpłat na ZFRON. Dopiero w decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. (utrzymanej w mocy zaskarżoną do tutejszego sądu decyzją Ministra z dnia [...] listopada 2015 r.) organ pierwszej instancji wyjaśnił, w jakich datach w jego ocenie Skarżący zaniechał dokonania wpłat na PFRON. Z decyzji z dnia 24 lipca 2015 r. wynika, że wpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych winny być dokonane odpowiednio 15 maja 2009 r, 17 czerwca 2009 r., 17 lipca 2009 r., 17 sierpnia 2009 r., 17 września 2009 r., 19 października 2009 r., 17 listopada 2009 r. oraz 17 grudnia 2009 r., zaś wpłaty z tytułu zwolnień w podatku od nieruchomości 22 kwietnia 2009 r., 22 maja 2009 r., 22 czerwca 2009 r., 22 lipca 2009 r., 24 sierpnia 2008 r., 22 września 2009 r., 22 października 2009 r., 23 listopada 2009 r. i 22 grudnia 2009 r. Wobec powyższego, w ocenie sądu rozpoznającego sprawę, brak jest podstaw do uznania (nawet przy przyjęciu wykładni przedstawionej przez NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3604/14), że obie decyzje dotyczą tej samej sprawy. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że decyzja Prezesa z dnia [...] lipca 2015 r. i utrzymująca ją w mocy decyzja Ministra [...] listopada 2015 r. wydane zostały w warunkach nieważności. Zatem pierwszy z zarzutów podniesionych w skardze uznać należało za niezasadny. Kolejnym zarzutem podniesiony w skardze był zarzut naruszenia art. 165b § 1 w związku z art. 165b § 1 pkt 2 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu zarzut ten uznać należało za uzasadniony. Stosownie do art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzono zatem swoisty obowiązek wszczęcia postępowania w przypadku zaistnienia określonych ustawowo przesłanek. Chodzi tu o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie, który był uprzednio przedmiotem kontroli podatkowej. Podstawowym warunkiem stosowania tej regulacji jest to, aby zaistniała tożsamość przedmiotowa kontroli i postępowania (por. analogicznie pkt 1 i 3 w P. Pietrasz Komentarz do art.165b ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Podkreślenia wymaga także, że analizowany przepis nie wymaga tożsamości podmiotowej organu, który przeprowadził kontrolę i organu, który jest zobowiązany do wszczęcia postępowania i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego lub innych należności, o ile znajdują do nich zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2016r. sygn. FSK 1616/14). Ogólne odesłanie do "odpowiedniego" stosowania norm Ordynacji podatkowej zawarte zostało w art. 49 ust. 1 ustawy. Zakres tego odesłania jest ograniczony, dotyczy bowiem tylko niektórych wpłat regulowanych ustawą o rehabilitacji, w tym wymienionych w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, a zatem tych, do których odnosi się zaskarżona decyzja. Z treści przywołanego przepisu wynika także, że odpowiednie zastosowanie dotyczy (z pewnymi tylko wyjątkami) całej ustawy O.p., a Prezesowi Zarządu Funduszu przysługują uprawnienia organów podatkowych. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2519/14 "postępowanie wszczęte przez Prezesa Zarządu Funduszu w sprawie wpłat wymienionych w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji należy traktować jak postępowanie podatkowe w rozumieniu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Właściwe jest również odniesienie do Prezesa Zarządu Funduszu użytego w art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej określenia "organ podatkowy". W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, uregulowania art. 165b Ordynacji podatkowej, zakreślające termin wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, znajdą zastosowanie do postępowania w sprawie wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji z pewnymi modyfikacjami". Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. W judykaturze nie budzi także wątpliwości, że termin wskazany w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przedawniający (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 279/14). Oznacza to, że oprócz przypadków wymienionych w § 2 i 3, upływ wskazanego terminu pozbawia organ możliwości wszczęcia postępowania podatkowego. Postępowanie takie jednakowoż może zostać wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej Reasumując, analiza treści art. 165b § 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej oraz w powiązaniu z art. 49 ust. 1 i 6 ustawy o rehabilitacji i prowadzi do wniosku, że organ nie może w dowolnym czasie dokonać wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w zakresie wpłat. Postępowanie takie winno zostać wszczęte w terminie 6 miesięcy od uzyskania stosownej informacji. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że informacja o ustaleniach przeprowadzonej w spółce kontroli w zakresie prawidłowości wpłat na PFRON w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 30 czerwca 2013 r. a więc również za okres od 1 kwietnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., zawarta w protokole kontroli z dnia 23 września 2013 r. nr [...] została przekazana do Prezesa PFRON przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 16 października 2013r. nr [...]. Pismo to wpłynęło do Prezesa PFRON w dniu 22 października 2013r. Sąd wyjaśnia również w tym miejscu, że wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej decyzji, z akt administracyjnych przedstawionych sądowi wynika, że protokół kontroli doręczony został Skarżącemu w dniu 24 września 2013 r. (na karcie 86 akt administracyjnych znajduje się potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia potwierdzenia doręczenia protokołu kontroli). W protokole kontroli wskazano : "Z powyższego wynika, że Spółka pomimo obowiązku wynikającego z postanowień art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej u społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie przekazała żadnych środków funduszu rehabilitacyjnego na rachunek bankowy o którym mowa w art. 33 ust. 2 pkt 2 w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, Miały miejsce jedynie przesunięcia środków z innych rachunków w kwotach nieodpowiadających miesięcznym środkom gromadzonym na funduszu, które widnieją w zapisach prowadzonych ewidencji". W ocenie sądu oznacza to, że z dniem 24 września 2013 r., to jest z dniem doręczenia protokołu kontroli Skarżącemu, rozpoczął bieg sześciomiesięczny termin na wszczęcie postępowania. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. (doręczonym 18 grudnia 2013 r.) a wszczęte zostało przez organ postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązać z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2013 r. Postępowanie to wszczęte zostało w terminie wynikającym z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej a następnie umorzone ostatecznie decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Postępowanie ponownie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 20 lutego 2015 r. a więc po upływie siedemnastu miesięcy od dnia doręczenia Skarżącemu protokołu kontroli. Sąd nie podziela stanowiska organów obu instancji, że w sprawie zaistniały okoliczności o których mowa w art. 165 § 3 pkt 2 O.p. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r., poprzedzającym wydanie postanowienia z dnia 20 lutego 2014 r. organ wprost wskazał, że przyczyną zawiadomienia o ujawnionych nieprawidłowościach i wezwania do złożenia deklaracji jest fakt otrzymania w dniu 21 października 2013 r. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. [...] z dnia [...] października 2013 r. Zatem również i w tym przypadku, to fakt doręczenie organowi pierwszej instancji protokołu kontroli z 23 września 2013 r. i zawarte w nim informacje stanowiły okoliczność uzasadniającą wszczęcie postępowania postanowieniem z dnia 20 lutego 2014 r. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wskazano, że przyczyną ponownego wszczęcia postępowania były informacje pozyskane w toku prowadzenia postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r., w tym treść decyzji Ministra z dnia [...] listopada 2014 r. Sąd wyjaśnia wobec powyższego, że nie można traktować treści uzasadnienia decyzji Ministra z dnia [...] listopada 2014 r. jako informacji otrzymanej od organu podatkowego lub innego organu, o której mowa w art. 165b § 3 pkt b O.p. Zarówno w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji z 21 marca 2014 r. jak i w toku postępowania odwoławczego, postępowanie dowodowe nie zostało uzupełnione o żadne informacje pochodzące od organów podatkowych lub innych organów, które dotyczyłyby wpłat na PFRON za okres od kwietnia do grudnia 2009 r. Sąd podkreśla w tym miejscu, że za taką informację nie można uznać pisma Prezesa, który przy piśmie z dnia 1 września 2014 r. przekazał Ministrowi informację o protokole kontroli za okres od 1 lipca 2008 r. do 31 marca 2009 r. Informacje te dotyczyły bowiem innego postępowania, zakończonego wydaniem przez Ministra decyzji z dnia 25 maja 2015 r. nr [...]. Decyzja ta, oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały uchylone prawomocnym wyrokiem tutejszego sądu z dnia 19 września 2016 r. III SA/Wa 1942/15, którym sąd umorzył również postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2009 roku. Innymi słowy mówiąc, w toku postępowania prowadzonego przed organami obu instancji to wyłącznie Skarżący składał kolejne dokumenty. Rzeczą organu było natomiast przeanalizowanie powyższych dokumentów i ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia decyzji z dnia 6 listopada 2014 r. wynika, że w ocenie Ministra organ pierwszej instancji pominął część informacji zawartych w protokole kontroli, naruszył art. 120 § 4 Ordynacji podatkowej nie wskazując dat wypłaty wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, dat ewentualnego przekazania środków pochodzących ze zwolnień na rachunek ZFRON oraz terminów, do których strona zgodnie z przepisami ustawy była zobowiązana przekazywać te wpłaty środki na rachunek ZFRON. Minister podkreślił również, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji powinien ponownie przeanalizować całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalić rzeczywistą datę ujawnienia powyższych nieprawidłowości. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że wskazania w uzasadnieniu organu odwoławczego okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nie można uznać za informację, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. Wykazanie przez organ odwoławczy uchybień poczynionych przez organ pierwszej instancji nie jest bowiem informacją uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego a jedynie wyjaśnieniem z jakich przyczyn organ odwoławczy zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit b Ordynacji podatkowej uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując mu tę konkretną sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że Prezes Zarządu PEFRON wszczynając postępowanie postanowieniem z dnia 20 lutego 2015r., doręczonym Skarżącej w dniu 24 lutego 2015 r. naruszył przepis art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym zaistniały podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego, ponieważ brak jest prawnych możliwości do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi. Końcowo sąd wskazuje, że nie zwracał się do organu pierwszej instancji o nadesłanie akt postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. bowiem znajdowały się one w aktach administracyjnych przekazanych sądowi. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji (pkt 1 wyroku). Podstawą dla umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania za grudzień 2014 r. był art. 145 § 3 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.