III SA/Wa 173/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski,, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. P.K. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że 18 września 2019 roku na podstawie decyzji administracyjnej nr [...] wydanej przez Komendanta Służby Ochrony Państwa, wnioskodawca otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości 175.520 zł, która została wypłacona 3 października 2019 roku w kwocie 145.682 zł (wpływ na osobiste konto bankowe) - wartość została pomniejszona o niesłusznie naliczony podatek w kwocie 29.838 zł. Wnioskodawca wskazał, że w wydanej interpretacji indywidualnej z 12 maja 2022 roku, znak pisma: 0112-KDIL2-1.4011.341.2022.1.DJ w takim samym przypadku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że "pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego" określoną w art. 180 ustawy o Służbie Ochrony Państwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 575 z późn. zm., dalej także ustawa o SOP) należy traktować jako odpowiednik użytego w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t. j. Dz.U.2021.1128, dalej ustawa o PIT) "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu" - w wyniku czego "ww. świadczenie, jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych". Biorąc pod uwagę powyższe, otrzymana kwota pomocy na uzyskanie lokalu, która nie powinna zostać opodatkowana - wpłynęła na podwyższenie dochodu, co przełożyło się również na zwiększenie odprowadzonego podatku oraz wysokość miesięcznego uposażenia wnioskodawcy (wyższy próg podatkowy). Ponadto w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto w art. 21 ust. 1 pkt 49a, że zwolniony z opodatkowania jest "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa". Problem polega, jak widać w nazewnictwie otrzymanej pomocy, ponieważ zwolniony z opodatkowania jest "ekwiwalent", a według ustawy o SOP funkcjonariusz otrzymuje "pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego", jednak żeby ją otrzymać należy zrzec się prawa do lokalu służbowego. W praktyce zarówno funkcjonariusze BOR (ekwiwalent za brak lokalu mieszkalnego był zwolniony z opodatkowania), jak i funkcjonariusze SOP musieli/muszą zrzec się prawa do lokalu mieszkalnego. W uzupełnieniu wniosku, doprecyzowano, że od 1 kwietnia 2019 r. do dnia 8 lutego 2022 r. wnioskodawca był funkcjonariuszem Służby Ochrony Państwa. Z 8 lutego 2022 r. przeszedł na zaopatrzenie emerytalne. Natomiast 18 września 2019 roku na podstawie art. 180 ustawy z 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa otrzymał, decyzją nr [...] wydaną przez Komendanta SOP, pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości 175.520 zł, która została wypłacona 3 października 2019 roku w kwocie 145.682 zł - wartość została pomniejszona o naliczony podatek w kwocie 29.838 zł. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto w art. 21 ust. 1 pkt 49a, że zwolniony z opodatkowania jest "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa". Problem polega w nazewnictwie otrzymanej pomocy, ponieważ zwolniony z opodatkowania jest "ekwiwalent", a według ustawy o SOP funkcjonariusz otrzymuje "pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego". Jej otrzymanie uwarunkowane jest jednak zrzeczeniem się prawa do lokalu służbowego, co miało miejsce w przypadku wnioskodawcy. W związku z powyższym opisem, wnioskodawca zapytał, czy przyznana na podstawie art. 180 ustawy z 8 grudnia 2017 r. o SOP pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego, o której mowa we wniosku, jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT. Zdaniem wnioskodawcy, sprawa jest dla funkcjonariuszy poważna, ponieważ wszyscy przyjęci od 2018 roku do SOP mają do dziś niesłusznie naliczany podatek od pieniędzy, które w BOR były zwolnione z podatku, tylko dlatego, że w ustawach o BOR i o SOP użyto innych terminów na określenie tożsamych świadczeń. Jak wynika z art. 359 ust. 1 ustawy o SOP funkcjonariusze pełniący służbę w BOR w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy oraz pracownicy BOR stają się odpowiednio funkcjonariuszami i pracownikami SOP z utrzymaniem dotychczasowych warunków służby lub pracy zachowując ciągłość służby lub pracy. Ponadto otrzymana kwota pomocy na uzyskanie lokalu mieszkalnego, która nie powinna być opodatkowana wpłynęła na podwyższenie dochodu wnioskodawcy w 2019 roku, co przełożyło się również na zwiększenie odprowadzonego przez niego podatku (wejście w drugi próg podatkowy - wliczenie pomocy w dochód) i wysokość miesięcznego uposażenia. Uzyskane przez wnioskodawcę opodatkowane środki finansowe na podstawie art. 180 ustawy SOP, w postaci "pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego", również wypełniają definicję "ekwiwalentu", a co za tym idzie są zwolnione od podatku dochodowego. Stanowisko to zostało potwierdzone w wydanej przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej z 12 maja 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.341.2022.1.DJ – zwolnienie z PIT pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przez funkcjonariusza Służby Ochrony Państwa oraz w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.523.2022.1.SP - zwolnienie od podatku dochodowego pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa. W interpretacji indywidualnej wydanej 1 grudnia 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.719.2022.2.DJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor KIS wskazał, że konsekwencją otrzymania przez wnioskodawcę, jako funkcjonariusza Służby Ochrony Państwa, pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (zgodnie z art. 180 ustawy o SOP) jest powstanie po jego stronie przychodu ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Rozpatrując możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT, organ zauważył, że ustawą z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz. 1182), w art. 21 w ust. 1: po pkt 49 dodano pkt 49a w brzmieniu: "49a) ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu". Przepis ten wszedł w życie z 1 stycznia 2003 r. i miał zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. Zatem, z 1 stycznia 2003 r. dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a o treści: wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu. Jednakże art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT, zmieniony przez art. 262 pkt 1 ustawy z 8 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 138) zmieniającej, m.in., ustawę z 1 lutego 2018 r. otrzymał brzmienie, które obowiązuje obecnie: wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Zdaniem Dyrektora KIS, powyższe prowadzi do wniosku, że art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT zwalnia z podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Ekwiwalent pieniężny przysługiwał (i przysługuje na zasadzie praw nabytych) na mocy ustawy o Biurze Ochrony Rządu, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o Służbie Ochrony Państwa. Dyrektor KIS zaznaczył, że art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT, posługuje się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu" natomiast przywołany wyżej art. 180 ustawy o SOP w swej treści zawiera sformułowanie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego". Obecnie pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) otrzymywana przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa, nie jest objęta zwolnieniem od podatku, w tym na podstawie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Dyrektor KIS zauważył, że w obecnym stanie prawnym ustawa o SOP nie przewiduje ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT. Ekwiwalent, o którym mowa w przedmiotowym zwolnieniu przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy o Biurze Ochrony Rządu, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o Służbie Ochrony Państwa. Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT, dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy o Biurze Ochrony Rządu, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy. Przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego ma zatem zastosowanie do ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego na podstawie przepisu przejściowego ustawy o Służbie Ochrony Państwa zawartego w art. 371 ust. 1 ustawy o SOP, zgodnie z którym: w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, na podstawie wniosków złożonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz dotychczasowej listy osób oczekujących na przyznanie ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 391, uwzględniając okres oczekiwania na wypłatę ekwiwalentu w Jednostce Wojskowej nr 1004 - Biuro Ochrony Rządu, Nadwiślańskich Jednostkach Wojskowych Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz BOR, zostanie sporządzona lista osób oczekujących na wypłacenie ekwiwalentu przez SOP. Lista tworzona jest według kolejności złożonych wniosków, przy czym w pierwszej kolejności na listę wpisywani są uprawnieni, z którymi zawarto umowę o wypłatę ekwiwalentu, o których mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy uchylanej w art. 391. Z kolei w myśl art. 371 ust. 3 ustawy o SOP, wypłata ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 391, nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel według listy, o której mowa w ust. 1, w wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy uchylanej w art. 391, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. W każdym roku wypłata ekwiwalentów nastąpi według kolejności na liście, o której mowa w ust. 1, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37.000 tys. zł. Dyrektor KIS wskazał również, że wyjaśniając intencję wprowadzenia ww. przepisu, w uzasadnieniu do projektu ustawy o SOP (druk sejmowy nr 1916) dostępnym na Stronie Sejmu RP pod linkiem https://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1916 wskazano, że: (...) w kontekście uprawnień funkcjonariuszy nowej formacji - projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w Straży Granicznej. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do lokalu mieszkalnego i innych uprawnień mieszkaniowych nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy (strona 8 uzasadnienia). (...) w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji - projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do ww. ekwiwalentu nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy (strony 25-26 uzasadnienia). W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego wypłacana funkcjonariuszom Służby Ochrony Państwa na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie przysługuje Stronie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT. Nie zgadzając się z treścią powołanej na wstępie interpretacji, wnioskodawca wywiódł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że "pomoc finansowa", którą otrzymał skarżący na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o Służbie Ochrony Państwa jest przychodem ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega odpowiedniemu opodatkowaniu, gdy tymczasem "pomoc finansowa" jaka przysługuje funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP - jest świadczeniem finansowym wolnym od podatku dochodowego, ponieważ jest ekwiwalentem pieniężnym w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje - skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Na wstępie należy zaznaczyć, że taki sam, jak stanowiący istotę sporu w niniejszej sprawie, problem prawny, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, które zaprezentowały przy tym jednolite stanowisko (zawarte np. w wyrokach: WSA w Kielcach z 20 kwietnia 2023 r., I SA/Ke 43/23; WSA w Łodzi z 22 marca 2023 r., I SA/Łd 62/23 i z 21 marca I SA/Łd 66/23; WSA w Olsztynie z 22 lutego 2023 r., I SA/Ol 38/23 oraz I SA/Ol 39/23, a także w WSA w Warszawie z 11 maja 2023 r., III SA/Wa 201/23). Sąd pierwszej instancji orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości argumentację wyrażoną w powyższych wyrokach, i uznając za własną posłuży się nią w niniejszej sprawie. Istotą rozpatrywanej sprawy było to, czy otrzymane przez skarżącego świadczenie (pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego – dalej też pomoc finansowa lub pomoc) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (dalej też: ekwiwalent pieniężny lub ekwiwalent) wypłacany na podstawie przepisów o SOP. Przepis powyższy obowiązuje od 1 stycznia 2003 r., przy czym początkowo dotyczył ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu, zaś od 1 lutego 2018 r. dotyczy ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy SOP, co wynika ze zmiany wprowadzonej przez art. 262 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz.U. z 2018 r. poz. 138). W rozpatrywanej sprawie skarżącemu, decyzją Komendanta SOP, przyznano świadczenie na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy SOP, tj. skarżący otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jak wynika wprost z treści wspomnianego przepisu, pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT. Mając jednak na względzie argumenty zawarte w skardze należy ocenić, czy pomimo innej nazwy, istota świadczenia otrzymanego przez skarżącego odpowiada istocie świadczenia wskazanego w przepisie podatkowym i czy w takiej sytuacji należy uznać, że skarżącemu przysługuje omawiane zwolnienie. Przypomnieć więc należy, podobnie jak czyniły to sądy administracyjne w powołanych wyżej wyrokach, że ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (o którym mowa w art. 21 ustawy o PIT) przysługiwał funkcjonariuszom Biura Ochrony Rządu na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu. W przepisach tych przyjęto, że funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego, zwanego dalej "lokalem", w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości oddalonej od tej miejscowości nie więcej niż 100 kilometrów, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych (art. 76 ust. 1). Prawo do lokalu realizuje się przez 1) przydział lokalu; 2) wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 83 ust. 1). Ponadto w ust. 3 art. 83 ww. ustawy podano sposób obliczenia wysokości ekwiwalentu pieniężnego (3% wartości przysługującego lokalu, za każdy rok podlegający zaliczeniu do wysługi lat, od której jest uzależniona wysokość uposażenia według posiadanego stopnia. Wartość przysługującego lokalu stanowi iloczyn maksymalnej powierzchni mieszkalnej należnej osobie uprawnionej do lokalu w dniu przyznania ekwiwalentu przez wskaźnik 1,66 i cenę 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Wysokość ekwiwalentu nie może być niższa niż 65% i wyższa niż 80% wartości przysługującego lokalu). Zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy, ekwiwalent pieniężny wypłaca się na podstawie umowy zawartej między Szefem BOR a osobą uprawnioną. Przepisy nie przewidują obowiązku zwrotu ekwiwalentu i nie określają celu, na jaki powinien zostać przeznaczony. Nie ulega również wątpliwości, że zasady wypłaty omawianego ekwiwalentu określało rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu (Dz.U. z 2002 r., nr 108, poz. 955). Przyjęto w nim, że ekwiwalent jest świadczeniem jednorazowym i traktowany jest jako realizacja prawa do lokalu mieszkalnego (§ 8). Z rozporządzenia wynika, że w razie śmierci funkcjonariusza wypłata ekwiwalentu następuje na rzecz uprawnionych członków rodziny (wspólnie zamieszkałych z funkcjonariuszem w dniu jego śmierci). Sąd zwraca też uwagę, że stawa o BOR przestała obowiązywać od 1 lutego 2018 r. i zastąpiła ją ustawa z 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa, która nie przewiduje wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, lecz pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jednak w przepisach przejściowych (art. 371 ustawy o SOP) przyjęto, że w ciągu 6 miesięcy od wejścia w życie ustawy zostanie sporządzona lista złożonych już wniosków o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego (ust. 1) oraz że w ciągu 3 miesięcy od wejścia w życie ustawy wnioski o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego mogą składać funkcjonariusze uprawnieni do jego otrzymania na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR i wnioski te również będą uwzględniane na ww. liście. Ponadto w ust. 3 art. 371 ustawy o SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi według kolejności na ww. liście, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37.000 tys. zł, na zasadach przewidzianych w przepisach wykonawczych do uchylonej ustawy o BOR, w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy SOP. Z kolei pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznawana jest od 1 lutego 2018 r. na podstawie przepisów ustawy o SOP. Zgodnie z art. 178 ust. 1 tej ustawy, funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Zaś w art. 180 ust. 1 ustawy przyjęto, że funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z art. 180 ust. 5 ww. ustawy wynika, że omawiana pomoc finansowa oraz jej zwrot następuje na podstawie decyzji Komendanta SOP. Zwrot pomocy finansowej następuje w sytuacjach wymienionych w ust. 3 art. 180 (gdy wypłacona pomoc jest świadczeniem nienależnym, gdy funkcjonariusz został zwolniony ze służby przed upływem 10 lat, o ile nie nabył uprawnień emerytalnych, w razie prawomocnego skazania). Obecnie szczegółowe warunki przyznawania i cofania pomocy na uzyskanie lokalu, a także zasady ustalania wysokości określa rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018 r., poz. 1223). Z treści tego aktu (§ 3) wynika, że omawiana pomoc jest przyznawana na wniosek funkcjonariusza, zaś do wniosku wymagane jest dołączenie dokumentów potwierdzających ubieganie się przez funkcjonariusza o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo potwierdzające uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu, jeżeli już lokal lub dom posiada, a w szczególności: należy przedłożyć umowę albo przydział lokalu mieszkalnego lub domu ze spółdzielni mieszkaniowej lub w przypadku uzyskania lokalu z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego: a) umowę w sprawie partycypacji, b) potwierdzenie przyjęcia kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu lokalu mieszkalnego z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego, c) umowę przedwstępną zobowiązującą do zawarcia umowy najmu; ewentualnie odpis księgi wieczystej lub umowę kupna lokalu albo domu jednorodzinnego sporządzoną w formie aktu notarialnego, lub umowę przedwstępną kupna lokalu albo domu jednorodzinnego albo w przypadku budowy domu jednorodzinnego - odpis księgi wieczystej potwierdzający własność gruntu albo prawo użytkowania wieczystego oraz pozwolenie właściwego organu na budowę domu lub kopię zgłoszenia w przypadku zgłoszenia budowy lub robót budowlanych, dla których nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na budowę. W § 4 ww. rozporządzenia przyjęto, że (ust. 1 i 3) wysokość pomocy finansowej stanowi iloczyn liczby osób, które uwzględnia się przy przydziale lokalu oraz kwoty stanowiącej 20% wartości lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 50 m2. W ocenie sądu, powołane wyżej przepisy wskazują na istotne, z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, różnice pomiędzy obu omawianymi świadczeniami. Różnice te, co istotne dostrzegały również inne wojewódzkie sądy administracyjne wskazując, że ekwiwalent pieniężny stanowi (umowną) bezzwrotną równowartość prawa do lokalu (art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy SOP - wypłata ekwiwalentu realizuje prawo funkcjonariusza do lokalu). Zaś pomoc finansowa ma inny charakter, tj. przysługuje na zakup konkretnej nieruchomości, co wymaga potwierdzenia dokumentami, że zostanie nabyta, ewentualnie przysługuje do nieruchomości już nabytej, co także wymaga potwierdzenia odpowiednimi dokumentami (art. 180 ust. 1 ustawy o SOP i § 3 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy), przyznawana jest na podstawie decyzji Komendanta SOP) i w określonych sytuacjach podlega zwrotowi. O ile celem wypłaty ekwiwalentu pieniężnego jest zrekompensowanie funkcjonariuszowi braku przydziału lokalu mieszkalnego (równoznaczne z wypełnieniem przez Szefa BOR tego obowiązku), to pomoc finansowa służy umożliwieniu nabycia przez funkcjonariusza konkretnej nieruchomości. Otrzymując ekwiwalent, funkcjonariusz nie musi kupować nieruchomości mieszkalnej (lub wykazać, że już ją nabył) i może swobodnie dysponować otrzymanymi środkami. Zaś wypłata pomocy finansowej ma ściśle określony cel i w pewnych okolicznościach podlega zwrotowi (przykładowo, jeżeli funkcjonariusz odejdzie ze służby przed upływem 10 lat). Zatem wypłacając ekwiwalent, Szef BOR (obecnie Komendant SOP) – w ocenie sądu – rekompensuje funkcjonariuszowi niedokonanie na jego rzecz przydziału lokalu, uwalniając się od ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu, co wynika wprost z art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 ustawy o SOP i znajduje potwierdzenie w § 8 rozporządzenia wykonawczego. Taki skutek (realizacja ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu mieszkalnego), w odniesieniu do pomocy finansowej nie wynika wprost z przepisów ustawy o SOP. Pomoc finansowa ma bowiem inny charakter, stanowiąc ułatwienie w samodzielnym zakupie nieruchomości mieszkalnej przez funkcjonariusza. Sąd orzekający w sprawie niniejszej, podobnie jak sądy w pozostałych wydanych w podobnych sprawach orzeczeniach, stoi na stanowisku, że powyższe różnice decydują o tym, iż oba świadczenia mają nie tylko różne nazwy, ale także różne zakresy. Dlatego nie ma racji skarżący, twierdząc, że otrzymane przez niego świadczenie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT. Zdaniem sądu, ustawodawca w sposób celowy - w obu ustawach (ustawa o BOR i ustawa o SOP) - użył różnych określeń dla oznaczenia różnych świadczeń. Prawidłowo organ odwołał się do tekstu uzasadnienia projektu ustawy o SOP (druk sejmowy nr 1916 Rządowy projekt ustawy o Służbie Ochrony Państwa): "(...) - w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji - projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do ww. ekwiwalentu nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy." Dodać należy, że, przykładowo, w ustawie z 12 października 1990 r. o Straży Granicznej przewidziano w art. 98 regulację identyczną do obowiązującej na podstawie ustawy o SOP, tj. pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. A jednak funkcjonariuszom tej służby nie przysługiwało i nie przysługuje zwolnienie podatkowe z tego tytułu, analogiczne do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT. To potwierdza zamysł ustawodawcy, polegający na ujednoliceniu zasad przyznania ulg podatkowym służbom resortu spraw wewnętrznych, wynikający z projektu ustawy o SOP. Wbrew wywodom skargi stan prawny podatników (funkcjonariuszy), którzy otrzymywali ekwiwalent pieniężny oraz podatników (funkcjonariuszy) otrzymujących pomoc finansową jest różny. Dlatego nie mogli zostać potraktowani ta samo gruncie zwolnienia podatkowego. Prawidłowo zatem Dyrektor KIS ocenił, że sporne zwolnienie podatkowe ma zastosowanie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie art. 371 ustawy o SOP. Ten przepis przejściowy zawarty w ustawie o SOP został wyżej przytoczony i nie wynika z niego, że wypłata ekwiwalentów na podstawie wniosków złożonych zakończyła się. Wręcz przeciwnie, w ust. 3 art. 371 ustawy o SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, według listy, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy o SOP. To zaś oznacza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT nadal ma rację bytu, znajduje bowiem zastosowanie do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom na poprzednich zasadach określonych w ustawie BOR do 2028 r. Nie ma natomiast podstaw do tego, aby jego zastosowanie przenosić na inne niewymienione w nim świadczenie. W związku z powyższym zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisu prawa materialnego wskazanego w zarzutach skargi, tj. art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT, który nie ma zastosowania do pomocy finansowej przyznawanej na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP. Z powyższych względów zarzuty skargi uznać należało za niezasadne. W tym stanie sprawy, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.) Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).