III SA/Wa 1731/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. L. i Z. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] marca 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz A. L. i Z. L. kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., po rozpoznaniu odwołania A. L. i Z. L. (zwanych dalej Skarżącymi), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] marca 2007 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 1999, 2000, 2001, 2002 oraz trzech rat za rok 2003. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Dnia [...] września 2003 r. Z. L. zwrócił się do Wójta Gminy R. z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1999, 2000, 2001, 2002 oraz trzech rat za rok 2003 w łącznej kwocie 1 778,56 zł wraz z prośbą o zaniechanie egzekucji administracyjnej z renty. Wniosek swój motywował tym, iż posiadane gospodarstwo wydzierżawił, a w skutek nieurodzaju zwolnił dzierżawcę z opłaty za dzierżawę - co było powodem nieopłacenia podatku. Wójt Gminy R. decyzją z dnia [...] marca 2007 r. odmówił Z. i A. L. umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) organ podatkowy może na wniosek podatnika ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ ustalił na podstawie ewidencji podatkowej, protokołu o stanie majątkowym oraz pisma GOPS w R., że Skarżący posiadają gospodarstwo rolne o powierzchni 25,01 ha fizycznych wraz z zabudowaniami, oraz pobierają renty chorobowe z KRUS w łącznej wysokości 1000,00 zł (po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, zaliczki na podatek i innych zobowiązań). Ponadto wskazał, iż nie korzystali oni z pomocy GOPS w R. (pismo z dnia [...] marca 2007 r. Nr [...]). Stwierdził, że w latach 1999-2001 Skarżący byli zarówno właścicielami jak i użytkownikami gospodarstwa, na którym ciążył obowiązek podatkowy. W dniu [...] grudnia 2001 r. Skarżący wydzierżawili gospodarstwo i zwolnili dzierżawcę z opłat w latach 2002 i 2003 z powodu nieurodzaju. Wójt Gminy stwierdził, że argument zawarty we wniosku o zwolnieniu dzierżawcy z opłat nie znajduje uzasadnienia, ponieważ w latach 1999 - 2003, czyli w okresie kiedy Skarżący użytkowali gospodarstwo jak i w okresie jego dzierżawy nie było na terenie Gminy R. sytuacji klęskowych i nie były przeprowadzane szacunki szkód. Organ wskazał, że argumenty powołane we wniosku o umorzenie nie stanowią dostatecznych przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. dla zastosowania preferencji w spłacie ustalonego zobowiązania podatkowego, tj. do zastosowania umorzenia zaległości podatkowych z uwagi na ważny interes podatnika. Dochody z rent chorobowych oraz dzierżawa gospodarstwa o powierzchni 25,01 ha fizycznych umożliwiają zapłatę należnego podatku. Stweirdził, że istotne jest również to, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy i może być zabezpieczony hipotecznie jak i może być dochodzony w trybie egzekucyjnym z posiadanej nieruchomości. Ponadto powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 O.p. podał, że przepis ten ma charakter uznaniowy, co oznacza, ze nawet po spełnieniu wymienionych w nim przesłanek organ nie ma obowiązku umorzenia zaległości. Od decyzji tej Skarżący pismem z dnia [...] marca 2007 r. wnieśli odwołanie, w którym podnieśli, że wniosek Urzędu Gminy w R. do komornika o dokonanie potrącenia z renty został skierowany przedwcześnie, ponieważ decyzja nie została jeszcze uprawomocniona. Skarżący są w bardzo ciężkiej sytuacji materialnej. Dokonanie potrącenia z ich renty spowoduje, że zostaną pozbawieni środków do życia. Od kilku lat są nieuleczalnie chorzy, otrzymują niskie renty (łączna ich kwota wynosi ok. 1000 zł), które nie wystarczają na wyżywienie, wizyty u lekarzy, czy też na zakup leków. Wskazali, że nie są w stanie prowadzić sami gospodarstwa rolnego ze względu na zły stan zdrowia. Ponadto stwierdzili, że nie uzyskują dochodów z tytułu dzierżawy gruntów. Grunty ich gospodarstwa są niskiej klasy. W latach 2002-2003 zwolnili dzierżawcę z opłat, ponieważ oddane grunty rolne były bardzo zaniedbane, dzierżawca musiał nanieść duże nakłady, aby ziemia zaczęła dawać plony, ponadto w latach tych wystąpiła klęska żywiołowa. W wyniku nieurodzaju dzierżawca poniósł straty i w konsekwencji zerwał umowę dzierżawy. Następnie gospodarstwo rolne zostało wydzierżawione Pani A. L. (synowej Skarżących), która zobowiązała się płacić podatek gruntowy (załączona do odwołania umowa dzierżawy). Dopłat do ziemi Skarżący nie otrzymywali. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Nr [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazało argumenty, które wcześniej stanowiły treść decyzji pierwszoinstancyjnej. Stwierdziło, że zgodnie z art. 67a § 1 O.p., o istnieniu ważnego interesu podatnika powinny decydować kryteria zobiektyzowane, zgodnie z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której szczególną rolę powinny odgrywać zdrowie i życie, jak również możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie siebie i rodziny. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy ze względu na nadzwyczajne przypadki losowe podatnicy nie są wstanie uregulować zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie Skarżący z własnej woli pozbawili się dochodów jakie powinna przynosić im dzierżawa gruntów rolnych. Zła uprawa ziemi oraz słaba klasa gruntów nie mogą być powodem nieopłacenia podatków czy też przesłanką do ich umorzenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło też, że na terenie wsi K. nie wystąpiły żadne klęski żywiołowe. Ponadto organ wskazał, że Skarżący w latach 1999-2003 nie zwracali się z żadnym wnioskiem o pomoc dotyczącym spłaty powstałych zobowiązań. Pierwszy taki wniosek wraz z prośbą o zaniechanie egzekucji administracyjnej z renty podatników został złożony w dniu [...] września 2003 r. Na powyższą decyzję pismem z dnia [...] sierpnia 2007 r. (data wpływu pisma do organu) została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymali argumentację przedstawianą w toczącym się postępowaniu administracyjnym. Szczególną uwagę zwrócili na swoją bardzo ciężką sytuację życiową spowodowaną chorobą, która uniemożliwia prowadzenia gospodarstwa. Wskazali też na pobieranie najniższej renty. Ponadto podkreślili, że ziemia oddana w dzierżawę jest niskiej klasy (klasa V i VI w tym 2 ha IV klasy) dlatego może być wydzierżawiona tylko w zamian za opłatę podatków gruntowych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., podtrzymało argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2008 r. Skarżący wnieśli o przesłuchanie świadków na potwierdzenie ich trudnej sytuacji materialnej. Wniosek ten podczas rozprawy w dniu [...] lutego 2008 r. nie został przez Sąd uwzględniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzją pod kątem powołanych regulacji Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Ustawodawca pozostawił organom swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w przepisie dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dlatego też sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd stwierdził w rozpoznawanej sprawie, że w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skupiły się na niektórych elementach stanu faktycznego, podkreślając, że Skarżący posiadają grunty rolne, które są przedmiotem dzierżawy, w związku z czym mogą żądać opłat za wydzierżawienie tych gruntów i z tych opłat pokrywać zaległości. Organy nie rozważyły natomiast wszystkich podnoszonych przez Skarżących okoliczności, nie dokonały ich oceny pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. kierunkowych dyrektyw wyboru oraz nie zakomunikowały tej oceny Skarżącym w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu wydanych decyzji. Argumentacja w zakresie posiadanej przez Skarżących nieruchomości oraz możliwości obciążenia hipotecznego jest niewystarczająca w świetle pozostałych podnoszonych przez wnioskodawców okoliczności. Skarżący wskazali bowiem we wniosku na swoją sytuację majątkową oraz zdrowotną, m.in. w niej upatrując przesłanek do umorzenia zaległości. Wskazywali na niskie dochody z tytułu renty w łącznej wysokości ok. 1.000 zł, oświadczyli, że ze względu na zły stan zdrowia nie są w stanie sami uprawiać ziemi. Dodatkowo podnosili, iż posiadane przez nich grunty są niskiej klasy i nie są w stanie ich wydzierżawić w zamian za opłaty. W związku z powyższym obowiązkiem organów było przeprowadzenie w tym zakresie prawidłowego postępowania dowodowego na podstawie art. 122 oraz 187 § 1 O.p., ustalenie sytuacji finansowej i zdrowotnej Skarżących oraz wyczerpujące odniesienie się do tej sytuacji w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Obowiązku tego organy nie wykonały w sposób należyty. Sąd stwierdza przede wszystkim, iż z akt sprawy wynika, że ustalenia organów w zakresie sytuacji materialnej i zdrowotnej Skarżących sprowadziły się w niniejszej sprawie wyłącznie do ustalenia stanu postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Skarżących, wystąpienia do Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej o informację o otrzymywanej przez Skarżących pomocy społecznej oraz do spisania protokołu o stanie majątkowym. Poza powyższym organy nie wykazały żadnej inicjatywy dowodowej w celu ustalenia rzeczywistej sytuacji Skarżących pozwalającej na ocenę, czy sytuacja ta - w kontekście obowiązku spłaty zadłużenia - nie zagraża ich egzystencji. W opinii Sądu informacje zawarte w dokumentach, o których mowa wyżej nie pozwalały w sposób prawidłowy ocenić sytuacji Skarżących. Owszem podali oni, iż ich dochód miesięczny na dwie osoby wynosi około 1.000 zł (co już samo w sobie jest kwotą bardzo małą), w toku postępowania w sposób wybiórczy ustalono jednak wysokości ponoszonych przez nich wydatków, co jest niezbędne do oceny rzeczywistych środków finansowych, którymi mogą dysponować. W protokole o stanie majątkowym wskazano jedynie niektóre wydatki ponoszone przez Skarżących (energia, gaz, lekarstwa, węgiel), nie ustalono jednak m.in. kosztów wyżywienia, środków czystości, odzieży itp. Kwota ustalonych przez organy wydatków Skarżących wynosi średnio ok. 400 zł miesięcznie co przy wskazanych przez nich dochodach w wysokości 1000 zł oznacza, że pozostaje im ok. 600 zł. Kwota ta musi im wystarczyć na pokrycie pozostałych niezbędnych wydatków (np. na wyżywienie), których wysokości organy nie ustaliły. Również w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji jak też decyzji Wójta Gminy R. jedynie lakonicznie i skrótowo odniesiono się do oceny sytuacji finansowej i zdrowotnej Skarżących. Wójt Gminy jedynie wskazał na osiągane przez nich dochody oraz brak korzystania z pomocy społecznej, nie ustosunkował się jednak i nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że uzyskiwane przez podatników dochody pozwalają im na spłatę zaległości bez szkody dla ich egzystencji. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji skupia się natomiast prawie wyłącznie na uznaniu, że niezasadnie Skarżący zwolnili dzierżawcę z opłat za dzierżawę ziemi oraz że ich zaległości mogą być zabezpieczone hipotecznie na posiadanych przez nich nieruchomościach. Również Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. nie odnosi się w żaden sposób do sytuacji materialnej i zdrowotnej Skarżących koncentrując się podobnie jak Wójt Gminy na niezasadności zwolnienia dzierżawcy z czynszu. Jest to natomiast o tyle istotne, że w odwołaniu Skarżący wyraźnie wskazywali, że uzyskiwane dochody nie wystarczają im na pokrycie niezbędnych wydatków. Samo przytoczenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przesłanek przyznania ulgi określonych w art. 67a O.p. bez jednoczesnego wszechstronnego rozważenia całej sytuacji materialnej, zdrowotnej i rodzinnej wnioskodawców nie może zostać uznane za prawidłowe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, uzasadnienie mogące realizować wyrażoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania, doprowadzające do dobrowolnego wykonania ciążącego na podatniku zobowiązania. Takiego uzasadnienia w zaskarżonej decyzji zabrakło. Odnosząc się do drugiej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowych określonych w art. 67a O.p., tj. przesłanki interesu publicznego Sąd wskazuje, iż Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał w swoich orzeczeniach, że interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2001r., sygn. akt III SA 830/00). Sąd stwierdza, że organy podatkowe odmawiając zastosowania dyrektywy interesu publicznego, powinny przed wydaniem rozstrzygnięcia zestawić stan faktyczny sprawy i wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Przy ocenie "interesu publicznego" należało też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. W ocenie Sądu organy podatkowe nie rozpoznały w niniejszej sprawie kryterium "interesu publicznego". W wydanych rozstrzygnięciach w ogóle nie odniosły się do wystąpienia tej przesłanki. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało co prawda, iż przesłanka ważnego interesu podatnika oraz przesłanka interesu publicznego mają równorzędny charakter, na tym stwierdzeniu jednak argumentacja dotycząca przesłanki interesu publicznego się kończy. Organy nie rozważyły tego, czy odmowa umorzenia zaległości podatkowych, w świetle bardzo niskich dochodów Skarżących oraz prowadzonego wobec nich postępowania egzekucyjnego, nie spowoduje wzrostu wydatków budżetowych na skutek konieczności udzielenia im pomocy ze środków pomocy społecznej. W tym zakresie w wydanych w sprawie decyzjach brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia. Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe zobowiązane będą do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej i zdrowotnej Skarżących, w tym kompleksowego ustalenia m.in. wysokości ponoszonych przez nich wydatków. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy ocenią następnie w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, a ustalenia te zakomunikują stronie w uzasadnieniu wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Na zakończenie Sąd wskazuje, iż o odmowie uwzględnienia wniosku Skarżących o przesłuchanie świadków orzekł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd może więc przeprowadzić dowód jedynie z dokumentów, nie jest natomiast możliwe przesłuchiwanie świadków. Z tego względu wniosek Skarżących o przesłuchanie wskazanych w piśmie z dnia [...] stycznia 2008 r. świadków nie mógł zostać przez Sąd uwzględniony. Mając powyższe na uwadze, w szczególności uznając, iż zarówno zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja Wójta Gminy R. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie postępowania dowodowego, oraz art. 210 § 4 O.p. w zakresie prawidłowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zakresie, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w wysokości uiszczonego przez Skarżących wpisu sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.