III SA/Wa 1731/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. P. kwotę 132 zł (sto trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2009 r. w całości i określił W. P. ( dalej zwana jako ,,Skarżąca’’) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 3.287,00zł. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży dziecięcej. Skarżąca w dniu 26 stycznia 2006 r. złożyła zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencyjnych za rok 2005 (PIT-28), w którym wykazała przychód 126.750,18 zł (opodatkowany według stawki 3%). W wyniku przeprowadzonej kontroli przez Urząd Skarbowy w P. organ stwierdził, że Skarżąca nie wykazała w zeznaniu podatkowym pełnych przychodów ze sprzedaży uzyskanych w 2005 r. Nadto stwierdzono, że koszt własny sprzedanych w 2005 r. towarów jest wyższy od kwoty zaewidencjonowanej i zeznanej sprzedaży, a stosowana marża wskazywała, że ewidencja ryczałtu była prowadzona nierzetelnie. Postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a nastepnie decyzją z dnia z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] określił Skarzącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.912,00 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2005 r. 2. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] września 2006 r. nr [...], w trybie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako ,,O.p.’’). 3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] września 2009 r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.481,00 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2005 r. W uzasadnieniu decyzji powołał się na dane wynikające z dokumentów źródłowych i remanentów według stanu na 31 grudnia 2004 r. i 31 grudnia 2005 r. i ustalił koszt własny sprzedanych towarów w kwocie 139.378,31 zł, tj. do wyliczenia przyjmując remanent na 31 grudnia 2004 r. w kwocie 169.916,79 zł, zakup towarów w 2005 r. na kwotę 103.236,03 zł, remanent na 31 grudnia 2005 r. w kwocie 133.774,51 zł. Z uwagi, na fakt że koszt własny sprzedanych w roku 2005 towarów był wyższy od zaewidencjonowanej i zeznanej sprzedaży w wysokości 126.750,18 zł oraz mając na uwadze zeznaną i stosowaną marżę od 20% do 30% organ uznał, że ewidencja ryczałtu była prowadzona nierzetelnie. Wobec powyższego na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał ewidencji przychodów za dowód w postępowaniu podatkowym za rok 2005. Jednakże w oparciu o przepis art. 23 § 3 O.p. odstąpił od określenia podstawy w drodze oszacowania. Stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji przy uwzględnieniu marży 25% (towary w stawce 22%) i 10% (towary w stawce 22%) ustalił wartość towarów do sprzedaży w wysokości 159.420,66 zł, a po uwzględnieniu udokumentowanej przeceny, faktyczną sprzedaż w kwocie 139.378,31 zł. Przy uwzględnieniu zeznanego przychodu w kwocie 126.750,18 zł, przychód opodatkowany według stawki 15% wyniósł 12.628,13 zł. 4. Skarżąca w uzasadnieniu odwołania wskazała, iż do protokółu przesłuchania strony z dnia 30 stycznia 2006 r. zeznała, że stosowała marże na poszczególne towary do 20% i do 30%, a nie jak twierdzi organ w przedziale od 20 do 30%. Zaznaczyła, iż przy wyprzedażach stosowała marże 0 % co miało wpływ na wysokość średniej marży w 2005 r. w wysokości około 10%. Ponadto cześć odzieży sprzedawała poniżej kosztów zakupu. Wskazała, iż remanent na dzień 31 grudnia 2004 r., wykazał stan artykułów netto w wysokości 169.910,79 zł zaś remanent na dzień 31 grudnia 2005 r., wykazał stan artykułów netto w wysokości 152.242,54 zł. Zaznaczyła, iż koszt własny sprzedanych towarów wyliczony na podstawie dokumentów źródłowych, stanowi kwota 120.908,00 zł. Stąd zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja wydana została bez uzasadnienia. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 229 O.p. pismem z dnia nr 1401/OF-I/4117-150/09/MC zwrócił akta sprawy w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego przez organ pierwszej instancji. W piśmie tym organ odwoławczy zlecił przesłuchanie Skarżącej na okoliczność zaistniałych rozbieżności, co do wielkości remanentu na koniec roku 2005, stosowanych marż, jak też uzasadnienia przyjętego do wyliczenia kosztu własnego sprzedanych towarów. 6. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] wezwał Skarżącą do uzupełnienia akt sprawy poprzez przedstawienie spisu towarów handlowych na dzień 31.12.2004 r., faktur zakupu towarów oraz spisu towarów handlowych na dzień 31.12.2005 r. W dniu 8 lutego 2010 r. Skarżąca dostarczyła żądane dokumenty osobiście. Jednocześnie w dniu złożenia w/w dokumentów organ sporządził protokoł przesłuchania strony, w którym Skarżącą odmówiła składania wyjaśnień. 7. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2009 r. w całości i określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 3.287,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji powołał się na zeznaną i stosowaną przez Skarżącą marżę od 20% do 30%, gdy tymczasem w protokóle przesłuchania strony z dnia 30 stycznia 2006 r. zeznała, że stosowała marże na poszczególne towary do 20% i do 30%. Zaznaczył, iż w odwołaniu od decyzji z dnia 5 czerwca 2006 r. Skarżąca wskazała remanent na dzień 31.12.2005 r. w kwocie 160.529,44 zł, natomiast w odwołaniu z dnia 12 października 2009 r. w kwocie 152.242,54 zł. Zdaniem organu odwoławczego są to wielkości różne od wymienionego w decyzji, tj. w kwocie 133.774,51 zł. Podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wyliczenia sprzedaży towarów w roku 2005 w kwocie 159.420,66 zł, a po uwzględnieniu udokumentowanej przeceny określił faktyczną sprzedaż na kwotę 139.378,31 zł. organ I instancji nie wymienił w decyzji wielkości uwzględnionej przeceny. Zaznaczył, iż pismem z dnia 5 stycznia 2010 r. nr1401/OF-I/4117-150/09/MC, działając na podstawie art. 229 O.p. zwrócił akta sprawy w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego przez organ pierwszej instancji, zalecając przesłuchanie Strony na okoliczność zaistniałych rozbieżności, co do wielkości remanentu na koniec roku 2005, stosowanych marż, jak też uzasadnienia przyjętego do wyliczenia kosztu własnego sprzedanych towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 15.01.2010 r. wezwał Skarżącą do uzupełnienia materiału dowodowego W dniu 8 lutego 2010 r. w/w dostarczyła żądane dokumenty, przy czym nie wyraziła zgody na przesłuchanie. Zaznaczył, iż w protokóle przesłuchania strony z dnia 30 stycznia 2006 r. Skarżąca zeznała, że stosowała marże na poszczególne towary do 20% i do 30%. Jednakże do wyliczenia wielkości sprzedaży, jaka miała miejsce w roku 2005, organ uwzględnił wniesione przez Stronę uwagi w pismach z dnia 01.03.2006 r. i 03.04.2006 r., 26.06.2007 r., 06.08.2008 r. co do faktycznie realizowanej marży, tj. 25% towary w stawce 7% i 10% towary w stawce 22%. W związku z powyższym za bezzasadny uznał zarzut, iż przy dokonywanych wyliczeniach nie wzięto pod uwagę wielkości wymienionych w protokóle przesłuchania z dnia 30 stycznia 2006 r. oraz dalszych wyjaśnieniach. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji powołał się na dane wynikające z okazanych w trakcie kontroli dokumentów źródłowych i remanentów według stanu na 31.12.2004 r. i 31.12.2005 r. (w cenach brutto) i ustalił koszt własny sprzedanych towarów w kwocie 139.378,31 zł, tj. do wyliczenia przyjmując remanent na 31.12.2004 r. w kwocie 169.916,79 zł, zakup towarów w 2005 r. na kwotę 103.236,03 zł, remanent na 31.12.2005 r. w kwocie 133.774,51 zł. Wielkość obydwu remanentów, tj. na koniec 2004 i 2005 r. w cenach netto, została ustalona przez organ taką samą metodą, w oparciu o wielkość remanentów w kwotach brutto ustalonych przez Skarżącą. Zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał omyłkowo wyliczenia sprzedaży towarów w roku 2005 na kwotę 159.420,66 zł, a po uwzględnieniu przeceny towarów w kwocie 20.332,95 zł (w oparciu o wyjaśnienia Skarżącej ) określił faktyczną sprzedaż na kwotę 139.378,31 zł. W ocenie organu odwoławczego sprzedaż towarów wynosi 159.421,11 zł, a faktyczna sprzedaż po uwzględnieniu przeceny 138.088,16 zł. W oparciu o przepis art. 23 § 3 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy w drodze oszacowania. Stwierdził, iz zeznany przychód opodatkowany według stawki 3% wyniósł 126.750,18 zł. Stąd niewskazany w ewidencji przychód według stawki 15% wynosi 11.337,98 zł . W związku z powyższym określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za rok 2005 w kwocie 3.287,00 zł, 8. Pismem z dnia 10 czerwca 2010 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r wnoszac o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz dołączenie załączonych do skargi dokumentów. W uzasadnieniu skargi zakwestionowała wyliczenie wielkości remanentu na 31 grudnia 2005 r. taką samą metodą jak remanent na 31 grudnia 2004 r. tj z udziałem 25% marży w towarach ze stawką 7 % i 25%- marży dla towarów ze stawka 22% wykazanych spisem w cenach detalicznych. Zaznaczyła, iż jej wyjasnienia zawarte w pismach z dnia 1 marca 2006r. 3 kwietnia 2006 r, 26 czerwca 2007 r. oraz 6 sierpnia 2007 r. a także remanent kontrolny na 31 stycznia 2006 r. uzasadniają wartość marży 25% w towarach ze stawką 7% i wartość marży 10% w towarach ze stawką 22% przeznaczonych do sprzedaży. Podniosła, iż szczególne znaczenie ma marża 10% zawarta w towarach do sprzedaży ze stawką 22% ponieważ w warunkach handlowych w 2005 r. nie podnosiła cen detalicznych po zmanie stawek z 7 na 22%. W związku z powyższym towary z wyższą stawką VAT zawierały po zmianie maksymalnie 10% marży. Zaznaczyła, iż cena detaliczna towarów o wartości detalicznej 54.443,20 zł po przecenie o 51% w grupie opodatkowanej stawką VAT 22% miała marże 0% i taką samą 0 % marżą zawierały towary w wyprzedaży z ceną detaliczną 1,5,10,20 zł. Podkresliła, iż pomimo stwierdzenia że organ uwzględnił uwagi wniesione w/w pismach uznając 25% marże w towarach ze stawką 7% i marżą 10% w towarach w stawce 22% do wyliczenia wartości nettto remanentu na 31 grudnia 2005 r. przyjął marże 25% w towarach ze stawkach 7% i 25% z marżą zawartą w towarach ze stawką 22% otrzymując wartośc netto remanentu na 31 grudnia 2005 r. w kwocie 133.774, 51 zł. W ocenie Skarżącej gdyby organ uwzględnił jej uwagi i uznał marże 25% dla stawki 7% oraz 10% marży zawartej w towarach ze stawką 22% to wartość netto remanentu na 31 grudnia 2005 r. wyniesie 152.242,54 zł., zaś wartość kosztu własnego towarów sprzedanych w 2005 r. wynosić będzie 120.928,31 zł.co dowodzi ,że przychód zaewidencjonowany w 2005 r. w wartości 126.750,18 zł byłby możliwy po uwzględnieniu jej wyjasnień. Zdaniem Skarżącej jej stanowisko uzasadnia ponadto pozytywnie zaopiniowany przez organ pierwszej instancji przepływ towarów w okresie 1-31 stycznia 2006 r. według dowodów źródłowych. Skarżaca odniosła się do wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestii innej wartości netto remanentu na 31 grudnia 2005 r. przedstawionej w odwołaniu z dnia 10 lipca 2006 r. w kwocie 160.529,44, wskazując iż kwota ta wynika z ujęcia 10% średniej marży zawartej w całej masie towarowej na 31 grudnia 2005 r. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie miał podstaw, aby uznać księgi podatkowe za wadliwe lub nierzetelne. Podkreśliła, iż zgodnie z pismem z dnia 15 stycznia 2010 r. w dniu 8 lutego 2010 r. złożyła dokumenty, o które zwrócił sie organ. Nie została powiadomiona, iż organ będzie chciał ją przesłuchać. W tej sytuacji z powodu niedyspozycji zdrowotnej odmówiła składania zeznań. Zdaniem Skarżącej okoliczność ta nie powinna mieć wpływu na wynik postepowania. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 10.1. Skarga jest zasadna. 10.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 10.3. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest wysokość wykazanego przez Skarżącą przychodu za 2005r. opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dyrektor Izby Skarbowej w trakcie postępowania odwoławczego pismem z dnia 5 stycznia 2010r., działając na podstawie art. 229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego. Organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji wezwać Skarżącą celem przedłożenia dokumentów źródłowych oraz ponownie przesłuchać Stronę na okoliczność zaistniałych rozbieżności, co do wielkości remanentu na koniec 2005 r. stosowanych marż w 2005 r., jak też uzasadnienia przyjętego do wyliczenia kosztu własnego sprzedanych towarów, remanentu na koniec 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. wezwał Skarżącą do przedstawienia dowodów w postaci; spisu towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2004 r., faktur zakupu towarów w 2005r. oraz spisu towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2005 r. Jak wynika z protokołu przesłuchania strony Skarżąca w dniu 8 lutego 2010r. dostarczyła organowi podatkowemu żądane dokumenty i odmówiła składania wyjaśnień. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji podkreślił, że jeżeli w konkretnym postępowaniu dokonanie określonych ustaleń faktycznych wymaga współdziałania strony, to brak takiego współdziałania może wywołać dla niej skutki negatywne, wynikające z uznania okoliczności faktycznych za nieudowodnione. Co do zasady należy zgodzić się z tym poglądem, jednakże konieczność współdziałania strony w dokonaniu określonych ustaleń faktycznych nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przestrzegania przepisów dotyczących przeprowadzania określonych czynności w ramach prowadzonego postępowania. Zgodnie z art. 155 § 1. O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wymogi jakie winno zawierać wezwanie zostały określone w art. 159 O.p. zgodnie z którym w wezwaniu należy wskazać: 1) nazwę i adres organu podatkowego; 2) imię i nazwisko osoby wzywanej; 3) w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana; 4) czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie; 5) termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika; 6) skutki prawne niezastosowania się do wezwania. Ponadto zgodnie z § 1a w przypadku wzywania strony na przesłuchanie w wezwaniu należy również poinformować o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie. Natomiast postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2010 r. nie spełniało powyższych wymagań jakie zostały określone dla wezwania strony na przesłuchanie. Przede wszystkim nie zawierało informacji, iż Skarżąca jest wzywana celem przesłuchania strony jak i prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. Z pisma wynikało jedynie, iż organ podatkowy wzywa Skarżącą celem przedstawienia wskazanych w nim dokumentów. Skoro Skarżąca uczyniła zadość treści wezwania i dostarczyła żądane dokumenty, a jednocześnie odmówiła wyrażenia zgody na przesłuchanie tj. czynności do przeprowadzenia, której nie była wzywana, to organ podatkowy nie może wyciągać negatywnych konsekwencji wskazując na brak współdziałania strony w dokonywaniu ustaleń faktycznych w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy obowiązków w zakresie wymogów jaki winno spełniać wezwanie strony. Jednocześnie należy podkreślić, że wyjaśnienia Skarżącej dotyczące wielkości remanentu na koniec 2005 r., stosowanych marż jak i kosztu własnego sprzedanych towarów miały istotne znaczenie w niniejszej sprawie, co też potwierdza zlecenie przez Dyrektora Izby Skarbowej organowi pierwszej instancji przeprowadzenia czynności celem wyjaśnienia tych kwestii. Zdaniem Sądu brak prawidłowego wezwania Skarżącej celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony narusza powołane przepisy art. 155 § 1. O.p w zw. z art. 159 § 1 pkt 4 i § 1a jak również art. 121 § 1 O.p. w zakresie naruszenia obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 10.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzi dowód z przesłuchania strony, względnie zleci przeprowadzenie tego dowodu organowi pierwszej instancji na okoliczność dotyczącą wyjaśnienia wyliczonej wielkości remanentu na koniec 2005 r., stosowanych marż w 2005 r. i kosztu własnego sprzedanych towarów, względnie innych okoliczności mających wpływ na wysokość przychodu za 2005 r. uwzględniając wymogi jakie winno spełniać wezwanie strony. 10.5. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.