III SA/Wa 1731/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę P.G. ("skarżący") 10 października 2017 r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazał on nabycie środków pieniężnych w drodze zachowku po zmarłej matce – D. G. w łącznej wysokości 13209,71 zł. Wskazał, że na powyższą kwotę składają się należności otrzymane odpowiednio: 818,97 zł - 25 stycznia 2016 r., 680 zł - 7 marca 2016 r., 400 zł - 23 marca 2016 r., 9412,84 zł - 12 grudnia 2016 r., 866,57 zł - 2 stycznia 2017 r. oraz 1012,33 zł - 23 stycznia 2017 r.. Decyzją z [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia zachowku po zmarłej matce D. G. w kwocie 107 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania zgłoszoną przez podatnika w zeznaniu podatkowym kwotę 13210 zł. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na przepisy kodeksu cywilnego, organ I instancji wskazał, że źródłem uprawnienia do zachowku jest śmierć spadkodawcy. Roszczenie o zachowek, tak jak i spadek nabywa się w dniu śmierci spadkodawcy. W ocenie organu, zachowek z ekonomicznego punktu widzenia i wobec źródła jego powstania, jest bytem prawnym o wielorakiej strukturze formalnej ściśle związanym z datą śmierci spadkodawcy. Natomiast zaspokojenie roszczenia poprzez wypłatę środków finansowych rodzi powstanie obowiązku podatkowego w sprawie, nie zaś decyduje o dacie nabycia. Wedle organu, skoro nabycie roszczenia o zapłatę zachowku nastąpiło w dniu śmierci spadkodawczyni tj. 11 maja 2004 r., to nabycie to objęte jest reżimem prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.. Tym samym – w ocenie organu I instancji - w sprawie nie ma zastosowania art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1415 ze zm., dalej: "u.p.s.d." albo "ustawa"), który został wprowadzony do tej ustawy od 1 stycznia 2007 r. ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r.. Skarżący w odwołaniu zakwestionował stanowisko organu I instancji. Stwierdził, że nabycie zachowku nastąpiło w dniu uprawomocnienia się wyroku zasądzającego zachowek. Zatem do tego nabycia mają zastosowanie przepisy ustawy obowiązujące również w tym czasie. Powyższe – zdaniem skarżącego - wywołało skutek w postaci ustalenia wysokości zobowiązania, wyłącznie w związku z brakiem zgłoszenia kwot w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zaskarżonej odwołaniem decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 5 oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 u.p.s.d. polegające na pominięciu, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie zachowku a nie sama możliwość dochodzenia czy żądania zapłaty zachowku oraz błędne utożsamianie nabycia spadku, które następuje z dniem śmierci spadkodawcy z nabyciem zachowku które następuje poprzez dobrowolne pisemne uznanie zachowku co do zasady, wysokości i terminu jego zapłaty lub na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu zasadzającego zachowek na rzecz podatnika albo z chwilą jego zapłaty. W ocenie skarżącego przedmiotem opodatkowania jest nabyty zachowek, nie zaś możliwość ubiegania się o zachowek czyli roszczenie abstrakcyjne i nieokreślone co do wysokości i daty zapłaty. Wedle skarżącego możliwość dochodzenia praw do zachowku nie rozpoczyna się z chwilą śmierci spadkodawcy lecz w różnych terminach w zależności od konkretnych okoliczności sprawy, ponieważ dzień nabycia zachowku jest całkowicie różny od dnia nabycia spadku. W sytuacji kiedy dana osoba zostanie pominięta w dziedziczeniu, możliwość dochodzenia zachowku następuje kiedy ta osoba się o tym dowie oraz w sposób prawomocny zostanie stwierdzone, że ta osoba nie jest spadkobiercą. Dalej skarżący argumentował, że w niniejszej sprawie jego siostra dopuściła się fałszerstwa jego pełnomocnictwa i na podstawie tego pełnomocnictwa przeprowadziła postępowanie spadkowe po zmarłej matce D. G. Skarżący wskazał, że możliwość dochodzenia prawa do zachowku, w jego sytuacji nastąpiła dopiero w dniu 15 września 2009 r. na skutek "czynu przestępczego osoby trzeciej". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS, organ II instancji) decyzją z [...] kwietnia 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 40 zł. W uzasadnieniu decyzji DIAS, powołując się na treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 pkt 2a, art. 7 ust. 1 u.p.s.d. oraz odpowiednie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) dotyczące spadkobrania wskazał, że nabycie prawa majątkowego tytułem zachowku następuje w chwili otwarcia spadku, tj. śmierci osoby, po której zostaje nabyty zachowek. DIAS, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że nabycie prawa do zachowku oraz spełnienie roszczenia przez jego wypłatę są zdarzeniami odrębnymi. Czym innym jest bowiem moment nabycia prawa rozumianego jako wierzytelność, czym innym moment jego realizacji, tj. zaspokojenia roszczenia. W pierwszym przypadku występuje nabycie jakie wynika wprost z mocy prawa (i tylko w sposób deklaratoryjny zostaje potwierdzone przez postanowienie sądu o zasądzeniu zachowku) i jest związane ze śmiercią spadkodawcy a w drugim do czynności faktycznego przekazania środków, która zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. rodzi obowiązek podatkowy dla osoby otrzymującej zachowek. Powyższe skutkowało zakwestionowaniem, że dopiero z dniem przekazania na rzecz podatnika środków finansowych doszło do nabycia zachowku (wówczas powstaje wyłącznie obowiązek podatkowy) lub, że do nabycia takiego doszło z datą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego ten zachowek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że nabycie roszczenia o zachowek przez skarżącego nastąpiło 11 maja 2004 r., w chwili śmierci D.G., co wynikało z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z [...] marca 2005 r.. W ocenie DIAS powzięcie przez podatnika wiedzy o przeprowadzonym postępowaniu spadkowym dopiero w dniu 15 września 2009 r. ze względu na sfałszowanie przez siostrę pełnomocnictwa do reprezentowania go przed sądem nie zmieniło okoliczności zgodnie z którą nabycie praw do zachowku nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy (2004 r.). Wedle organu II instancji w sprawie nie mogłoby mieć zastosowania zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. nawet wówczas gdyby podatnik w terminie 6 miesięcy dokonał zgłoszenia nabycia zachowku. Przyjmując do opodatkowania kwotę 10 960 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.s.d., ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 40 zł, uwzględniając kwotę wolną od podatku w I grupie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części w której przyjęto, że nabycie zachowku nastąpiło w dniu zgonu D.G. i przekazanie sprawy w tej części do ponownego rozpoznania organowi II instancji. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 1ust 1 pkt 5 oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust 3. u.p.s.d. polegające na pominięciu że przedmiotem opodatkowania jest nabycie zachowku (a nie sama możliwość dochodzenia czy żądania zapłaty zachowku tj. możliwość zażądania zachowku) oraz całkowicie błędne utożsamienie nabycia spadku co z mocy ustawy następuje w dniu otwarcia spadku (tj. śmiercią spadkodawcy) z nabyciem zachowku gdzie taki skutek oczywiście nie następuje z chwilą otwarcia spadku (tj. śmiercią spadkodawcy) albowiem z tą chwilą nawet nie staje się możliwe zażądanie zachowku, zaś samo nabycie zachowku następuje rozumieniu obowiązujących przepisów kodeksu cywilnego: - przez dobrowolne pisemne uznanie przez osobę trzecią zachowku co do zasady i wysokości i określenie terminu jego zapłaty skarżącemu (w całości bądź w części), w takim przypadku dniem (chwilą) nabycia zachowku przez skarżącego jest dzień uznania zachowku na piśmie przez osobę trzecią i przyjęcia obowiązku jego zapłaty, albo, - na podstawie orzeczenia sądu zasądzającego zachowek na rzecz skarżącego od osoby trzeciej, w takim przypadku dniem (chwilą) nabycia zachowku przez skarżącego jest dzień wydania orzeczenia sądu zasądzającego określoną kwotę zachowku (oczywiście pod warunkiem jego uprawomocnienia), albo - jeżeli nie wystąpiła żadna z ww. okoliczności, a zachowek został faktycznie zapłacony skarżącemu to nabycie zachowku przez niego następuje z chwilą jego zapłaty albowiem w takim przypadku czynność zapłaty zachowku zawiera w sobie jego uznanie pomimo braku oświadczenia w tym zakresie, w takim przypadku dniem (chwilą) nabycia zachowku jest dzień otrzymania kwoty zachowku (przy czym tylko w tym przypadku moment nabycia zachowku pokrywa się z momentem powstania obowiązku podatkowego), albo - przez wezwanie osoby zobowiązanej do zapłaty zachowku (przy czym co zostanie przedstawione w uzasadnieniu tego poglądu skarżący nie podziela), 2) art. 991 § 1 i 2 K.c. polegające na błędnym uznaniu i przyjęciu sprzecznym z treścią ww. przepisów, że regulują one i określają chwilę nabycia zachowku "na dzień śmierci spadkodawcy", pomimo, że nie określają i nie regulują chwili (dnia) nabycia zachowku, a wynika z nich w ocenie skarżącego, jedynie możliwość dla oznaczonego kręgu osób ubiegania się (zażądania) zapłaty zachowku, w sensie cywilistycznym nie oznacza nabycia zachowku ale możliwość ubiegania się o jego nabycie, 3) art. 924 K.c. oraz art. 925 K.c. polegające na całkowicie błędnym uznaniu i przyjęciu że ww. przepisy regulują chwilę nabycia zachowku podczas gdy nie odnoszą się do zachowku, 4) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na rozstrzygnięciu na niekorzyść skarżącego wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego których nie da się usunąć w oparciu o treść tego prawa, bo prawo podatkowe nie definiuje pojęcia nabycie zachowku i nie określa chwili nabycia zachowku przy jednoczesnym powołaniu się na przepisy kodeksu cywilnego które nie zawierają regulacji w tym zakresie, a ich wykładnia zgodnie z która nabycie zachowku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, uznał za wykładnię contra legem. Dodatkowo skarżący zarzucił brak wzięcia pod uwagę, że cywilistyczno-prawny obowiązek zapłaty zachowku nie powstaje z chwilą śmierci spadkodawcy ale z chwilą wymagalności zapłaty a powstanie wymagalności wymaga w każdym przypadku podjęcia przez uprawnionego do zachowku czynności prawnych lub procesowych wobec pozostającej przy życiu osoby trzeciej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "ppsa"), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, skarżący jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ustawy. W ocenie sądu, co do zasady, rację w tym sporze należy przyznać skarżącemu. Argumentację na potwierdzenie tej tezy należy rozpocząć od przypomnienia przepisów ustawy regulujących kwestie podatkowe związane z zachowkiem. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 5) ustawy, podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolite Polskiej, tytułem zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu. Natomiast w myśl art. 6 ust.1 pkt 2a) ustawy przy nabyciu tytułem zachowku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Jak zatem wynika z treści powołanych przepisów przedmiotem opodatkowania nie jest zachowek rozumiany jako roszczenie skierowane do spadkobiercy, lecz nabycie rzeczy lub praw majątkowych, do którego to nabycia dochodzi w momencie zrealizowania przez uprawnionego wspomnianego roszczenia. Powołany przepis art. 1 ust. 1 pkt 5) ustawy jednoznacznie wskazuje, że podatkowi podlega "nabycie przez osoby fizyczne" rzeczy lub praw majątkowych; przy czym do nabycie to następuje "tytułem zachowku". W myśl art. 991 § 1 kc, zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek). Zgodnie natomiast z treścią § 2. tego artykułu, jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia. W okolicznościach niniejszej sprawy wyczerpują dyspozycję art. 991 § 2 kc.. Poza sporem pozostaje, że skarżącemu przysługiwało roszczenie przeciwko spadkobiercy jego matki o zapłatę sumy pieniężnej do pokrycia zachowku. Jak wynika z treści powołanego przepisu uprawniony do zachowku nie nabywa "sumy pieniężne", nabywa on jedynie roszczenie o jej zapłatę. Roszczenie to kierowane jest przeciwko spadkobiercy. Nie ma zatem podstaw do uznania, jak to uczyniły organy podatkowe, że do nabycia "roszczenia o zachowek" (przy czym zdaniem sądu chodzi o roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej tytułem zachowku) doszło w chwili śmierci spadkodawczyni – matki skarżącego. W tej bowiem dacie nie było jeszcze wiadomo, czy skarżący będzie uprawniony do zachowku. Należy pamiętać, że jako syn spadkobierczyni mógł nabyć spadek na podstawi ustawy, z godnie z treścią art. 931 § 1 kc. Nie można było wykluczyć, że sporządzony przez spadkodawczynię testament zostanie skutecznie podważony w toku postępowania o stwierdzenie nabycia spadku. Nawet gdyby podzielić stanowisko organów podatkowych, że roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej tytułem zachowku powstało po stronie skarżącego w dacie śmierci spadkodawczyni, to i tak nie może być mowy o powstaniu w tej dacie obowiązku podatkowego z tego tytułu. Raz jeszcze należy podkreślić, że przedmiotem opodatkowania nie jest samo roszczenie o wydanie rzeczy czy przeniesienie prawa majątkowego, ale nabycie rzeczy czy prawa majątkowego. Sam fakt istnienia po stronie skarżącego roszczenia o zapłatę sumy pieniężnej (jako osobie uprawnionej tytułem zachowku) nie oznacza jeszcze, że do takiej zapłaty na rzecz skarżącego dojdzie. Zdaniem sądu słusznie zostało podniesione w skardze, że nie można mylić samej możliwości żądania zapłaty zachowku z nabyciem zachowku. Przy czym – zdaniem sądu – wypowiedź tę należy uściślić. Chodzi oczywiście o możliwość zapłaty sumy pieniężnej i jej "nabycie" w sensie jej uzyskania od osoby obowiązanej do zapłaty tytułem zachowku. Skarżący słusznie również zarzuca organom podatkowym nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 924 i 925 kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią art. 925 kc, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, co następuje – po myśli art. 924 kc – z chwilą śmierci spadkodawcy. Przepisy te odnoszą się – co słusznie podnosi skarżący – wyłącznie do nabycia spadku rozumianego jako ogół praw i obowiązków należących do spadkodawcy (art. 922 kc). Oznacza to, że spadkobierca z chwilą śmierci spadkodawcy wchodzi w sytuację prawną spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzi własność rzeczy i praw majątkowych spadkodawcy (por. komentarz do art. 922 kc w: Elżbieta Skowrońska – Bocian, "Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki", LexisNexis 2011, www.sip.lex.pl). Z porównania powyższego, jak i powołanego wcześniej przepisu art. 991 kc jednoznacznie wynika, że sytuacja osoby uprawnionej do zachowku jest odmienna od sytuacji spadkobiercy. W przeciwieństwie do tego ostatniego, osoba uprawniona do zachowku nie nabywa własności rzeczy czy praw majątkowych, a już z całą pewnością nie nabywa ich z chwilą śmierci spadkodawcy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że błędnie organy podatkowe przyjęły, że nabycie roszczenia o zachowek powstało po stronie skarżącego w dniu śmierci spadkodawczyni (tj. 11 maja 2004 roku). Tezie tej przeczy treść przepisu art. 1007 § 1 kc, zgodnie z którym roszczenia uprawnionego z tytułu zachowku oraz roszczenia spadkobierców o zmniejszenie zapisów zwykłych i poleceń przedawniają się z upływem lat pięciu od ogłoszenie testamentu. Przed dniem 23 października 2011 roku wskazany termin przedawnienia wynosił trzy lata. Z treści powołanego przepisu wynika, że roszczenie o roszczenie o zachowek powstaje najwcześniej w dacie ogłoszenia testamentu spadkodawcy, co ma miejsce po śmierci spadkodawcy. Należy jednak zauważyć, że w – jak wskazała E. Skowrońska – Bocian, w pewnych sytuacjach nie do pogodzenia z ogólnymi zasadami regulującymi instytucję przedawnienia i celem zachowku, a także z zasadami słuszności, byłoby przyjęcie, że wymagalność roszczenia o zachowek powstaje w dniu ogłoszenia testamentu. W komentarzu do omawianego przepisu ks wskazała następujące sytuacje: 1) spadkodawca pozostawił kilka różnej treści testamentów, które zostały otwarte i ogłoszone. Termin przedawnienia roszczenia o zachowek nie rozpoczyna swojego biegu dopóty, dopóki nie zostanie wyjaśnione, który z pozostawionych testamentów jest ważny i skuteczny; 2) nie jest możliwe ustalenie wartości zachowku ze względu na fakt, że toczy się spór co do kwestii, czy spadkodawca doszedł do dziedziczenia po innej osobie. 3) termin przewidziany w art. 1007 § 1 nie biegnie dopóty, dopóki uprawniony do zachowku jest uważany z mocy prawomocnego postanowienia sądu za spadkobiercę testamentowego (tak uchwała SN z 22 lutego 1972 r., III CZP 102/71, LexPolonica nr 296365, OSNCP 1972, nr 7-8, poz. 127); 4)jeżeli na rzecz uprawnionego do zachowku został w testamencie ustanowiony zapis pod warunkiem zawieszającym, termin przedawnienia z art. 1007 § 1 nie biegnie. Rozpocznie on swój bieg z chwilą, gdy w wyniku ziszczenia się lub nieziszczenia się warunku zapis stanie się bezskuteczny (por. E. Skowrońska – Bocian w komentarzu do art. 1007 kc, tamże). Istotne jest również, że osoba, której przysługuje roszczenie o zapłatę odpowiedniej sumy tytułem zachowku, roszczenia tego w ogóle nie zrealizuje. W ocenie sądu, w świetle powołanych na wstępie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn znaczenie ma nie samo nabycie roszczenia o zachowek, lecz "nabycie" środków pieniężnych z tego tytułu. Zgodnie bowiem z treścią powołanego wcześniej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 2a) dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma moment zaspokojenia roszczenia, a nie jego powstania. W okolicznościach niniejszej sprawy miało to miejsce – zdaniem sądu – najwcześniej z chwila uprawomocnienia się wyroku z [...] listopada 2015 roku. Dopiero w tej dacie została bowiem ustalona konkretna należna skarżącemu kwota tytułem zachowku. Również od tej daty skarżący mógł skutecznie ją egzekwować od spadkobiercy. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że w dacie wydania wyroku zasądzającego na rzecz skarżącego kwotę 29 625 zł obowiązywał przepis art. 4a ustawy. Zgodnie z treścią ust. 1 pkt 1) tego przepisu, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Co do zasady zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy, wobec tego, że skarżący nabył sumę pieniężną w dacie uprawomocnienia się wyroku z [...] listopada 2015 roku, do jego sytuacji ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w powołanym przepisie. Mając na uwadze powyższe stanowisko skarżącego należało uznać za uzasadnione. Przeciwny pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji, jest błędny. Skarżący zasadnie zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 5), art. 4a ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 4a ust. 3 ustawy. Pomimo powyższego skarga podlegała oddaleniu. Zgodnie bowiem z treścią art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W niniejszej spawie, pomimo wskazanego naruszenia prawa materialnego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, naruszenie to – w ocenie sądu nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący złożył zeznanie podatkowe SD-3 do Urzędu Skarbowego W. 10 października 2017 roku, zatem po upływie sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1) ustawy (zeznanie SD-3 – w aktach administracyjnych). Przedmiotowy termin należy liczyć – po myśli powołanego przepisu – od dnia powstania obowiązku podatkowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce – zgodnie z wcześniej przedstawioną argumentacją – najwcześniej w dacie uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W. z [...] listopada 2015 roku. Jak wynika z akt sprawy, wyrok ten uprawomocnił się najpóźniej 24 października 2016 roku, bowiem w tej dacie został wydany skarżącemu tytuł wykonawczy w oparciu o prawomocny ww. wyrok (wyrok wraz z klauzulą wykonalności – w aktach administracyjnych). Sześciomiesięczny termin liczony od ww. daty upłynął zatem 24 kwietnia 2016 roku, zgodnie z regułą jego obliczenia wynikającą z art. 12 § 3 ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że nawet gdyby przyjąć najbardziej korzystnie dla skarżącego, że obowiązek podatkowy powstał w dacie zapłaty na jego rzecz kwot zasądzonych tytułem zachowku, to i tak nie dochował on terminu, o którym mowa w art. 4a uat 1 pkt 1) ustawy. Uwzględniając bowiem najpóźniej dokonaną na jego rzecz wpłatę z 23 stycznia 2017 roku, sześciomiesięczny termin upłynął 23 lipca 2017 roku. Natomiast – co już zostało powiedziane w we wcześniejszej części uzasadnienia – skarżący złożył zeznanie SD-3 10 października 2017 roku. Z uwagi na powyższe, w odniesieniu do skarżącego będzie miał zastosowanie przepis art. 4a ust. 3 ustawy. Zgodnie z jego treścią w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Zgodnie natomiast z treścią art. 9 ust. 1 pkt 1) ustawy, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. W myśl art. 15 ust. 1 od nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej podatek wynosi 3% od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku (do wysokości tej nadwyżki w kwocie 10 278 zł). Zobowiązanie podatkowe zostało określone w zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych regulacji. Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej w decyzji kwoty 40 zł podatku został przedstawiony w końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji (strona 6.). Wskazać należy, że – w ocenie sądu- organ II instancji prawidłowo ustalił wysokość kwoty nabytej tytułem zachowku na 10 960 zł, tj. bez kwot uiszczonych na rzecz skarżącego tytułem odsetek za opóźnienie w zapłacie. Zauważyć przy tym należy, że sama wysokość podatku określonego w zaskarżonej decyzji nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Spór dotyczył wyłącznie podstawy prawnej ustalenia określenia zobowiązania podatkowego. W sposób jednoznaczny wskazał na to skarżący w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji. Wskazał w nim, że zobowiązanie podatkowe następuje w związku z brakiem zgłoszenia przez podatnika kwot przekraczających kwotę wolna od podatku w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W ocenie sądu, mając na uwadze treść zarzutów postawionych w skardze, należało uznać, że decyzja organu II instancji została zaskarżona w całości. Wbrew bowiem treści petitum skargi, przedmiotu zaskarżenia nie stanowiła część decyzji, lecz jej podstawa prawna, odnosząca się do całej decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ppsa, należało orzec jak w sentencji wyroku.