III SA/Wa 1733/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Artur Kot, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi D. .D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 20 marca 2012 r. wszczął wobec D. T.(dalej zwanej "Skarżącą") postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik określił Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku podjętych czynności ustalono, iż Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła salon fryzjersko-kosmetyczny znajdujący się w W. przy ul. [...], zatrudniając kilku pracowników, zwykle na część etatu. Niektórzy pracownicy przebywali w kontrolowanym okresie na zwolnieniu lekarskim lub urlopie macierzyńskim. Organ zaznaczył, że zgromadzona w aktach postępowania ewidencja zakupów wskazywała, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą ponosiła wydatki z tytułu najmu lokalu (faktury wystawione przez R. oraz zakupu materiałów wykorzystywanych przy świadczeniu usług fryzjerskich i kosmetycznych (faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. oraz P."). Organ pierwszej instancji ustalił, że w rozpatrywanym okresie Skarżąca wykazywała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż uwzględnione w ewidencji rachunkowej koszty prowadzenia działalności w ujęciu rocznym wyniosły 74 499, 82 zł, zaś przychody 37 625 zł. Tym samym koszty działalności były niemal dwukrotnie większe od zaewidencjonowanych przychodów. Jednocześnie Organ uznał prowadzone przez Skarżącą księgi podatkowe za nierzetelne i oszacował podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące 2008 r. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji. Jednocześnie wskazała, że Organ pierwszej instancji, stwierdzając nierzetelność prowadzonej przez nią ewidencji, nie wziął pod uwagę istotnych czynników, które miały wpływ na wykazywane przychody. Podniosła także, że w tym samym budynku zostały otworzone inne salony kosmetyczne, przez co w jej zakładzie zmniejszyła się liczba klientów. Skarżąca zwróciła uwagę, że salon fryzjerski nie posiadał pełnej obsady, ponieważ manikiurzystka przebywała na zwolnieniu lekarskim i nie mogła świadczyć usług. Zaznaczyła, że dwa razy wymieniane było wyposażenie salonu. Ponadto raz do roku salon był malowany, doposażony oraz zmieniany został jego wystrój. W jej ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie miał podstaw do zakwestionowania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. W uzasadnieniu Dyrektor podniósł, że Organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował rzetelność prowadzonej przez Skarżącą ewidencji w zakresie sprzedaży stwierdzając przy tym, że nie wykazywała ona w ewidencji wszystkich obrotów. W ocenie Organu odwoławczego już z samego porównania przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług wyłącznie z kosztami najmu lokalu jednoznacznie wynika, że prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza nie miała - w kształcie wynikającym z ewidencji - uzasadnienia ekonomicznego. Zwrócił tym samym uwagę, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Skarżąca wykazywała sprzedaż netto w wysokości od 2 860 zł do 4 475 zł (średnio w miesiącu - 3 135, 42 zł netto), natomiast koszty najmu lokalu wynosiły na przestrzeni 1 roku od 3 059, 01 zł do 3 420, 25 zł netto (średnio w miesiącu - 3 160, 43 zł netto). Z powyższego wynikało, że ogólne koszty działalności przekroczyły dwukrotnie uzyskany przychód. Organ, biorąc pod uwagę fakt, że Skarżąca od 2002 r. prowadziła w tym samym miejscu salon fryzjersko-kosmetyczny, atrakcyjną lokalizację, godziny otwarcia salonu oraz to, że pracownicy salonu byli zatrudniani zazwyczaj na część etatu, stwierdził, iż prowadzenie działalności gospodarczej oraz świadczenie usług w zakładzie fryzjerskim musiało być zasadniczym zajęciem Skarżącej. W ocenie Dyrektora Organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania za pomocą metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 23 § 4 ww. ustawy zastosował metodę szacowania, która pozwoliła na określenie w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości podstawy opodatkowania. Tym samym za poprawne i spełniające wymogi wskazane w przepisie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej uznał odniesienie się przez Organ pierwszej instancji do wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę, stosownie do którego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ, odnosząc się do zarzutów odwołania, podniósł, że z ewidencji rachunkowej nie wynikało, aby Skarżąca w 2008 r. poniosła szczególne wydatki związane z remontem lokalu lub jego doposażeniem. Zarówno przychody, jak i koszty prowadzenia działalności gospodarczej, nie ulegały znaczącym wahaniom w ciągu przedmiotowego okresu. W jego przekonaniu Skarżąca niezasadnie wiąże wykazaną stratę ze zubożeniem społeczeństwa wynikającym z kryzysu gospodarczego przypadającego na 2009 r., gdyż to w grudniu 2008 r. osiągnęła najwyższy przychód z tytułu świadczonych usług (4 475 zł netto wobec średniej miesięcznej w 2008 r. w wysokości 3 135, 42 zł netto). Jednocześnie Organ zwrócił uwagę, iż ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Zastosowanie tej metody jest proporcjonalne do zamierzonego celu (zapewnienia powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz ochrony interesów fiskalnych Państwa). Organ podatkowy, działając na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że Skarżąca zaniżyła wysokość przychodu uzyskanego w wyniku prowadzenia salonu fryzjersko-kosmetycznego, który powinien zostać wykazany w ewidencji księgowej. Skarżąca w skardze z 10 maja 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji uznając ją za wydaną z rażącym naruszeniem prawa podatkowego. W uzasadnieniu wskazała, że w 2008 r. przychody zakładu fryzjersko-kosmetycznego zmalały w niektórych miesiącach o ponad 50%, co spowodowało duże zadłużenie zarówno u dostawców materiałów, jak i w Spółdzielni Mieszkaniowej, z którą zawarła układ. Dzięki niemu mogła przetrwać najtrudniejszy okres i wyjść z zaległości, utrzymać pracowników i wywiązać się z obowiązku szkolenia uczniów. Skarżąca zarzuciła, że kontrolujący nie informowali jej na bieżąco o czynnościach kontrolnych i o fakcie, że będą podważać przychody wykazane w księgach za 2008 r. Zwróciła uwagę, że przy szacowaniu przychodu nie zostało uwzględnione dodatkowe wynagrodzenie ze szkolenia uczniów. Podniosła, że nie zostały sprawdzone obroty nowo otwartych zakładów, ani nie ustalono, jakim wynikiem zakończyły one rok podatkowy. Zdaniem Skarżącej kontrolujący nie wzięli pod uwagę faktu regulowania czynszu wobec Spółdzielni z opóźnieniem. Przy szacowaniu przychodów nie wzięto pod uwagę zapasów materiałów kosmetycznych, które nie zostały zużyte przy wykonywaniu różnego rodzaju zabiegów. W ocenie Skarżącej bardzo duży wpływ na zmniejszenie obrotów salonu miały również warunki ekonomiczne panujące w tym okresie w całym kraju i duże zubożenie społeczeństwa. W związku z tym Organ nie miał podstaw do zarzucania nierzetelności dokumentów źródłowych i książki przychodów i rozchodów. Jej zdaniem Organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe, w którym zostaną rozpatrzone również jej wnioski, i w którym winna być wydana decyzja ostateczna, z której wynikałyby należności podatkowe, a w szczególności ustalona prawda obiektywna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wyrażony został pogląd, wsparty tezą wyroku NSA z 17 sierpnia 2001 r., że w postępowaniu podatkowym ciężar wykazania określonego faktu spoczywa na tym, kto z tego faktu wywodzi skutki prawne. Z tym poglądem Organu, sformułowanym tak jednoznacznie i kategorycznie, nie można się zgodzić, gdyż w postępowaniu podatkowym zasadniczą dyrektywą jest zasada prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), do której powinien dążyć sam organ podatkowy, nawet w razie zupełnej bierności podatnika. Dlatego tak sformułowany pogląd Naczelnika wymaga skorygowania poprzez zastrzeżenie, iż organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich dostępnych dla niego i obiektywnie wykonalnych czynności dowodowych w celu ustalenia stanu faktycznego istotnego dla sprawy. Dopiero w tej sytuacji, kiedy takie czynności będą podjęte i doprowadzą do przyjęcia pewnej wersji stanu faktycznego, ciężarem udowodnienia, że rzeczywisty stan faktyczny był odmienny, należy obarczyć podatnika. Dopiero z takim zastrzeżeniem można stwierdzić, że przydatna dla postępowania podatkowego jest cywilistyczna konstrukcja ciężaru dowodu. W niniejszej sprawie Skarżąca miała zapewnioną możliwość prezentowania swojego stanowiska w toku postępowania podatkowego. Niezależnie od tego, czy w toku kontroli podatkowej kontrolujący sygnalizowali zauważone nieprawidłowości, czy też utwierdzali Skarżącą "...w przekonaniu, że wszystko jest dobrze i prawidłowo..." (cytat m.in. ze skargi), Skarżąca powinna zaprezentować dowody na poparcie swojego stanowiska w toku postępowania podatkowego. W ocenie Sądu Organy prawidłowo zatem ustaliły stan faktyczny, a Skarżąca skutecznie go nie podważyła. Próba jego podważenia w skardze musi być uznana za spóźnioną, a ewentualne przedstawianie w skardze nowych okoliczności faktycznych może co najwyżej stanowić podstawę dla wznowienia postępowania. Dotyczy to także okoliczności, które zostały przedstawione dopiero na rozprawie sądowej, tj. źródeł, z jakich Skarżąca pokrywać miała powstałą ewentualnie stratę (zagraniczne przekazy pieniężne dokonywane przez męża Skarżącej oraz wynagrodzenie za szkolenia uczniów), przyczyn niskich obrotów w zakładzie (zaniechanie nadzorowania pracy zakładu z powodu depresji wywołanej rozwodem z poprzednim mężem Skarżącej), a także zaniedbań co do właściwego dokumentowania wydatków poprzez gromadzenie i ewidencjonowanie faktur kosztowych. Podzielić należy ocenę Organów, iż fakt niezatrudniania manikiurzystki w listopadzie i grudniu 2008 r. nie mógł mieć większego znaczenia dla wielkości obrotów w tych miesiącach, gdyż w miesiącach poprzednich, w których manikiurzystka była zatrudniona (na pełny etat lub na1/4 etatu) obroty w zakresie tych usług były porównywalne. I tak za listopad obroty wyniosły 530 zł, za grudzień – 320 zł, podczas gdy za np. czerwiec - 465 zł, natomiast za styczeń, kiedy manikiurzystka była zatrudniona na pełny etat w ogóle nie wykazano obrotu w zakresie tych usług. Nie zasługuje na uznanie argument polegający na akcentowaniu trudnej sytuacji gospodarczej, która znacząco obniżyła obrót i w efekcie zwiększyła stratę, a którą uwzględnić miała R. K., godząc się na obniżenie czynszu. Z pisma tejże Spółdzielni z dnia 14 sierpnia 2012 r. (karty akt podatkowych nie są ponumerowane) wynika bowiem jednoznacznie, że czynsz najmu lokalu, w którym Skarżąca prowadziła swoje usługi, był stały (ok. 3724 zł), za wyjątkiem miesięcy od sierpnia do października, w których czynsz wzrósł o ok. 400 zł. Wysokość czynszu nie wskazuje więc na rok 2008 jako wyjątkowo trudny okres dekoniunktury gospodarczej i zubożenia społeczeństwa. Słusznie akcentowały Organy, że tak ustalony czynsz już sam w sobie skutkowałby stratą (średnio w wysokości 425 zł miesięcznie), abstrahując od dalszych kosztów wynikających z zakupów materiałów kosmetycznych, fryzjerskich, kosztów zatrudniania pracowników. Skarżąca w postępowaniu podatkowym nie podała przy tym źródła pokrycia ze swojego majątku tak deklarowanej straty (taką spóźnioną próbę wskazania źródeł pokrycia straty wskazywała dopiero na rozprawie). Ze wspomnianego pisma Spółdzielni mieszkaniowej nie wynika przy tym, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, że poprzez zawarty układ Spółdzielnia w rzeczywistości kredytowała Skarżącą. W piśmie Spółdzielni rzeczywiście nie ma nic o ewentualnym odraczaniu płatności czynszu, jednak nawet jeśli przyjąć, że Spółdzielnia istotnie odraczała płatność, to nie zmienia to faktu, że nadal działalność Skarżącej generowała stratę dwukrotnie przewyższającą przychód, z tą tylko różnicą, że konieczność pokrycia tej straty pojawiłaby się później. Nie zmienia więc to faktu, że sam czynsz - według ewidencji i deklaracji – skutkowałby niezrozumiałą ekonomicznie stratą. Ten argument Skarżącej należy zatem odrzucić. Trudno też przyjąć tak znaczną, deklarowaną stratę, wobec stwierdzenia Skarżącej, że w 2008 r., a więc w jednym z dwóch lat najgorszej – według Skarżącej - koniunktury gospodarczej i zubożenia klientów salonu, dwukrotnie zmieniała ona wyposażenie i wystrój wnętrza salonu, malowała, doposażyła go w nowe urządzenia i meble. Zresztą Dyrektor trafnie odnotował, że Skarżąca nie udokumentowała i nie zaewidencjonowała żadnych wydatków na wspomniane zmiany w wyposażeniu oraz wystroju salonu. Faktury znajdujące się w aktach sprawy dotyczą tylko czynszu najmu oraz środków ochrony i pielęgnacji włosów i ciała (dopiero na rozprawie Skarżąca wskazywała na własne zaniedbania w zakresie dokumentowania ponoszonych wydatków). Skarżąca wielokrotnie wskazywała na okoliczność szkolenia uczniów, ale nie wyjaśniła w postępowaniu podatkowym, jaki jest związek tej okoliczności z wielkością obrotów w jej salonie. Jeśli to szkolenie było działalnością opodatkowaną, to przez to zwiększyć się tylko mogła wartość podatku należnego, gdyż do świadczenia usług szkolenia uczniów nie było konieczne nabywanie żadnych towarów i usług skutkujące zwiększeniem wartości podatku naliczonego. W efekcie uprawniony i logiczny był wniosek Organów, że ewidencja sprzedaży za okres objęty decyzją była nierzetelna, zaś rzeczywiste obroty wyższe, niż zadeklarowane. Przyjęta, szczególna metoda oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji), została wystarczająco i przekonująco uzasadniona. Podstawę tę stanowiła wysokość deklarowanych kosztów oraz wysokość przeciętnego, miesięcznego dochodu rozporządzalnego. Jak każda metoda szacowania mogła ona zniekształcić rzeczywisty obrót Skarżącej, ale z samego art. 23 § 5 Ordynacji wynika, że szacowanie ma doprowadzić do ustalenia podstawy w sposób możliwie najbliższy do rzeczywistej. Pewne odstępstwa (in plus albo in minus) od podstawy rzeczywistej są więc nieuchronne przy zastosowaniu każdej metody szacowania podstawy opodatkowania. Skarżąca wskazywała, że osoby kontrolujące nie porównały jej obrotów z obrotami u konkurencji, "...w tym samym budynku...". Sformułowała więc w ten sposób zarzut, że nie zastosowano metody porównawczej zewnętrznej. Trafnie jednak odnotował Dyrektor, że nie można było przyjąć tej właśnie metody porównawczej zewnętrznej, gdyż konkurencyjne zakłady fryzjersko – kosmetyczne "....stosowały preferencyjne i konkurencyjne ceny...." (cytat z odwołania), zatem sama Skarżąca przyznała, iż nie mogły być one porównywalne z jej zakładem. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.