III SA/Wa 1734/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od września 2015 r. do stycznia 2016 r. oddala skargę Decyzją z [...] września 2019 r. Prezes Zarządu PFRON (dalej: "prezes", "organ I instancji") orzekł o odpowiedzialności M.D. (dalej: "stron" lub "skarżąca") jako byłego prezesa zarządu solidarnie ze spółką za zaległości E. Sp. z o. o. (dalej: "spółka") z tytułu wpłat na PFRON za okresy 2015/09-2016/01, w łącznej kwocie głównej 17 433,00zł, w odsetkach 2 466,00 zł, naliczonych na dzień przed ogłoszeniem upadłości, tj. 27 września 2017 r. Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie, zaskarżając decyzję w całości oraz zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: 1. art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "ordynacja podatkowa") w zw. z art. 49 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 426, ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") przez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w ustaleniu solidarnej ze spółką odpowiedzialności strony z tytułu pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu w spółce za okres od września 2015 roku do stycznia 2016 roku wraz z naliczonymi odsetkami, podczas gdy zobowiązanie podatkowe powstało wskutek uprawomocnienia się decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] sierpnia 2017 r. wydanej pomiędzy otwarciem w dniu 8 sierpnia 2017 r. postępowania sanacyjnego spółki, jego umorzeniem, a ogłoszeniem dnia 28 września 2017 r. upadłości spółki; 2. art. 180, art. 188 i art. 197 ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w pominięciu wystąpienia do syndyka masy upadłości Spółki o wydanie dokumentacji źródłowej celem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta lub biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność, czy występowały w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki, zjawiska wskazujące na zagrożenie dla kontynuacji działalności, przy założeniu warunków roku badanego. Decyzją z [...] lipca 2020 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "minister", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję prezesa z [...] września 2019 roku. Minister wskazał, że zgodnie z treścią art. 107 § 1 ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w ustawie, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Natomiast zgodnie z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w okresie wskazanym w skarżonej decyzji, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z akt sprawy, spółka była zobowiązana do składania deklaracji i dokonywania wpłat na PFRON za okresy 2015/09-2016/01. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. prezes określił wysokość zobowiązania spółki za okresy 2015/05-2016/05. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych umorzył postępowanie sanacyjne względem spółki. Postanowienie powyższe stało się prawomocne z dniem 18 października 2017 roku. Postanowieniem z [...] września 2017 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość spółki oraz wezwał wierzycieli spółki do zgłaszania wierzytelności. Następnie minister zaznaczył, że jak wynika z akt sprawy, wierzytelność PFRON z tytułu zaległości za okresy 2015/05-2016/05 w łącznej kwocie głównej w wysokości 40 941,00 zł została uznana na liście wierzytelności w kategorii II, zaś wierzytelność z tytułu odsetek w łącznej kwocie 5 779,00 zł została uznana w kategorii III. Natomiast postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych umorzył postępowanie upadłościowe względem spółki wskazując, iż majątek spółki jest niewystarczający do zaspokojenia kosztów postępowania. Postanowienie powyższe stało się prawomocne z dniem 23 kwietnia 2019 roku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. organ I instancji wszczął postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności strony - jako byłego prezesa zarządu solidarnie ze spółką za zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okresy 2015/09-2016/01. Zdaniem ministra w przedmiotowej sprawie organ I instancji prawidłowo ustalił, w oparciu o treść uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki: Uchwały nr 2 z dnia 7 października 2015 r. oraz Uchwały nr 1 z dnia 3 marca 2016 r. że w okresie od dnia 7 października 2015 r. do dnia 3 marca 2016 r. M.D. pełniła funkcję prezesa zarządu w spółce, zaś zobowiązanie Spółki za okresy 2015/09-2016/01 powstało w ww. czasie. Wobec powyższego – stwierdził organ odwoławczy - pierwsza pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki została spełniona. Zdaniem organu odwoławczego również druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu spółki - bezskuteczność egzekucji przeciwko samej spółce - została wykazana postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego spółki z uwagi na fakt, że jej majątek był niewystarczający do zaspokojenia kosztów postępowania. Dalej organ odwoławczy wskazał, powołując się na stanowisko wyrażane w orzecznictwie, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624 i I FSK 1625/15; CBOSA). Zaznaczył, że w powołanych wyrokach wskazuje się, że nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Odnosząc się do pojęcia "właściwego" czasu na zgłoszenie upadłości, organ odwoławczy wskazał, że przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Minister wskazał również, że posiadanie niewykonanego wymagalnego zobowiązania podatkowego wskazuje, w oparciu o przesłankę z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, na okoliczność niewypłacalności. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, złożyć taki wniosek. Wobec nieuiszczenia zapłaty za okres 2015/09 wymagalnej 20 października 2015 r., wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony do dnia 3 listopada 2015 roku. Wniosek w tym terminie nie został złożony. W odniesieniu do zagadnienia braku winy (jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki) organ odwoławczy stwierdził, że należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) - wskazał minister - winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być złożony najpóźniej dnia 3 listopada 2015 roku. W przedmiotowej sprawie nie można zatem stwierdzić braku winy w nieterminowym złożeniu wniosku po stronie odwołującej, ponieważ odwołująca w okresie od 7 października 2015 r. do dnia 3 marca 2016 r. pełniła funkcję prezesa zarządu w spółce oraz miała wpływ na podejmowane przez spółkę działania, w tym zmierzające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym zarzut odwołującego, że organ pominął ustalenia okoliczności pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącą, jest bezzasadny. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że jeśli mimo wypłacalności spółka nie zapłaciła podatku i z tego tytułu powstała zaległość, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynika z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, pełniącego funkcję w czasie, o którym mowa w § 2 tego przepisu jest oczywista. Przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w § 1 tego przepisu do takiej sytuacji nie mają zastosowania. Jako bezzasadny minister uznał zarzut, w myśl którego zobowiązanie spółki powstało dopiero w dacie wydania decyzji przez Prezesa Zarządu PFRON. Organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 ordynacji podatkowej. Następnie podkreślił, że przedmiotowej sprawie, prezes wydał decyzję określającą zobowiązania spółki z uwagi na fakt, iż spółka nie złożyła deklaracji ani nie dokonała wpłat w odniesieniu do objętych analizą okresów. Ponadto, w ocenie ministra, organ I instancji słusznie nie podjął się badania okoliczności przeprowadzenia postępowania zakończonego decyzją Prezesa z dnia [...] sierpnia 2017 r., w szczególności nie badał, czy strona złożyła od ww. decyzji odwołanie, gdyż okoliczności te pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Wskazać ponadto należy – stwierdził organ odwoławczy – że spółka - jako strona decyzji określającej wysokość zobowiązań względem PFRON - miała prawo, nie zaś obowiązek, złożenia odwołania od decyzji, w określonym przepisami ustawy terminie oraz trybie. Z uwagi na powyższe, zarzuty odwołującego w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut strony, że w toku postępowania przed organem I instancji pominięto fakt otwarcia postępowania sanacyjnego spółki, co w ocenie odwołującego jest równoznaczne z brakiem wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Minister stwierdził, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W przedmiotowej sprawie, wskazał minister, bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce została wykazana postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego względem spółki z uwagi na fakt, że jej majątek był niewystarczający do zaspokojenia kosztów postępowania. W ocenie organu odwoławczego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony dotyczące nieprawidłowego przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego. Minister podniósł, że ciężar dowodu w zakresie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność z art. 116 ordynacji podatkowej spoczywa na członku zarządu. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności. W przedmiotowej sprawie, odwołująca już od dnia 16 sierpnia 2019 r., tj. daty odbioru postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania przed PFRON, miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, o czym stronę pouczono. Ponadto, organ I instancji umożliwił stronie wykazanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności, w szczególności wzywając stronę do przedstawienia dowodów mogących przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy pismami: z dnia 8 sierpnia 2019 r., oraz z dnia 6 września 2019 roku. Zarzut strony, iż została pozbawiona możliwości aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, jest zatem - w ocenie ministra - bezzasadny. Ponadto minister zaznaczył, że organ podatkowy nie ma obowiązku dokonywać ustaleń w zakresie faktycznych aktywów i pasywów spółki, gdyż w przedmiotowej sprawie nie są brane pod uwagę podstawy zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z art. 11 ust. 2 w zw. z art. 10 p.u.n. Zatem okoliczność faktyczna, czy zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku nie jest w niniejszej sprawie istotna Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego, zobowiązania spółki za okresy 2015/09-2016/01 nie uległy przedawnieniu i są w dniu wydania niniejszej decyzji wciąż wymagalne. Pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r. strona wniosła skargę na powyższą decyzję ministra z 1 lipca 2020 roku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, przez jego niewłaściwe zastosowanie tj.: 1. art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji w zw. z art. 233 §1 pkt. 1 Kodeksu postępowania administracyjnego polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, w której w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające rozciągnięcia zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki E. Sp. z o.o. i organ miał możliwość zaspokojenia się z majątku i aktywów tejże spółki zarówno w toku postępowania egzekucyjnego jak i upadłościowego, co wynikało już bezpośrednio z bilansu otwarcia postępowania sanacyjnego spółki. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji, tj.: 1. art. 107 §1, §2 pkt.2, art. 108 §1, art. 116 §1 , §2, art 207 ordynacji podatkowej w zw. z. art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, przez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w ustaleniu odpowiedzialności solidarnej skarżącej ze spółką z tytułu pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu E. Sp. zo.o. za okres od września 2015 roku do stycznia 2016 wraz naliczonymi odsetkami, podczas gdy zobowiązanie podatkowe powstało wskutek uprawomocnienia się decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] sierpnia 2017 roku wydanej pomiędzy otwarciem 8 sierpnia 2017 roku postępowania sanacyjnego spółki E. Sp. zo.o., jego umorzeniem, a ogłoszeniem dnia 28 września 2017 roku upadłości spółki - za co skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za podatnika jako osoba trzecia nie spełniająca przesłanek określonych przez ustawodawcę w w/w przepisach. W ocenie skarżącej jeszcze w chwili otwarcia postępowania sanacyjnego sporządzono zestawienie majątku spółki o wartości ponad 1 min 600 tys zł. 2. art. 180, 188 i art. 197 ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w pominięciu przez organ I i II instancji wystąpienia do syndyka masy upadłości spółki E. sp. z o.o. o wydanie dokumentacji źródłowej (której skarżąca nie mogła złożyć do akt postępowania jako osoba nie posiadająca do jej uzyskania tytułu) celem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta lub biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność czy występowały w okresie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie spółki zjawiska wskazujące na zagrożenie dla kontynuacji działalności przy założeniu warunków roku badanego (przesłanki niewypłacalności spółki E. sp. zo.o.); 3. art. 210 §1 pkt. 4 i pkt. 6 ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie przez organ II instancji powołania konkretnej podstawy prawnej z ordynacji podatkowej przypisania odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej i zaniechania dokonania w tym zakresie sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i możliwość dokonania kontroli jego legalności przez sąd administracyjny, bowiem wskazane przepisy art 233 §1 pkt. 1 ordynacji podatkowej zawierają podstawę prawną utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy, zaś przywołany przez organ II instancji przepis 49 ust. 1 i 4 ustawy o rehabilitacji ma charakter blankietowy i odsyła do nie wskazanych przez organ II instancji norm ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę minister wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 25 marca 2021 roku (zarządzenie k. .......akt postępowania sądowego). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego we wskazanych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta odpowiada prawu, zaś skarga jest niezasadna. Przedmiotem niniejszej sprawy jest orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej, jako byłego członka zarządu spółki E. spółka z o.o. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od września 2015 roku do stycznia 2016 roku. Podstawę prawną odpowiedzialności skarżącej stanowi przepis art. 116 ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku, za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku, przepis art. 116 § 1 pkt 1) ordynacji podatkowej stanowił, że Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Natomiast w myśl art. 116 § 2 ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 ordynacji podatkowej. Z treści powołanych przepisów, jak zgodnie podnosi się w literaturze i orzecznictwie sądów administracyjnych, wynika, że organy podatkowe zobowiązane są do wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu. Te przesłanki, w ocenie sądu – jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego- zostały wykazane w toku postępowania w niniejszej sprawie. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki, w czasie, gdy upływał termin płatności przedmiotowych wpłat na PFRON. Termin płatności wymienionych w decyzji należności upływał bowiem co miesiąc, do 20 dnia każdego miesiąca, począwszy od października 2015 roku (w odniesieniu do wpłaty za wrzesień 2015 roku) do 20 lutego 2016 roku (w odniesieniu do wpłat za styczeń 2016 roku). Z akt sprawy wynika, że skarżąca została powołana na stanowisko prezesa zarządu spółki uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki E. sp. z o.o. w W. z 7 października 2015 roku (protokół NZW k. 16 akt postępowania podatkowego). Następnie, uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ww. spółki z 3 marca 2016 roku, została odwoła z funkcji prezesa zarządu (protokół NZW k. 13 akt postępowania podatkowego). W toku postępowania w sprawie skarżąca nie kwestionowała ustaleń odnoszących się do okresu sprawowania przez nią funkcji prezesa zarządu spółki. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że zobowiązania spółki E. z tytułu wpłat na PFRON za okresy od września 2015 roku do stycznia 2016 roku powstało w czasie, gdy skarżąca była członkiem zarządu tej spółki. W tym miejscu należy wskazać, że nie jest prawidłowe stanowisko skarżącej, w myśl którego zobowiązanie spółki E. z tytułu wpłat na PFRON powstało w dacie uprawomocnienia się decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] sierpnia 2017 roku określającej wysokość zobowiązań tej spółki z tytułu wpłat na PFRON za wskazane w decyzji okresy. Należy podkreślić, że przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Zgodnie jego treścią, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe oznacza, że w przedmiotowej decyzji Prezes Zarządu PFRON określił wysokość zobowiązania powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2020 roku w sprawie sygn. akt II FSK 765/20). Decyzja ta nie tworzy nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie precyzuje wysokość zobowiązania, które powstało z mocy prawa, tj. w okolicznościach niniejszej sprawy – przepisów ustawy o rehabilitacji. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że obowiązek dokonywania wpłat na PFRON powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności powodujących powstanie obowiązku wpłat, a nie z dniem doręczenia decyzji. Art. 21 ustawy o rehabilitacji przewiduje obowiązek dokonywania comiesięcznych wpłat do PFRON z tytułu nieosiągania określonego przez ustawodawcę wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Zobowiązanie powstaje w momencie osiągnięcia przez pracodawcę, zatrudniającego co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych mniejszego niż 6% (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2010 roku w sprawie II FSK 1345/09). Podsumowując powyższe, w ocenie sądu, organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że zobowiązanie spółki z tytułu wpłat na PFRON powstały w okresie, gdy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki E. W ocenie sądu, w toku postępowania spełniona została także druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., o której mowa w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W niniejszej sprawie, jak prawidłowo ustalił organ odwoławczy, bezskuteczność egzekucji została wykazana postanowieniem o umorzeniu postepowania upadłościowego spółki E. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z [...] marca 2019 roku na podstawie art. 361 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe. W uzasadnieniu tego postępowania zostało wskazane, że biorąc pod uwagę stosunek wartości majątku masy upadłości podlegającego zbyciu oraz wartość wygenerowanych miesięcznie kosztów postępowania należy stwierdzić, że majątek ten nie wystarczy do zaspokojenia powstałych kosztów postępowania, zaś dalsze jego prowadzenie może jedynie prowadzić do pokrzywdzenia wierzycieli. Sąd upadłościowy wskazał również, że ponieważ koszty postępowania upadłościowego pokrywane są z majątku upadłego, to masa upadłości musi dysponować majątkiem, który po spieniężeniu lub wyegzekwowaniu pokryje koszty tego postępowania (postanowienie k. 46v akt postępowania podatkowego). W związku z umorzeniem postępowania upadłościowego, niemożliwe było zaspokojenie należności z tytułu wpłat na PFRON, zgłoszonych w toku tego postępowania upadłościowego przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i wciągniętych na listę wierzytelności. Tym samym - zdaniem sądu - organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia dwóch pozytywnych przesłanek pozwalających na wydanie orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej. Jednocześnie, w ocenie sądu, skarżąca nie wskazała, aby w sprawie wystąpiły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (tj. postępowanie układowe), ani też nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się to terminu "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ordynacji podatkowej, należy przywołać wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r. (I GSK 394/17) w którym stwierdzono "Powołany przepis nie wskazuje, jaki czas jest właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie może budzić wątpliwości, że kwestię tę należy oceniać, odwołując się do przepisów ustawy z 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. W myśl art. 10 u.p.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność, a zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań". Podkreślenia wymaga, że powołany przepis art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego określa dwie przesłanki ogłoszenia upadłości, przy czym wystąpienie już jednej z nich uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt niniejszej sprawy wynika, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu, spółka nie regulowała wpłat na PFRON od września 2015 roku do stycznia 2016 roku. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 20 listopada 2015 roku, a nie jak przyjął organ z dniem 20 października 2015 roku. Sąd przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku tutejszego sądu z 26 listopada 2020 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2755/19, że brak zapłaty jednej należności nie może stanowić podstawy do uznania dłużnika za niewypłacalnego, gdyż w art. 11 ust. 1 ustawy p.u.n. ustawodawca posługuje się liczbą mnogą – "nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Zatem dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie ureguluje drugiego w kolejności zobowiązania. W ocenie sądu właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy wiązać z brakiem zapłaty drugiej z kolei należności z tytułu wpłat na PFRON. W okolicznościach niniejszej sprawy jest to 20 listopada 2015 roku. Powyższe ustalenie sądu nie zmienia ustalonej przez organ odwoławczy okoliczności, że skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie ustalenia organów są prawidłowe, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony dopiero w 2017 roku. Także dopiero w 2017 roku prowadzone było postępowanie sanacyjne spółki. W tych okolicznościach nie można zgodzić ze skarżącą, że "(...) we właściwym czasie (jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ) wszczęto postępowanie sanacyjne i we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości". Poza wskazanymi wcześniej okolicznościami, o nieprawidłowości takiej tezy świadczy dodatkowo fakt, że postępowanie upadłościowe zostało umorzone z uwagi na brak świadków wystarczających na pokrycie kosztów tego postępowania. Zasadnie, zdaniem sądu, organy nie badały wystąpienia drugiej przesłanki upadłościowej, tj. sytuacji, w której zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku. Wymienione w przepisach art. 11 u.p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro zatem organy wykazały zaistnienie przesłanki trwałego nieregulowania zobowiązań podatkowych, nie było konieczności wykazania zaistnienia drugiej przesłanki – nadwyżki zobowiązań spółki nad jej majątkiem. Z uwagi na powyższe nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszące się np. do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą wniosków dowodowych. Przedmiotowe wnioski dowodowe (dowód z opinii biegłego, czy dokumentacja spółki znajdując się w dyspozycji syndyka) zostały zgłoszone przez skarżącą w celu wykazania, że w okresie gdy pełniła ona funkcję prezesa zarządu, stan majątku spółki nie uzasadniał wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skarżąca zatem usiłowała wykazać, że nie istniała druga – ze wskazanych w u.p.u.n – przesłanek ogłoszenia upadłości. Skarżąca powoływała się m. in. na wartość majątku spółki w chwili otwarcia postępowania sanacyjnego. Raz jeszcze należy podkreślić, że obie przesłanki ogłoszenia upadłości są równorzędne i wystarczające jest wykazanie jednej z ich, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że ustalenia organów co do spełnienia przez skarżącą przesłanek odpowiedzialności za zaległości spółki E. sp. Z o.o. są prawidłowe. Zatem zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu. W konsekwencji, skarga – jako bezzasadna – została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekła w sentencji wyroku. Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu jest opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.