III SA/Wa 1735/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2002 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2005r. sygn. akt FSK 1615/04 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2004r. sygn. akt IIISA 1841/02 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Uchylonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] marca 2002r., którą organ podatkowy I instancji stwierdził wygaśnięcie dwóch swoich decyzji: ustalającej i zmieniającej wysokość karty podatkowej na 1999r. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przywołano art. 258 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji I instancji organ stwierdził, że podatnik w 1999r. oprócz świadczenia usług ślusarskich wykonywał na podstawie umów zawartych ze spółkami cywilnymi R. i P. "B" usługi w zakresie robót budowlano montażowych wymienionych w poz. 70 załącznika Nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W związku z czym powołując się na postanowienia ust. 4 i 5 Objaśnień do części I tabeli, zamieszczonej w Załączniku Nr 3 do ustawy uznał, iż podatnik wykonując w ramach podwykonawstwa usługi, których inwestorem nie były osoby fizyczne przekroczył limit określony dla wartości usług dla odbiorców innych niż ludność przez co nie zachował warunków dla działalności objętej kartą podatkową wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ podatkowy wskazywał także, że podatnik nie zawiadomił urzędu skarbowego w terminie 7 dni o utracie prawa do karty podatkowej jak tego wymaga art. 36 ust. 7 ww. ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji p. D. K. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego przez urząd skarbowy tj. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz błędną interpretację pojęcia "robót budowlanych" zawartego w § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu i sposobu ustalania różnicy od podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług ( Dz. U. Nr 39, poz. 179 ze zm.) w powiązaniu z art. 3 pkt 1-7 i 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 99, poz. 414 ze zm.). Zarzucił także rażące naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych w art. art. 120, 122, 124, 180 § 1, 181 pkt 3, 187 § 1 188, 191, 199 i 210 ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie urzędu skarbowego. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej stwierdzono, iż z zebranego w sprawie materiału wynika, iż w 1999r. podatnik wykonywał, oprócz usług ślusarskich, usługi w zakresie robót budowlanych o wartości przekraczającej ustalony limit na budowach, których inwestorami były osoby prawne. Ta okoliczność świadczy, zdaniem organu odwoławczego, o niezachowaniu warunków określonych w art. 23 ust. 1 w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i stanowi podstawę do zastosowania art. 40 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego p. D. K. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej podnosząc zarzuty podobne jak w odwołaniu: - naruszenie prawa materialnego art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, - błędną interpretację pojęcia "usług ślusarskich" i "robót budowlanych", - niezastosowanie definicji robót budowlano-montażowych zawartej w § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu i sposobu ustalania różnicy od podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług ( Dz. U. Nr 39, poz. 179 ze zm.) w powiązaniu z art. 3 pkt 1-7 i 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 99, poz. 414 ze zm.), - błędne ustalenia faktyczne poprzez przyjęcie, że całość usług wykonywanych w 1999r. dla spółki R. oraz P. B. była usługami budowlanymi, gdy w rzeczywistości były to usługi ślusarskie, - rażące naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych w art. art. 120, 122, 124, 180 § 1, 181 pkt 3, 187 § 1 188, 191, 199 i 210 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając skargę za nieuzasadnioną orzekł o jej oddaleniu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawy skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretacje art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, Lp. 1 i 70 Załącznika Nr 4 oraz ust. 3, 4, 5 i 6 Objaśnień Części I Tabeli Załącznika Nr 3 do ww. ustawy. Podniesiono także zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez brak wyjaśnienia znaczenia pojęcia robót budowlano-montażowych oraz brak jednoznacznego rozstrzygnięcia co do prawnopodatkowej kwalifikacji usług wykonywanych przez skarżącego na rzecz spółek R. oraz P. B.. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podstawy skargi kasacyjnej były uzasadnione, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, iż w sprawie należało przede wszystkim rozważyć czy zakres wykonywanej przez skarżącego w roku podatkowym działalności mieścił się w zakresie usług ślusarskich i dopuszczalnej (stosownie do ust. 3 Objaśnień) działalności wytwórczej. Wskazał, że skarżący domagał się oceny okoliczności faktycznych sprawy w tym aspekcie, trafnie powołując się na wynikającą z powoływanych przepisów (zał. nr 4 lp. 1) możliwość wykonywania w ramach usług ślusarskich elementów na potrzeby budownictwa, jednakże organy podatkowe, a następnie Sąd nie rozważyły czy wykonywane przez niego prace mieszczą się w tym zakresie, lecz dowodziły, że działalności skarżącego dotyczą ograniczenia wymienione w ust. 3, 5 i 6 Objaśnień. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżenia zawarte w ust. 3 odnoszą się do wszystkich rodzajów działalności wymienionych w cz. I tabeli, stanowiącej Załącznik Nr 3 do ustawy i do skarżącego mogły mieć zastosowanie pod warunkiem wykazania, że wykonywane przez niego prace nie były usługami w zakresie określonym Lp. 1 Załącznika Nr 4, lecz działalnością wytwórczą. W myśl ust. 3 Objaśnień - wyłącza opodatkowanie w formie karty podatkowej wytwarzanie wyrobów przeznaczonych przez zamawiającego do dalszej odsprzedaży lub służących zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych jako surowce, materiały, półfabrykaty, elementy, części. W opinii Sądu dla właściwego zakwalifikowania działalności skarżącego niezbędne było porównanie jej do określonego w Załączniku Nr 4 Lp. 1 przedmiotu usług ślusarskich oraz rozważenie czy czynności przez niego wykonywane są zaliczane do usług w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, bowiem do tej klasyfikacji w celu wyjaśnienia pojęcia działalność usługowa odsyła ustawa w art. 4 pkt 1. Dopiero po wykazaniu, że działalność skarżącego w całości lub części nie była działalnością usługową, lecz wytwórczą należało rozważyć sprawę w aspekcie ograniczenia wynikającego z ust. 3 Objaśnień. Rozważyć należy- zdaniem Sądu- czy stanowiące część składową obiektów budowlanych realizowanych przez zamawiających elementy wykonane przez Skarżącego spełniają kryteria, o których mowa w tym przepisie. Do ewentualnego zastosowania art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy niezbędne jest wykazanie, że skarżący przekroczył zakres usług ślusarskich i dopuszczalnej przy tych usługach działalności wytwórczej. Natomiast nieuzasadnione – według Sądu - było analizowanie sprawy pod kątem warunków opodatkowania kartą podatkową usług w zakresie robót budowlanych, bowiem skarżący nie opłacał podatku z tytułu wykonywania tych usług i nie miał obowiązku przestrzegać warunków obowiązujących przy tych usługach (ust. 5 i 6 Objaśnień). Sąd uznał, iż rozważenie ust. 5 i 6 i uznanie, że Skarżący nie zawiadomił urzędu skarbowego o naruszeniu warunków wynikających z ust. 5 i 6 świadczy o naruszeniu prawa przez jego niewłaściwe zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrujący sprawę zważył co następuje: W myśl art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten stwierdził, iż w sprawie należało przede wszystkim rozważyć czy zakres wykonywanej przez skarżącego w roku podatkowym działalności mieścił się w zakresie usług ślusarskich i dopuszczalnej (stosownie do ust. 3 Objaśnień) działalności wytwórczej. Ponieważ organy podatkowe nie rozważyły, czy wykonywane przez Skarżącego prace mieszczą się w tym zakresie, lecz dowodziły, że działalności skarżącego dotyczą ograniczenia wymienione w ust. 3, 5 i 6 Objaśnień, chociaż nie poczyniono ustaleń, które uzasadniałyby zarzut naruszenia ust. 3 Objaśnień, a Skarżący nie miał obowiązku zachowania wymogów wynikających z ust. 5 i 6 uznać należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja z tego punktu widzenia jest wadliwa: w uzasadnieniu wskazuje się wprawdzie prawne podstawy rozstrzygnięcia (art. 23 ust. 1 w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i art. 40 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Jednakże nie wiadomo jakie fakty mają decydować o wypełnieniu w konkretnej sytuacji poszczególnych przesłanek tych przepisów. Organ przywołuje, bowiem jako uzasadnienie faktyczne swojego rozstrzygnięcia brak spełnienia warunków, które w sprawie w ogóle nie znajdują zastosowania. Z tego względu rozumowanie organu administracji nie jest możliwe do skontrolowania. Sama zaś decyzja zawiera braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego i subsumpcji, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Uchybienia, których istnienia dopatrzono się na tle sprawy dotyczą art. 121 § 1, 122, 210 § 1 pkt 6) i § 4 ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem zaskarżonych decyzji, oceniając m.in. prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych i prawnych, jednakże nie może zastępować organu w dokonywaniu tych ustaleń. Rozpatrując sprawę ponownie dla właściwego zakwalifikowania działalności skarżącego należy porównać ją do określonego w Załączniku Nr 4 Lp. 1 przedmiotu usług ślusarskich oraz rozważyć czy czynności przez niego wykonywane są zaliczane do usług w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Dopiero po wykazaniu, że działalność skarżącego w całości lub części nie była działalnością usługową, lecz wytwórczą należy rozważyć sprawę w aspekcie ograniczenia wynikającego z ust. 3 Objaśnień. Rozważyć należy także, czy stanowiące część składową obiektów budowlanych realizowanych przez zamawiających elementy wykonane przez Skarżącego spełniają kryteria, o których mowa w tym przepisie. Do ewentualnego zastosowania art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy niezbędne jest wykazanie, że skarżący przekroczył zakres usług ślusarskich i dopuszczalnej przy tych usługach działalności wytwórczej. Biorąc pod uwagę, iż zaskarżone rozstrzygnięcie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało je uchylić. O zakazie wykonywania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, a koszty postępowania Sąd zasądził na podstawie art. 200 w/w ustawy.