III SA/Wa 1735/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2910 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca - A. z siedzibą w W. złożyła w dniu 8 stycznia 2010 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. korekty deklaracji PCC-3 oraz przedłożyła pismo wyjaśniające powody złożenia korekt i zawierające wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości [...] zł. Podatek został uiszczony od umów pożyczek w łącznej kwocie [...] zł, zawartych w latach 2007-2008 przez Spółkę z jej udziałowcem. Obecnie Skarżąca uważa, że zapłata podatku w związku z pożyczką od udziałowca była nienależna, ponieważ Dyrektywa Rady z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej "Dyrektywa 69/335" nie przewiduje opodatkowania takich pożyczek podatkiem kapitałowym. We wniosku Skarżąca wskazała na nadrzędność prawa wspólnotowego wynikającą z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego w przypadku sprzeczności z prawem krajowym oraz obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej i sądy krajowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] maja 2010 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy pożyczki zawartej w dniu 22 lutego 2007 r. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po wszczęciu z urzędu postępowanie podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki z 22 lutego 2007 r. zawartej z udziałowcem A. decyzją z [...] grudnia 2010 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Następnie decyzją z [...] grudnia 2010 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy Dyrektywy 69/335 do ustawodawstwa krajowego z dniem wstąpienia do Unii Europejskiej oraz błędne zastosowanie art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty; • art. 10 w związku art. 56 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niewypłenienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie; • art. art. 120, 121 § 1, 122, 124 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez wykroczenie przez organ podatkowy w swoich działaniach poza prawnie wyznaczone granice, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady przekonywania poprzez nierzetelne uzasadnienie prawne decyzji. Zdaniem Skarżącej, podatek ten został zapłacony nienależnie, gdyż Polska z dniem 1 maja 2004 r. miała obligatoryjny obowiązek zwolnić z opodatkowania udzielenie pożyczki spółce kapitałowej przez jej wspólnika oraz nie miała prawa ponownego opodatkowania tych pożyczek od 1 stycznia 2007 r. Wynika to z zasady stand still wykształconej na gruncie Dyrektywy kapitałowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2010 r W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie wpłata podatku dokonana przez podatnika jest równa wysokości określonego zobowiązania podatkowego, więc nie wystąpiła nadpłata a decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest następstwem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego zatem wynika, że podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony przez Skarżącą był podatkiem należnym, nie może być więc uznany za nadpłatę. Wobec powyższego, zdaniem organu – nie mozna stwierdzić, by organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane przez Skarżącą. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że odpowiedź na te zarzuty organ odwoławczy zawarł w decyzji z [...] kwietnia 2011 r. nr [...] wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania od wyżej wskazanej decyzji organu I instancji, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów prawa podatkowego i organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Bowiem organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie nadpłaty nie dokonuje ponownej weryfikacji zasadności zastosowania przepisów dotyczących określenia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, zarzuty dotyczące nieprawidłowego zastosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z przepisami wspólnotowymi, należy uznać za chybione. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2010 r. zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a fakt, że jej uzasadnienie jest sprzeczne ze stanowiskiem strony nie oznacza, że wydana została niezgodnie z prawem. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 , a także art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy Dyrektywy 69/335 do ustawodawstwa krajowego z dniem wstąpienia do Unii Europejskiej oraz błędne zastosowanie art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, - art. 10 w związku z art. 56 i 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkowstwa we Wspólnocie; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wykroczenie przez organ podatkowy w swoich działaniach poza prawnie wyznaczone granice, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady przekonywania poprzez nierzetelne uzasadnienie prawne decyzji; - art. 75 par. 2 w zw. z art. 72 § 1 oraz art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki w kwocie [...] zł udzielonej jej przez wspólnika w dniu 22 lutego 2007 r. W oparciu o przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. spółka pierwotnie potraktowała otrzymaną pożyczkę jako zmianę umowy spółki, która podlega opodatkowaniu wg stawki 0,5%. Uznawszy jednak, że w świetle unormowań Dyrektywy 69/335 czynność ta była zwolniona z podatku, wniosła o stwierdzenie nadpłaty. Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji ma wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. (C-212/10) wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/Gl 731/09). W orzeczeniu tym dokonano interpretacji artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy tożsamego problemu, a mianowicie zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej skarżącej przez wspólnika na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie. Argumentacja spółki zawarta w skardze zmierza do wykazania, że prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335 do krajowego porządku prawnego nakazuje zwolnić z opodatkowania czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Wymóg ten był spełniony w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., tj. w okresie obowiązywania art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c., po czym – wbrew zasadzie stand still – ustawą z 16 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) przywrócono opodatkowanie przedmiotowych czynności z dniem 1 stycznia 2007 r. Gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego stanowią między innymi orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TS na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń Trybunału przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. W powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. TSUE wskazał, że z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335 wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, Dyrektywa zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek. Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) tej Dyrektywy w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2). W Polsce, między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Powyższy przepis został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%. Ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) transponowano do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy. Trybunał Sprawiedliwości mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić. Trybunał argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W związku z powyższym państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że skoro w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczka udzielona skarżącej spółce przez jej udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a uiszczona kwota stanowi nadpłatę (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr163, poz.1348 ze zm.).