III SA/Wa 1736/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2025 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2025 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.153.2025.1.KM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 21 marca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") wpłynął wniosek T. sp. z o.o. z siedzibą w W. - dawniej F. sp. z o.o. z siedzibą w N. - (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazano, że Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym miejsce zarządu w Polsce. Spółka jest aktualnie opodatkowana w modelu ryczałtu od dochodów spółek (dalej "Ryczałt") na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2025 r., poz. 278 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). W celu uporządkowania działalności gospodarczej w jednym podmiocie oraz znacznego ułatwienia zarządzania, planowane jest połączenie Wnioskodawcy z inną polską spółką kapitałową na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej jako “k.s.h.") - połączenie przez przejęcie - w wyniku, którego Wnioskodawca jako spółka przejmująca przejmie cały majątek innej polskiej spółki kapitałowej (dalej "Spółka przejmowana"), która zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Spółka Przejmująca z dniem połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h., wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. Spółka przejmowana podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swojego dochodu, nie jest jednak podatnikiem opodatkowanym w modelu Ryczałtu. W związku z planowanym połączeniem zostaną jednak zrealizowane wszystkie obowiązki wskazane w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugi u.p.d.o.p., a tym samym Wnioskodawca po planowanym połączeniu będzie opodatkowany w modelu Ryczałtu. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły tego, czy w związku z planowanym połączeniem powstanie po jego stronie obowiązek zapłaty Ryczałtu i w jaki sposób ustalić dochód z tego tytułu. W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżąca sformułowała następujące pytanie: Czy w związku z planowanym połączeniem obowiązek zapłaty Ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku powstanie tylko jeśli suma wartości rynkowej przejętych składników majątku będzie wyższa od ich wartości podatkowej? Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym połączeniem obowiązek zapłaty Ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku powstanie tylko jeśli suma wartości rynkowych przejętych składników majątku będzie wyższa od ich wartości podatkowej. Skarżąca wskazała - uzasadniając swoje stanowisko - że w związku z planowanym połączeniem po jej stronie może powstać obowiązek zapłaty Ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, ale tylko w przypadku, kiedy wartość rynkowa przejętych składników majątku będzie wyższa niż ich wartość podatkowa. W przygotowanym przez Ministerstwo Finansów Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. wskazano, iż "(...) w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych (...)", w tym m.in. w związku z łączeniem się spółek. (...) Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji) (...)". Biorąc pod uwagę ww. uzasadnienie projektu, wyjaśnienia Ministra Finansów, jak i przyjętą przez ustawodawcę nazwę kategorii dochodu wskazanego w art. 28m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (tj. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku), Skarżąca wskazała, iż obowiązek podatkowy przy połączeniu spółek powinien powstawać tylko wtedy, gdy dojdzie do zmiany (zwiększenia) wartości składników majątku. Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie składników majątku należy utożsamiać z pojęciem składników majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. W związku z tym dla potrzeb ustalenia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku należy: 1. na podstawie bilansu Spółki przejmowanej ustalić jakie aktywa posiada ww. podmiot i czy istnieją przejęte długi funkcjonalne z nimi związane nie ujęte w ich cenie nabycia, 2. ustalić wartość rynkową takich aktywów - co do zasady według cen stosowanych w obrocie, taką jaką zastosowałyby podmioty niepowiązane, 3. ustalić wartość podatkową takich aktywów (koszt nabycia lub wartość księgową netto środka trwałego), 4. ustalić różnicę pomiędzy sumą wartości rynkowych ww. aktywów, a ich wartością podatkową. Tylko w sytuacji, w której łączna wartość rynkowa przejętych składników majątku jest wyższa niż ich wartość podatkowa, po stronie Spółki przejmowanej powstaje obowiązek zapłaty Ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. W wydanej w dniu 19 maja 2025 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe. DKIS wskazał - w odniesieniu do przedstawionych przez Spółkę wątpliwości - że wartość rynkowa jak i podatkowa powinny być ustalane indywidualnie dla każdego przejmowanego składnika majątku i według ściśle zdefiniowanych w u.p.d.o.p. zasad. Przepisy art. 28m ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. nie odwołują się w żaden sposób do definicji składników majątkowych określonej w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., nie dopuszczają również uwzględniania w wycenie przejmowanych zobowiązań. Co również istotne, w przypadku ryczałtu od dochodów spółek, dla określonych dochodów ustala się odrębne od zasad ogólnych podstawy opodatkowania. Jeśli zatem w odniesieniu do konkretnego przejmowanego składnika majątku powstanie nadwyżka jego wartości rynkowej ponad jego wartość podatkową, ustalona w oparciu o przepisy art. 28m ust. 6 i 7 u.p.d.o.p., nadwyżka taka powinna stanowić przedmiot opodatkowania ryczałtem zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W przypadku wystąpienia tego typu nadwyżek w odniesieniu do poszczególnych składników przejmowanego majątku, nadwyżki te należy ze sobą zsumować i wówczas obliczona w ten sposób suma nadwyżek będzie stanowiła dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy) dochód w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Ustalony w takiej wysokości dochód będzie odpowiadał nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników - skonstatował Dyrektor KIS. Jak wynika z przygotowanego przez Ministerstwo Finansów Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 42: W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową (patrz także Rozdział 2.3 Przewodnika). Mając na uwadze powyższe, Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w związku z planowanym połączeniem obowiązek zapłaty Ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku powstanie tylko jeśli suma wartości rynkowych przejętych składników majątku będzie wyższa od ich wartości podatkowej, skoro zdaniem Spółki dla potrzeb ustalenia tego dochodu, pojęcie składników majątku należy utożsamiać z pojęciem składników majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Tym samym stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe - podsumował swoją argumentację prawną Dyrektor KIS. Pismem z dnia 27 czerwca 2025 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 19 maja 2025 r., wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci: 1) art. 28m ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że w sytuacji połączenia przez przejęcie, w którym spółka opodatkowana w modelu ryczałtu od dochodów spółek (Ryczałt) przejmuje cały majątek innej spółki kapitałowej, dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku oraz obowiązek zapłaty Ryczałtu powstają zawsze jeśli wystąpi nadwyżka wartości rynkowej pojedynczych składników majątku ponad ich wartość podatkową, a w celu obliczenia tego dochodu sumowaniu podlegają tylko nadwyżki tych wartości, a wartość rynkową składników majątku określa się bez uwzględnienia zobowiązań związanych z przejętymi składnikami majątku, - podczas gdy: z prawidłowej wykładni ww. przepisów wynika, że dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku powstanie tylko w sytuacji, w której łączna wartość rynkowa przejętych składników majątku jest wyższa niż ich wartość podatkowa, przy czym pojęcie "składników majątku" należy utożsamiać z "pojęciem składników majątkowych" zdefiniowanych w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. (aktywa w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości pomniejszone o długi funkcjonalnie związane jeśli nie zostały uwzględnione w cenie nabycia). Organ dokonał więc sprzecznej z literalną treścią art. 28m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wykładni ww. przepisu, a dodatkowo w procesie odkodowania znaczenia tej normy nie uwzględnił definicji ustawowej zawartej w słowniczku. Powyższe pozostaje także w rażącej sprzeczności z praktyką interpretacyjną organu, który na kanwie analogicznych spraw w wydanych interpretacjach indywidualnych dotyczących skutków podatkowych połączeń spółek potwierdzał prawidłowość stanowiska wnioskodawców prezentując pogląd, że definicja składników majątku uwzględnia aktywa, jak i zobowiązania, a nie obejmuje swoim zakresem wartości pozabilansowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Jak stanowi art. 28m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Słusznie zauważył organ interpretacyjny, że dla prawidłowego zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ustawodawca wprost określił zasady ustalania wartości rynkowej jak i podatkowej składnika majątku. Z art. 28m ust. 6 ww. ustawy wynika, że wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się: 1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk (a zatem: wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia); 2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1 (warunki ustalania cen transferowych). Z kolei art. 28m ust. 7 u.p.d.o.p. stanowi, że przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Art. 28m ust. 1 pkt 4, ust. 6 i ust. 7 u.p.d.o.p. stanowią kompleksową regulację dotyczącą spornego zagadnienia, a zatem tego, jak ustalać należy dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku. Ustawodawca wprost w tych przepisach odnosi się do każdego składnika majątku z osobna (używając dwukrotnie liczby pojedynczej, tj. wartość (...) "składnika majątku") i jednoznacznie wskazuje, jak należy obliczyć jego wartość podatkową i wartość rynkową. Językowe brzmienie przepisu jest jasne, zatem odwoływanie się choćby do wykładni celowościowej nie jest uzasadnione. Rację ma zatem organ, że jeśli zatem w odniesieniu do konkretnego przejmowanego składnika majątku powstanie nadwyżka jego wartości rynkowej ponad jego wartość podatkową, ustalona w oparciu o przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT, nadwyżka taka powinna stanowić przedmiot opodatkowania ryczałtem zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W przypadku wystąpienia tego typu nadwyżek w odniesieniu do poszczególnych składników przejmowanego majątku, nadwyżki te należy ze sobą zsumować i wówczas obliczona w ten sposób suma nadwyżek będzie stanowiła dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy) dochód w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Ustalony w takiej wysokości dochód będzie odpowiadał nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników. Ustawodawca wyjaśnił, czym jest wartość podatkowa na potrzeby tego przepisu i czym jest wartość rynkowa. Nie ma racji strona, że tylko w wyniku odwołania się do art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. i uwzględnienia w wartości rynkowej długów może prowadzić do realizacji celu ustawodawcy tj. opodatkowania nadwyżek pomiędzy wartością rynkową a podatkową składnika majątku. Ustawodawca odwołuje się jednoznacznie i dwukrotnie do ustalenia wartości składnika majątku (w liczbie pojedynczej), zatem nie ma podstaw, by odwoływać się do definicji składników majątkowych rozumianych jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Ustawodawca nie odwołuje się w tej regulacji do opisanych w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. składników majątkowych rozumianych jako składniki materialne i niematerialne tworzące przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, na których wartość wpływ mają przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, jak to ma miejsce w przypadku łączenia spółek opodatkowanych na zasadach ogólnych. Przepisy obejmujące ryczałt od dochodów spółek zawierają odrębne od zasad ogólnych i odmienne zasady opodatkowania, zatem nie można ignorować jednoznacznych norm dotyczących ryczałtu z uwagi na inne zasady dotyczące rozliczeń w przypadku łączenia spółek przy opodatkowaniu według zasad ogólnych. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że skarga jest niezasadna i oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.