III SA/Wa 174/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2017 r. oddala skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Postępowanie Prezesa Zarządu PFRON wobec Strony, w związku z gospodarowaniem środkami ZFRON przez pracodawcę za 2016 r., wszczęte zostało po audycie przeprowadzonym u pracodawcy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zakończonego sprawozdaniem z audytu z dnia 4 stycznia 2021 r. Na skutek powyższego postępowania Prezes Zarządu PFRON wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2022 r. ([...]) określającą wysokość zobowiązań Strony w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON w wysokości 7 209 zł. Kwota ta ustalona została jako 30% środków od kwoty 24 030,04 zł, które zdaniem Organu wykorzystane zostały niezgodnie z ustawą. Decyzja ta wydana została na podstawie przepisu art. 33 ust.4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 100, ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji"). W ramach tej decyzji, Organ zakwestionował m.in. wydatki dokonywane przez Stronę w 2016 r. na kwotę 12 710,22 zł, w ramach których pracodawca finansował zakup okularów korekcyjnych dla pracowników, usług hotelowych, leczenia stomatologicznego, badania rezonansem magnetycznym, ryczałtu na przejazdy własnym środkiem transportu, leków, usług rehabilitacyjnych oraz porad lekarskich (k. 7-24 akt sądowych). Równolegle Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. (znak: [...]) określił Stronie wysokość zobowiązania Sp. z o.o. za okres 2017/12 wynikającego z obowiązku zwrotu niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na PFRON w kwocie 12 710 zł. Organ wskazał w tej decyzji tożsame kwoty, tj. 12 710 zł, które ww. decyzją uznał za wykorzystane niezgodnie z ustawą. Organ uznał jednocześnie te same kwoty dotyczące tych samych wydatków - w wysokości 12 710 zł, za wykorzystane niezgodnie z ustawą, jak i niewykorzystane. Minister Rodziny i Polityki Społecznej decyzja z dnia z [...] września 2022 r. uchylił w całości ww. decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] kwietnia 2022 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu ww. decyzji Minister wskazał, że Prezes Zarządu PFRON naruszył art. 33 ust. 4c ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych jak również art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 261, ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 33 ust. 4 i art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, gdyż nie zgromadził materiału dowodowego wskazującego na niewykorzystanie środków ZFRON i konieczność ich zwrotu na podstawie art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji i nie wykazał, że środki ZFRON w kwocie 12 710 zł spełniły wszystkie przesłanki o których mowa w art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji. Minister stwierdził, że organ I instancji powinien ponownie przeanalizować zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz zgromadzić dodatkowy materiał dowodowy aby prawidłowo ustalić, czy wystąpiły przesłanki z art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji, w tym czy środki zfron nie - zostały wykorzystane do dnia 31 grudnia 2017 r., jak stanowi przepis. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku ich wykorzystania niezgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji zastosowanie znajdzie art. 33 ust. 4 a nie art. 33 ust. 4c ww. ustawy. Dodatkowo, Minister zauważył, że organ I instancji wydał w stosunku do strony odrębną decyzję dotyczącą niezgodnego wydatkowania środków zfron, w oparciu o ustalenia zawarte w tym samym sprawozdaniu z audytu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 4 stycznia 2021 r. (znak: [...]) w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zfron za okres od 1 marca 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. (decyzja Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] kwietnia 2022 r. znak: [...]). W związku z powyższym, istnieją wątpliwości organu odwoławczego czy ww. wydatki nie zostały przypadkiem uznane za niezgodne z ustawą w decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] kwietnia 2022 r. (znak: [...]). Zatem, w ocenie Organu odwoławczego, organ I instancji powinien ponownie przeanalizować zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz zgromadzić dodatkowy materiał dowodowy, aby prawidłowo ustalić, czy wystąpiły przesłanki z art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji, w tym czy środki zfron nie zostały wykorzystane do dnia 31 grudnia 2017 r., jak stanowi przepis. Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z [...] listopada 2022 r. zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu uprawomocnienia się decyzji określającej wysokość zobowiązania za okres 2021/01 dotyczącej niezgodnego z ustawą wykorzystania środków ZFRON. Decyzją z [...] maja 2023 r. znak: Minister Rodziny i Polityki Społecznej określił wysokość zobowiązania Spółki za okres 2021/01 w związku z niezgodnym z ustawą wydatkowaniem środków ZFRON. Po uprawomocnieniu się tego rozstrzygnięcia, Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z [...] czerwca 2023 r. znak: [...] podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Prezes Zarządu PFRON pismem z 27 czerwca 2023 r. wezwał stronę, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania (doręczonego 30 czerwca 2023 r.), do przedstawienia dowodów będących w posiadaniu strony w postaci zestawień, wyjaśnień i informacji, oraz potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii innych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy dotyczącej postępowania w zakresie obowiązkowych wpłat na PFRON za grudzień 2017 r. Strona nie odpowiedziała na to wezwanie. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z [...] września 2023 r. (znak: [...]) ponownie określił Skarżącej wysokość zobowiązania za okres grudzień 2017 r. wynikającego z obowiązku zwrotu niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na PFRON w kwocie 12 710 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisu: 1. art. 33 ust. 4c w związku z ust. 4 i ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez ich błędne zastosowanie, a także 2. art. 247 § 1 pkt 6 O.p poprzez przyjęcie w decyzji okresu zobowiązania, który upłynął i strona pomimo zachowania wszelkiej staranności nie mogła zrealizować zobowiązania w terminie określonym w decyzji, gdyż o powstaniu rzekomego zobowiązania została powiadomiona już po upływie okresu jego realizacji, co czyni faktycznie decyzje niewykonalną, gdyż organ określił decyzją zobowiązanie niemożliwe do spełnienia. Zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu odnosząc się do treści art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji wskazał, że uzyskane w danym roku kalendarzowym środki funduszu rehabilitacji pochodzące ze zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1, oraz kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w ust. 2 pkt 2, które nie zostały wykorzystane w terminie do dnia 31 grudnia następnego roku, podlegają wpłacie do Funduszu. Środki, które podlegają zwrotowi do PFRON muszą łącznie spełnić określone przesłanki: 1) muszą zostać uzyskane w danym roku kalendarzowym; 2) muszą pochodzić, ze zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1, oraz kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w ust. 2 pkt 2; 3) nie mogą nie zostać wykorzystane w terminie do 31 grudnia następnego roku. Wedle Ministra na podstawie ww. przepisu wpłacie do Funduszu podlegają wyłącznie środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, uzyskane w danym roku kalendarzowym z określonych źródeł, które nie zostały wykorzystane w terminie do dnia 31 grudnia następnego roku. Samo "uzyskanie" środków funduszu rehabilitacji następuje bezpośrednio w związku ze skorzystaniem przez pracodawcę ze zwolnień i preferencji, o których mowa w art. 31 ust. 1 lub art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Należy podkreślić, że na podstawie ustaleń zawartych w sprawozdaniu z audytu z 4 stycznia 2021 r., który był podstawą wszczęcia niniejszego postępowania, prowadzono również odrębne postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązań strony z tytułu wpłat na PFRON za okres 2021/01 w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON. W postępowaniu tym ustalono, że strona niezgodnie z przeznaczeniem wydatkowała środki ZFRON w kwocie 7 209 zł. Postępowanie w tej sprawie zakończyło się wydaniem przez Prezesa Zarządu PFRON decyzji z [...] kwietnia 2022 r. znak: ([...]), która w wyniku złożenia odwołania została utrzymana w mocy decyzją Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z [...] maja 2023 r. znak: [...]. W związku z powyższym, powyższa decyzja stała się ostateczna i tym samym stała się wiążąca dla organów administracji. Minister wskazał, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w wydatkowaniu środków ZFRON na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 1 ustawy o rehabilitacji strona była zobowiązana do zwrotu tych środków na ZFRON, czego nie uczyniła. Fundusz przyjął zatem, że uzyskane w 2016 r. przez pracodawcę środki funduszu rehabilitacji i przeznaczone niezgodnie z ustawą o rehabilitacji, podlegają zwrotowi na fundusz rehabilitacji, a następnie do PFRON na podstawie art. 33 ust. 4c w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Podkreślono, że środki podlegające zwrotowi nie stają się ponownie środkami uzyskanymi i nie mogłyby zostać ponownie wykorzystane przez stronę, nawet w przypadku ich zwrotu na konto ZFRON (co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie). Ustawodawca nie przewidział możliwości przedłużenia okresu wydatkowania środków ZFRON. W związku z powyższym, okres o którym mowa w art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji biegnie od dnia pierwotnego uzyskania środków ZFRON, a nie od dnia potencjalnego ich zwrotu na rachunek bankowy tego funduszu. W konsekwencji czas na wydatkowanie tych środków nie zmienił się i ostateczny termin upłynął z końcem 2017 r. Środki te należy bowiem traktować tak jakby nigdy nie zostały wydatkowane, tym bardziej w sposób zgodny z ustawą o rehabilitacji oraz rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 roku w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1023). Za niezasadne uznano zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 1 i art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji. Minister nie dopatrzył się naruszenia art. 247 § 1 pkt 6 O.p. przez wydanie decyzji faktycznie niewykonalnej, gdyż organ określił decyzją zobowiązanie niemożliwe do spełnienia. Decyzja jest niewykonalna w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 O.p. tylko wówczas, gdy zachodzi przeszkoda w jej wykonaniu wynikająca z określonych przepisów prawa lub jest ona faktycznie (obiektywnie) niemożliwa do wykonania, na przykład przy istniejącym stanie wiedzy technicznej. Względy ekonomiczne i finansowe (brak majątku), utrudniające wykonanie zaskarżonej decyzji nie mogą być uznane za przesłankę niewykonalności decyzji. Skoro termin płatności zobowiązania za grudzień 2017 r. upływał z dniem 22 stycznia 2018 r., a zatem przedawnienie tego zobowiązania będzie miało miejsce, stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., z dniem 1 stycznia 2024 r. Nie ma podstaw do braku realizacji ww. decyzji. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1) przepisu art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji przez jego błędne zastosowanie, polegające na zastosowaniu dyspozycji przepisu dotyczącego zwrotu niewykorzystanych środków ZFRON wobec środków, które faktycznie zostały przez pracodawcę wykorzystane (okulary korekcyjne, usługi hotel., usługi stomatol., badania lek. w łącznej kwocie 12 710 zł), 2) przepisu art. 233 § 2 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji, która wydana została wbrew zaleceniom określonym w decyzji uchylającej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazującej organowi pierwszej instancji zbadanie, czy środki ZFRON nie zostały wykorzystane do dnia 31 grudnia 2017 r., gdyż w przypadku ich wykorzystania niezgodnie z przepisami ustawy zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji; 3) przepisu art. 247 § 1 pkt 6 O.p., przez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji zawierającej warunek niemożliwy do spełnienia, na skutek określenia zobowiązania niemożliwego do spełnienia, w efekcie przyjęcia w decyzji okresu zobowiązania, który upłynął i Strona pomimo zachowania wszelkiej staranności nie mogła zrealizować zobowiązania w terminie określonym w decyzji, gdyż o powstaniu rzekomego zobowiązania została powiadomiona już po upływie okresu jego realizacji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu w tej sprawie została poddana decyzja Ministra Rodziny i Polityki Społecznej określająca wysokość zobowiązania za okres grudzień 2017 r. wynikającego z obowiązku zwrotu niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na PFRON. W myśl art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji". Ust. 2 wskazuje, że fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności: 1) ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b; 2) z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z tym że za dzień uzyskania tych środków, uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń; 3) z wpływów z zapisów i darowizn; 4) z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji; 5) ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej. Ust. 3 - pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do: 1) prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, 2) prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu, 2a) wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, z zastrzeżeniem ust. 3a, 3) przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano, 4) przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji, 5) przeznaczania co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. Zgodnie z ust. 4 art. 33 ww. ustawy środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: (1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz (2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Zgodnie z art. 33 ust. 4c który stanowi podstawę prawną kontrolowanej decyzji, uzyskane w danym roku kalendarzowym środki funduszu rehabilitacji pochodzące ze zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1, oraz kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w ust. 2 pkt 2, które nie zostały wykorzystane w terminie do dnia 31 grudnia następnego roku, podlegają wpłacie do Funduszu. Z treści powyższego przepisu wynika, że środki, które podlegają zwrotowi do PFRON muszą łącznie spełnić określone przesłanki: 1) muszą zostać uzyskane w danym roku kalendarzowym; 2) muszą pochodzić, ze zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1, oraz kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w ust. 2 pkt 2; 3) nie mogą nie zostać wykorzystane w terminie do 31 grudnia następnego roku. W sprawie nie było sporne, że decyzją a dnia [...] kwietnia 2022 r. ([...]) Prezes Zarządu PFRON określił Stronie wysokość zobowiązania w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON w wysokości 7 209 zł. Kwota ta ustalona została jako 30% środków od kwoty 24 030,04 zł, które zdaniem Organu wykorzystane zostały niezgodnie z ustawą (na podstawie przepisu art.33 ust.4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej. W ramach tej decyzji, Organ zakwestionował m.in. wydatki dokonywane przez Stronę w 2016 r. na kwotę 12 710,22 zł). W wyniku złożenia odwołania została utrzymana w mocy decyzją Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z [...] maja 2023 r. znak: [...]. Nie jest sporne że decyzja ta stała się ostateczna i stała się wiążąca dla organów administracji. Jeżeli Strona nie zgadzała się ww. rozstrzygnięciem przysługiwała jej droga sądowa, z której nie skorzystała. Nie ma obecnie podstaw do kwestionowania przyjętych przez organy ustaleń. Podstawę prawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowi natomiast art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji, który miał zastosowanie w niniejszej sprawie, nie nakłada sankcji, a przewiduje jedynie obowiązek wpłaty na rzecz PFRON środków zfron niewykorzystanych w terminie wskazanym w tym przepisie. Nie jest sporne, że uprzednio przedmiotowe środki zfron – zostały wykorzystane niezgodnie z ustawą o ZFRON, i powstał obowiązek zarówno ich zwrotu na fundusz rehabilitacji oraz wpłaty sankcji na fundusz. Nie ma zatem podstaw do uznania prawidłowości twierdzenia Strony, że te same środki ZFRON nie mogą być jednocześnie "wykorzystane", co wynika z jednej decyzji Prezesa Zarządu PFRON ([...]), jak i "niewykorzystane", co wynika z jego drugiej decyzji ([...]). a co jest warunkiem zastosowania przepisu art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji. Skoro środki zostały wykorzystane w sposób nieprzewidziany przez ustawę o ZFRON i nie zostały zwrócone na rzecz Funduszu, to tym samym należało przyjąć, że miało miejsce ich niewykorzystanie w przewidzianym przepisanie terminie. W ocenie Sądu, skoro powyższe wykorzystanie środków ZFRON zostało prawomocnie i ostatecznie uznane za nieprawidłowe, to konsekwencją tegoż należy przyjąć, że te środki należy traktować jako niewykorzystane. Dodatkowo wskazać należy, że rozwiązania przyjęte na gruncie ustawy o rehabilitacji są bardzo restrykcyjne, dużo bardziej niż w systemie podatkowym. Zupełnie niezrozumiałe jest twierdzenie Strony, że nie można nakazać podmiotowi zwrotu środków z datą wsteczną, sprzed ujawnienia i określenia kwoty tego zwrotu, ponieważ kwota ta nie jest wcześniej znana. Strona twierdziła, że o ewentualnym obowiązku zwrotu środków faktycznie dowiedział się on już po upływie terminu do jego dokonania. Tak sformułowana treść decyzji określa - wedle strony świadczenie niemożliwe do spełnienia przez pracodawcę, gdyż potwierdzenie niezgodności wydatkowania przedmiotowych środków z ustawą o rehabilitacji nastąpiło nie wcześniej w maju 2022 r. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w wydatkowaniu środków ZFRON na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 1 ustawy o rehabilitacji strona była zobowiązana do zwrotu tych środków na ZFRON, czego nie uczyniła. Prawidłowo Fundusz przyjął zatem, że uzyskane w 2016 r. przez pracodawcę środki funduszu rehabilitacji przeznaczone niezgodnie z ustawą o rehabilitacji, podlegają zwrotowi na fundusz rehabilitacji, a następnie do PFRON na podstawie art. 33 ust. 4c w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Wskazać należy, że środki podlegające zwrotowi nie stają się ponownie środkami uzyskanymi i nie mogłyby zostać ponownie wykorzystane przez Stronę, nawet w przypadku ich zwrotu na konto ZFRON (co bezspornie nie miało miejsca w sprawie). Ustawodawca również nie przewidział możliwości przedłużenia okresu wydatkowania środków ZFRON. W związku z powyższym, okres o którym mowa w art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji biegnie od dnia pierwotnego uzyskania środków ZFRON, a nie od dnia potencjalnego ich zwrotu na rachunek bankowy tego funduszu. Sąd tak przedstawione stanowisko organu w pełni podziela i uznaje za prawidłowe. Nie sposób uznać aby powyższe miałoby premiować podmioty które niezgodnie z przeznaczeniem wydatkowały środki z funduszu (co stwierdzałby dopiero stosowny audyt organu podatkowego), po czym nie zwracając tych środków twierdziłyby, że jednak zostały one "faktycznie wykorzystane" w danych, przewidzianym ustawowo okresie czasu. Tym samym przyjąć należało, że czas na wydatkowanie tych środków nie zmienił się i ostateczny termin upłynął z końcem 2017 r. Środki te należy bowiem traktować tak jakby nigdy nie zostały wydatkowane, tym bardziej w sposób zgodny z ustawą o rehabilitacji oraz rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 roku w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1023). W związku z powyższym, należy uznać zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 1 i art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji za bezzasadne. Na marginesie zauważyć należy, że decyzja podlega realizacji a zobowiązanie jest wymagalne, nie doszło bowiem do przedawnienia zobowiązania z niej wynikającego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 6 O.p., stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Stwierdzanie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obiegu prawnego ostatecznych orzeczeń, obciążonych kwalifikowanymi wadami, wymienionymi w 8 punktach art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Szóstą podstawą stwierdzenia nieważności wymienioną w art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest trwała niewykonalność decyzji istniejąca w dniu jej wydania. B. Gruszczyński (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz (i in.), Ordynacja podatkowa..., s. 1050) podnosi, że taka trwała niewykonalność decyzji zachodzi wówczas, gdy czynności składające się na treść obowiązków i uprawnień zawartych w decyzji są niewykonalne z przyczyn technicznych lub prawnych tkwiących w ich naturze. Podobnie charakteryzuje tę przesłankę J. Brolik (i in.) (Ordynacja podatkowa..., art. 247, pkt 2.6), akcentując, że przeszkody prawne (np. decyzja wydana z zastrzeżeniem niemożliwego do spełnienia warunku), czy też względy faktyczne (na przykład ustanowienie obowiązku nie do spełnienia) muszą istnieć w chwili wydania decyzji i trwać po jej wprowadzeniu do obrotu prawnego. Dlatego też przesłanka ta nie może odnosić się do niektórych rodzajów decyzji, np. o odmowie przyznania ulg podatkowych w postaci odmowy rozłożenia na raty lub umorzenia należności (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2003 r., III SA 1718/01, LEX nr 90072). Natomiast trudności, bez względu na ich stopień, w wyegzekwowaniu decyzji, wynikające z negatywnego stanowiska jej adresatów lub innych osób, nie stanowią o niewykonalności decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 (por. wyrok NSA w Warszawie z 13 lutego 1986 r., III SA 1146/85, ONSA 1986/1, poz. 12). Sąd uznał, że nie wystąpiła podstawa do uznania, iż doszło do trwałej niewykonalności decyzji istniejącej w dniu jej wydania. Zauważyć bowiem należy, że że w przypadku postępowań dotyczących nieterminowych wpłat na ZFRON, na podstawie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, strona zostaje powiadomiona o powstaniu zobowiązania już po upływie czasu do jego realizacji co samo w sobie nie wskazuje, że taka decyzją obarczona jest wadą nieważności przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 6 O.p. Końcowo odnosząc się zarzutu naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p. w kontekście nie zbadania czy środki ZFRON nie zostały wykorzystane do dnia 31 grudnia 2017 r., to organ I instancji wykonując zalecenia wynikające z decyzji Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z [...] września 2022 r. (znak: [...]) uchylającej w całości decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] kwietnia 2022 r. i przekazującą sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, pismem z 27 czerwca 2023 r. wezwał stronę, do przedstawienia dowodów będących w posiadaniu strony w postaci zestawień, wyjaśnień i informacji, oraz potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii innych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy dotyczącej postępowania w zakresie obowiązkowych wpłat na PFRON za grudzień 2017 r. Strona mimo odebrania ww. wezwania, nie przedstawiła żadnych wyjaśnień ani nie załączyła dokumentów, zatem organ miał pełne prawo wykorzystać ustalenia zawarte w decyzji z dnia [...] kwietnia 2022 r. Prezesa Zarządu PFRON ([...]), gdzie podstawą zakwestionowanych wydatków było min. sprawozdanie z audytu (s. 13-14 ww. decyzji, k.19-20 akt sądowych). Ponadto zauważyć należy, że w decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia w decyzją z [...] września 2023 r. znak: [...] precyzyjnie wskazano, że podstawa rozstrzygnięcia był art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji (19-20 akt admin.) a przedmiotem sprawy jest określenie wysokość zobowiązania Stronie wynikającego z obowiązku zwrotu niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na PFRON. Odnosząc się do zarzutu Strony zauważyć należy, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. Z kolei z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada nie oznacza, że strona jest zwolniona z obowiązku wykazania faktu, z którego wywodzi skutki prawne. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazano, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne (np. wyrok NSA z: 10.12.1992 r. II SA 2119/92, Lex 1689100; 22.11.1995 r. SA/Wr 488/95, Lex 1691463; 22.10.1997 r. III SA 634/96, Lex 36495; 4.3.1998 r. III SA 1363/96, Lex 1690926). Organy ponownie przeanalizowały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalając, że ma do niego zastosowanie z art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji, bowiem środki zfron nie zostały wykorzystane do dnia 31 grudnia 2017 r. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając w ramach wyznaczonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., nie dostrzegł naruszeń prawa uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego w myśl art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy. Z tych względów skargę oddalono stosownie do art. 151 p.p.s.a.