III SA/Wa 1745/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia zapłaty zaległości podatkowych oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. dla P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka). 1.2. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż Skarżąca wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2016 r. wystąpiła do NUS o zastosowanie ulgi w spłacie w postaci odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. w kwocie 10.390.385,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie faktycznie obciążającej Stronę na dzień złożenia wniosku o zastosowanie ulgi. Strona wskazała we wniosku, iż jest spółką deweloperską, której przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowlanych komercyjnych, tj. galerii handlowych. Skarżąca jako spółka celowa nie osiąga dochodów z innych tytułów niż realizacja inwestycji deweloperskich. Jednocześnie Spółka jest częścią Grupy R. zajmującej się działalnością deweloperską. Złożony wniosek Strona uzasadniła przejściowym zachwianiem płynności finansowej Spółki, które spowodowane zostało trudnościami z wyegzekwowaniem płatności od jej kontrahentów. Podniosła, iż natychmiastowa zapłata zaległości podatkowej w wyniku wszczętej egzekucji może oznaczać konieczność złożenia wniosku o upadłość Spółki i z tego tytułu Strona wywodzi przesłankę ważnego interesu podatnika. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. odmówił odroczenia zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług uznając, że w sprawie nie występują przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). 1.3. Strona wniosła odwołanie od decyzji NUS. Spółka zarzuciła kwestionowanej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 67b § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że nie znajduje on zastosowania w sprawie, pomimo że Spółka spełnia warunki do otrzymania pomocy de minimis (na co wskazuje sam organ podatkowy); 2) art. 67a § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organ podatkowy nie ma podstaw do odroczenia Spółce płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r., podczas gdy: a) Spółka znalazła się w wyjątkowej, wyróżniającej ją na tle innych podmiotów sytuacji, polegającej na braku możliwości uzyskania środków wypłaconych kontrahentom (spółkom z Grupy R.) z tytułu pożyczek krótkoterminowych, z uwagi na konieczność spłaty przez te spółki (kontrahentom) roszczeń wierzycieli Grupy R. SA, tj. obligatariuszy, podniesionych przez obligatariuszy przed terminem wykupu obligacji określonego w Warunkach Emisji Obligacji, zgodnie z którymi to zapisami, wykup obligacji miał nastąpić dopiero w czerwcu 2016 r.; b) w sprawie wystąpiły nieoczekiwane zdarzenia o nadzwyczajnym charakterze, których Spółka nie mogła przewidzieć i na które nie miała wpływu; 3) art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że udzielenie Spółce ulgi w postaci odroczenia płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. nie jest uzasadnione ważnym interesem publicznym, mimo, że brak odroczenia terminu ww. zapłaty zaległości podatkowej, a co za tym idzie konieczność złożenia wniosku o upadłość Spółki, oznacza konieczność likwidacji miejsc pracy w Grupie R.; 4) art. 67a § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie leży w interesie publicznym kredytowanie podmiotów nie wytrzymujących konkurencji w realiach gospodarki rynkowej, podczas gdy pomoc podmiotom w trudnej sytuacji leży u podstaw idei pomocy udzielonej przez Państwo, jednocześnie zgodnie z obowiązującym rozporządzeniem Komisji Europejskiej nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, przedsiębiorca będący w trudnej sytuacji ekonomicznej (a więc Spółka) może skorzystać z pomocy de minimis; 5) art. 67b § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że nie znajduje on zastosowania w sprawie, pomimo że Spółka spełnia warunki do objęcia jej ulgą w postaci odroczenia płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r., która nie stanowi pomocy publicznej. Spółka zarzuciła również naruszenie prawa proceduralnego, poprzez: 1) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak dostarczonego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało uznaniem, że Spółka, pomimo, iż spełnia warunki do otrzymania pomocy de minimis, nie posiada ważnego interesu lub nie występuje interes publiczny, uzasadniający zasadność udzielenia Spółce ulgi w postaci odroczenia płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r.; 2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało uznaniem, że Spółka jest podmiotem nie wytrzymującym konkurencji w realiach gospodarki rynkowej, podczas, gdy problemy finansowe Spółki nie są stanem utrzymującym się, a mają tylko i wyłącznie przejściowy charakter; 3) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę przez organ dowodów, w szczególności wzięcie pod uwagę tylko dowodów potwierdzających tezę organu podatkowego, skutkujące uznaniem przez organ podatkowy, że sytuacja Spółki zaistniała w sprawie nie jest wyjątkowa, wyróżniająca ją na tle innych podmiotów, a więc nie jest zasadne przyznanie Spółce ulgi w postaci odroczenia płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. 1.4. DIS decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżonej decyzji DIS wskazał, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 67b § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p., które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Zasady pomocy de minimis, o którą wnioskowała Strona, reguluje rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U. UE L 352 z dnia 24 grudnia 2013 r., dalej: Rozporządzenie). Rozporządzenie to określa warunki dopuszczalności pomocy, która ma być udzielana na jego podstawie. Do warunków tych należą: nieprowadzenie działalności w sektorach wymienionych w art. 1 ust. 1 lit. a-e oraz nieprzekroczenie progu pomocy w okresie trzech lat podatkowych o równowartości 100.000 euro - w zakresie drogowego transportu towarów i 200.000 euro - w pozostałym zakresie. Jak wynika z akt sprawy, wnioskowana ulga będzie związana z prowadzoną od 20 grudnia 2010 r. działalnością gospodarczą w zakresie deweloperskim, realizacji projektów budowlanych oraz robót budowlanych, która nie podlega wyłączeniu, na podstawie art. 1 ust. 1 lit. a-e Rozporządzenia. Spółka, zgodnie z oświadczeniem z dnia 27 maja 2016 r., nie korzystała z pomocy de minimis w przeciągu ostatnich trzech lat podatkowych. Ponadto, zgodnie z danymi wynikającymi z systemu S. - nie zarejestrowano beneficjenta pomocy o nr NIP [...]. Wobec powyższego DIS wskazał, że wnioskowana ulga nie przekracza progu dopuszczalności pomocy de mnimis, stanowiącej równowartość 200.000 euro, zatem względem Skarżącej możliwe jest zastosowanie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de mnimis. Stwierdzenie dopuszczalności pomocy publicznej nie oznacza jednak automatycznej zgody na udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Po ustaleniu, że podatnik spełnia wszystkie określone w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. warunki dopuszczalności wnioskowanego przeznaczenia pomocy publicznej, organ podatkowy przystępuje do oceny, czy podatnik spełnia określone w art. 67a § 1 pkt 2 w/w ustawy przesłanki zastosowania wymienionych w tym przepisie ulg, tj. przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Przesłanka ważnego interesu podatnika nie została zdefiniowana, a jej rozumienie ukształtowało głównie orzecznictwo sądowe i doktryna. Analizując orzeczenia sądowe, gdzie na gruncie konkretnych spraw doprecyzowano pojęcie ważnego interesu podatnika, należy wskazać, że mieści się w nim ochrona wartości powszechnie cenionych, wysoko usytuowanych w hierarchii. Przesłankę taką należy oceniać w oparciu o kryteria zobiektywizowane albowiem z subiektywnego punktu widzenia praktycznie każdy obowiązek zapłaty jest dolegliwy dla zobowiązanego. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Ocenę, czy te przesłanki istnieją ustawodawca pozostawił organom podatkowym. Należy przy tym dodać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd wskazujący, iż nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany żądaniem podatnika. Ograniczenie stosowania ulg o charakterze uznaniowym wynika również z podstawowych zasad obowiązujących w prawie podatkowym. Podstawową zasadą obowiązującą w prawie jest zasada powszechności opodatkowania. Wszelkie indywidualne zwolnienia i ulgi podatkowe należy traktować jako wyjątek od jednej z głównych zasad podatkowych demokratycznego państwa prawa. Ponadto przyznanie wnioskowanej ulgi, bez wyraźnego uzasadnienia, stawia podmiot ubiegający się o ulgę w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, terminowo regulujących swoje zobowiązania podatkowe. Jak podkreślił DIS dokonując analizy sytuacji finansowej Skarżącej, za okres 1 stycznia 2013 r. – 30 listopada 2014 r. Spółka osiągnęła zysk w wysokości 12.779,18 zł, za okres od 1 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. wykazała zysk w wysokości 280.689,89 zł oraz za okres 1 stycznia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. wskazała zysk w kocie 9.885.913,10 zł. Ponadto wskaźniki płynności bieżącej oraz płynności szybkiej Spółki na dzień 30 kwietnia 2016 r. przekraczają wartości optymalne. Strona wykazała składniki majątku w postaci dwóch nieruchomości położonych w województwie p. (M.), obciążone hipoteką umowną łączną oraz zbywalne prawa majątkowe w postaci: znak towarowy słowny Galeria A. i prawa autorskie do znaku graficznego Galeria A. Spółka nie posiada zobowiązań wobec innych urzędów skarbowych oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wierzytelności Strony to natomiast długoterminowe aktywa finansowe w postaci pożyczki udzielonej podmiotom związanym na kwotę 25.944.134,93 zł oraz krótkoterminowe aktywa finansowe - pożyczki udzielone podmiotom związanym w kwocie 26.988.181,65 zł. Ponadto w piśmie z dnia 27 maja 2016 r. Strona wskazała, iż na dzień 31 grudnia 2013 r., 31 grudnia 2014 r. oraz 31 grudnia 2015 r. nie zatrudniała pracowników. W ocenie organu odwoławczego całokształt okoliczności w sprawie nie wskazuje na występowanie przesłanki ważnego interesu podatnika, warunkującej udzielenie wnioskowanej ulgi. Sytuacja finansowa Spółki przedstawia możliwość jednorazowo zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. Skarżąca w analizowanych okresach uzyskiwała zysk z prowadzonej działalności gospodarczej, a środki które miała, powinna zabezpieczyć na zapłatę zobowiązania. Powoływanie się przez Stronę na braku środków na jednorazową zapłatę zobowiązania podatkowego, nie wypełnia jeszcze przesłanki ważnego interesu podatnika. Wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie można bowiem upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza Strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej wobec Skarbu Państwa zobowiązań podatkowych. Udzielenie ulgi stawiałoby Spółkę w pozycji niezasadnie uprzywilejowanej wobec innych podmiotów, terminowo regulujących zobowiązania podatkowe, a znajdujących się w podobnej, lub gorszej sytuacji finansowej. Konstytucyjną zasadą jest równość i powszechność opodatkowania. Oznacza to konieczność zapłaty należnych podatków w wysokościach i terminach wynikających z przepisów prawa i obowiązek organów podatkowych do ich egzekwowania. Nie budzi wątpliwości, że w interesie publicznym jest, aby wszyscy zobowiązani do zapłaty należności publicznoprawnych wywiązywali się z nałożonych na nich obowiązków dotyczących zapłaty podatków. Instytucja ulg podatkowych, określona w art. 67a § 1 O.p., nie może stanowić powszechnego środka służącego uregulowaniu zaległości na dogodniejszych niż obowiązujące wszystkich zobowiązanych do zapłaty warunkach. Brak środków na dokonanie jednorazowej spłaty zaległości podatkowej nie jest wystarczającą podstawą by udzielić Stronie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej podatnik powinien mieć pełną świadomość nie tylko swoich praw, ale również obowiązków podatkowych, wynikających z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. DIS podkreślił, że decyzje co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej i wykorzystywania posiadanych zasobów pieniężnych są suwerennymi decyzjami podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jednocześnie brak przewidzenia skutków takich decyzji nie może być premiowany udzielaniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ponadto Strona nie może uzależniać swojej polityki ekonomiczno-finansowej, tj. utrzymywania płynności finansowej od ewentualnie otrzymanej ulgi w postaci odroczenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, bo w tym przypadku Skarb Państwa stałby się kredytodawcą, czyli inwestorem Spółki. Dokonując w toku postępowania odwoławczego ponownej analizy sprawy, DIS nie dopatrzył się przesłanek ważnego interesu podanka oraz interesu publicznego, uzasadniających rozłożenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę na raty. Całokształt okoliczności sprawy nie jest wystarczający do przyznania wnioskowanej ulgi, zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Strony co do naruszenia przepisów postępowania, DIS stwierdził, że postępowanie poprzedzające wydanie rozstrzygnięcia zostało przeprowadzone prawidłowo, materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony, bez uszczerbku dla zasady swobodnej oceny dowodów i bez znamion dowolności. NUS podjął działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy gromadząc dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek zastosowania ulgi, decyzja zaś posiada prawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne zgodne z wymogami art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organ podatkowy nie ma podstaw do odroczenia Spółce płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r., mimo że: a) Spółka znalazła się w wyjątkowej, wyróżniającej ją na tle innych podmiotów sytuacji, polegającej na braku możliwości uzyskania środków wypłaconych kontrahentom (spółkom z Grupy R.) z tytułu pożyczek krótkoterminowych, z uwagi na konieczność spłaty przez te spółki (kontrahentów) roszczeń wierzycieli Grupy R. SA, tj. obligatariuszy, podniesionych przez obligatariuszy przed terminem wykupu obligacji określonego w Warunkach Emisji Obligacji, zgodnie z którymi to zapisami, wykup obligacji miał nastąpić dopiero w czerwcu 2016 r.; b) w sprawie wystąpiły nieoczekiwane zdarzenia o nadzwyczajnym charakterze, których Spółka nie mogła przewidzieć i na które nie miała wpływu, Grupa R. SA (w tym Spółka) wiedząc bowiem, że spłata zobowiązań wobec Obligatariuszy przypada na miesiąc czerwiec 2016 r., nie mogła przewidzieć, że będą oni skutecznie żądali częściowej spłaty swoich roszczeń przed terminem wymagalności obligacji, wykorzystując m in. instytucję egzekucji komorniczej; 2) naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że udzielenie Spółce ulgi w postaci odroczenia płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 roku nie jest uzasadnione ważnym interesem publicznym (nawet jeżeli miejsca pracy są bardzo ważnym aspektem z punktu widzenia interesu publicznego - co przyznaje sam organ drugiej instancji), mimo że brak odroczenia terminu ww. zapłaty zaległości podatkowej, a co za tym idzie konieczność złożenia wniosku o upadłość Spółki, oznacza konieczność likwidacji miejsc pracy w Grupie R., przez co 219 pracowników lub osób współpracujących z Grupą straci źródło utrzymania (w przypadku bowiem zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, wszystkie pożyczki udzielone przez Spółkę mogą stać się wymagalne, co oznacza, że w sprawie może wystąpić efekt domina, tj. upadłość jednej spółki z Grupy pociągnie za sobą konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość kolejnej itp.); 3) naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika, ponieważ analiza sytuacji finansowej Spółki wskazuje, że jest ona w dobrej kondycji finansowej, podczas gdy Spółka obiektywnie nie mogła przewidzieć, że obligatariusze zażądają wcześniejszego wykupu akcji, a przez to Spółce nie zostaną zwrócone pożyczki w terminie umożliwiającym jej wywiązanie się z ustawowego obowiązku zapłaty podatku VAT należnego za I kwartał 2016 r.; 4) naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że udzielenie Spółce ulgi stawiałoby Spółkę w pozycji niezasadnie uprzywilejowanej, podczas gdy pomoc podmiotom w trudnej sytuacji leży u podstaw idei pomocy publicznej udzielonej przez Państwo, co dodatkowo potwierdza obowiązujące rozporządzenie, skąd expressis verbis wynika, że przedsiębiorca będący w trudnej sytuacji ekonomicznej (a więc Spółka), może skorzystać z pomocy de minimis; 5) naruszenie art. 67b § 1 pkt 1 O.p., przewidującego udzielenie ulgi niestanowiącej pomocy publicznej, poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że nie znajduje on zastosowania w sprawie, pomimo że Spółka spełnia warunki do objęcia jej ulgą w postaci odroczenia płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. (tzw. decyzji optymalizacyjnej), która nie stanowi pomocy publicznej, ponieważ Spółka znalazła się w przejściowych trudnościach, niewymagających jednak przeprowadzenia przez Spółkę działań restrukturyzacyjnych; Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa proceduralnego, mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1) naruszenie art. 122 w zw. z 121 § 1 O.p., poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy Spółki - organ II instancji skupił się bowiem na wyjaśnieniu braku podstaw do przyznania Spółce pomocy de minimis, natomiast ani słowem nie odniósł się do drugiej formy pomocy, o jakiej przyznanie wnioskowała Spółka, tj. ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Tym samym Spółka nie jest w stanie stwierdzić, czy wniosek Spółki w tym przedmiocie nie został rozpatrzony, czy też został rozpatrzony negatywnie; 2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało uznaniem, że Spółka, pomimo iż spełnia warunki do otrzymania pomocy de minimis, nie posiada ważnego interesu lub nie występuje interes publiczny, uzasadniający zasadność udzielenia Spółce ulgi w postaci odroczenia płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r., 3) naruszenie art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę przez organ drugiej instancji dowodów, w szczególności wzięcie pod uwagę tylko dowodów potwierdzających tezę organu drugiej instancji, z pominięciem argumentów Spółki, w szczególności dotyczących przejściowego charakteru trudności Spółki, skutkujące uznaniem przez organ drugiej instancji, że sytuacja Spółki zaistniała w sprawie nie jest wyjątkowa, wyróżniająca ją na tle innych podmiotów, a więc nie jest zasadne przyznanie Spółce ulgi w postaci odroczenia płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. 2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie. 2.4. Skarżąca na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. złożyła druk ZUS P DRA za luty 2018 r. na okoliczność ilości osób zatrudnionych w poszczególnych spółkach grupy G. i wniosła o przeprowadzenie z niego dowodu na okoliczność ilości osób zatrudnionych w poszczególnych spółkach grupy G. Sąd oddalił wniosek dowodowy Strony. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.). 3.3. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych graniach kompetencji, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że postępowanie organów podatkowych nie narusza zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w sposób, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. 3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny legalności działania organów, które odmówiły podatnikowi udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych w postaci odmowy odroczenia zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. w kwocie 10.390.385,00 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę do dnia 31 października 2016 r. 3.5. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia DIS. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (...). Użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja odroczenia zapłaty zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci odroczenia bądź też odmowy odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1017/09). Przepis art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania, wskazują one, bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09 organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 1 O.p., poddana jest, bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie, w którym podkreśla się, że w świetle przyjętej w Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się, zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd nie rozstrzyga, bowiem o tym, czy odroczyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega, zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków, co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 1 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Przesłanki zastosowania ulgi podatkowej należy więc oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p., jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonego podmiotu, przy czym należy podkreślić, że nie może być on utożsamiany jedynie z koniecznością wystąpienia zdarzeń losowych niezależnych od woli i sposobu działania podatnika, jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku. Zauważyć też trzeba, że uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką ważnego interesu podatnika. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego. Również interes publiczny, o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p., nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. 3.6. Przechodząc w tym miejscu do analizy zaskarżonej decyzji wskazać należy, że organy obu instancji przeprowadziły prawidłowe postępowanie w zakresie ustalenia istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. 3.7. Zdaniem Sądu organy podatkowe właściwie oceniły sytuację Skarżącej i okoliczności podnoszone przez nią w toku postępowania, uznając w rezultacie, iż brak jest podstaw do odroczenia terminu płatności przedmiotowych zaległości podatkowych z uwagi na niewystąpienie w sprawie niezbędnych do tego przesłanek. Dotyczy to zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Sąd zgadza się z DIS, iż w sytuacji Skarżącej nie ma podstaw do przyznania ulgi. Kluczowe dla oceny istnienia przesłanek odroczenia terminu płatności jest, aby sytuacja uzasadniająca udzielenie ulgi nie była spowodowana (zawiniona) przez Skarżącego, a przez czynniki niezależne od sposobu jego postępowania. Wymóg ten wyprowadza się z nadzwyczajnego charakteru instytucji odroczenia terminu płatności zaległości podatkowych, wynikającego z zasady, którą jest płacenie podatków w terminie. W związku z tym okoliczności uzasadniające jej zastosowanie również muszą charakteryzować się wyjątkowością. Tymczasem, w ocenie Sądu, okoliczności podnoszone zarówno we wniosku, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji a następnie w skardze do sądu administracyjnego takiego charakteru nie mają. 3.8. W niniejszej sprawie Skarżąca powoływała się na okoliczność, iż znalazła się w wyjątkowej, wyróżniającej się na tle innych podmiotów sytuacji polegającej na braku możliwości uzyskania środków wypłaconych kontrahentom (spółkom z Grupy R.) z tytułu pożyczek krótkoterminowych, z uwagi na konieczność spłaty przez te spółki roszczeń wierzycieli Grupy R. S.A., obligatariuszy - podniesionych przez obligatariuszy przed terminem wykupu obligacji określonego w Warunkach Emisji Obligacji, zgodnie z którymi to zapisami, wykup obligacji miał nastąpić dopiero w czerwcu 2016 r. Spółka podniosła także wystąpienie w sprawie nieoczekiwanych zdarzeń o nadzwyczajnym charakterze, których Spółka nie mogła przewidzieć i na które nie miała wpływu, Grupa R. S.A. (w tym Spółka) wiedząc bowiem że spłata zobowiązań wobec obligatariuszy przypada na miesiąc czerniec 2016 r. nie mogła przewidzieć, że będą oni skutecznie żądali częściowej spłaty swoich roszczeń przed terminem wymagalności obligacji, wykorzystując między innymi instytucję egzekucji komorniczej. 3.9. W ocenie Sądu analiza zawartych we wnioski i przywołanych powyżej działań Spółki wskazuje, że były one samodzielnymi i świadomymi decyzjami Skarżącej. Pieniądze przeznaczone na spłatę podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r, który wynikał ze złożonej przez Stronę deklaracji podatkowej VAT-K7 za I kwartał 2016 r., Spółka przeznaczyła na pożyczki krótko i długoterminowe dla Spółek będących w Grupie R. Działanie takie mające na celu zdaniem Spółki, ratowanie całej grupy R. od ogłoszenia upadłości, było działaniem uzasadnionym, niemniej jednak nie sposób przyjąć, iż wskazana okoliczność przemawia za stwierdzeniem, iż w przedmiotowej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Podjęcie przez podatnika decyzji o przeznaczeniu otrzymanych środków na inne cele niż zapłata podatku nie może być uznane za okoliczność nadzwyczajną, uzasadniającą udzielenie ulgi. W orzecznictwie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podatnik nie wywiązuje się z ciążącego na nim obowiązku, z własnej woli i na skutek własnych, świadomych działań organy podatkowe słusznie uznają, że brak jest podstaw do przyznania ulgi. W sytuacji, zatem gdy nieregulowanie należności podatkowych nie jest następstwem okoliczności nadzwyczajnych, brak jest podstaw, aby uznać, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego o jakim mowa w art. 67a O.p.(por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 września 2010 sygn. akt I SA/Ol 535/10). Decyzje podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i wywołujące negatywne skutki finansowe dla niego nie mogą obciążać budżetu państwa. Organ podatkowy nie ma obowiązku kredytować podatnika, który niewłaściwie wywiązywał się z nałożonych obowiązków podatkowych. Ulga w spłacie zobowiązań publicznoprawnych nie może zastępować kredytu obrotowego, udzielanego przez banki na prowadzenie działalności gospodarczej. Obowiązek płacenia podatków został podniesiony do rangi obowiązku konstytucyjnego. W tej sytuacji nie występowały więc powody, dla których nie należałoby dać pierwszeństwa interesowi budżetu państwa, który wymaga, aby zobowiązania podatkowe były terminowo regulowane, a ich realizacja nie była bezzasadnie przedłużana. Przypomnieć jednocześnie należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem neutralnym dla podatnika, bowiem nie powiększa wartości sprzedaży, ani nie stanowi kosztu działalności, a jest jedynie ewidencjonowany jako należność do budżetu, którą płaci odbiorca w cenie towaru lub usługi, a podatnik ma obowiązek odprowadzenia podatku na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Dodatkowo Spółka wybrała w ramach samoobliczenia kwartalną formę rozliczania podatku od towarów i usług, co powoduje, iż podatek nie jest rozliczany comiesięcznie, więc w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i prawidłowego gospodarowania Spółka ma większą możliwość czasową zgromadzenia środków na zapłatę podatku. Natomiast w przedmiotowej sprawie Spółka podjęła decyzję, że uzyskany podatek przeznaczy na inny cel i wystąpi do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci odroczenia terminu spłaty. Podkreślić przy tym należy, że Sąd nie neguje prawa Strony do swobodnego rozporządzania swoim majątkiem, jednakże podjęte przez Stronę opisane działania nie mogą stanowić przesłanki ważnego interesu podatnika i skutkować udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. W toku postępowania, badając czy zachodzi ważny interes podatnika w zastosowaniu ulgi w spłacie zaległości podatkowych NUS dokonał wnikliwej analizy sytuacji finansowej Strony. Organ wskazał, że zgodnie ze sporządzonymi rachunkami zysków i strat za okres 1 stycznia 2013 – 30 listopada 2014 r. Spółka osiągnęła zysk w wysokości 12.779.18 zł, za okres od 1 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. wykazała zysk w wysokości 280.689.89 zł, oraz za okres 1 stycznia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. wskazała zysk w kocie 9.885.913.10 zł. Jako składniki majątku Spółki wskazał NUS również dwie nieruchomości położone w województwie podkarpackim, a także zbywalne prawa majątkowe w postaci znaku towarowego i praw autorskich. Organ ustalił też że Strona nie posiada zobowiązań wobec innych urzędów skarbowych oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wierzytelności podmiotu to natomiast długoterminowe aktywa finansowe w postaci pożyczki udzielonej podmiotom związanym na kwotę 25.944.134.93 zł oraz krótkoterminowe aktywa finansowe, pożyczki udzielone podmiotom związanym w kwocie 26.988.181.65 zł. Mając na względzie powyższe ustalenia organ trafnie uznał, że sytuacja finansowa Spółki przedstawia możliwość jednorazowo zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r., gdyż Skarżąca w analizowanych okresach uzyskiwała zysk z prowadzonej działalności gospodarczej, a środki które miała winna zabezpieczyć na zapłatę zobowiązania, przeznaczyła na inne cele. 3.10. Sąd podziela również ocenę DIS zawartą w skarżonej decyzji wskazującą, że udzielenie Spółce ulgi w postaci odroczenia płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 roku nie jest uzasadnione ważnym interesem publicznym, nawet jeżeli miejsca pracy są bardzo ważnym aspektem z punktu widzenia interesu publicznego, czego nie negują organy. Podkreślić jednak należy, że Spółka, jak wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest podmiotem tworzącym miejsca pracy, co więcej nie zatrudniała żadnych pracowników w latach 2013 – 2015, na co wskazuje pismo z dnia 27 maja 2016 r. Prezentowane natomiast przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego i w skardze rozważania na temat upadłości całej grupy R. oraz związana z tym utrata miejsc pracy pracowników Grupy są jedynie teoretyczne. Jednocześnie argumentacja o ewentualnej upadłości Spółki nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Wskazać bowiem należy, że w formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis Spółka wykazała, że nie spełnia kryteriów kwalifikujących ją do objęcia postępowaniem upadłościowym bądź naprawczym (część B pkt 3 i 4 wskazanego formularza). Ponadto Spotka nie przedstawiła żadnych dowodów na przedstawioną sytuację i dopiero w skardze złożonej do Sądu pierwszy raz wskazała liczbę pracowników zatrudnionych w Grupie R. Dla prawidłowego rozpatrzenia wniosku istotne jest jednak to, że przedmiotowa sprawa dotyczy postępowania podatkowego jednej ze spółek grupy – P. Sp. z o. o. i to przede wszystkim jej aktualna sytuacja została poddana analizie w trakcie postępowania o udzielenie ulgi w spłacie. Dlatego też wskazane przez pełnomocnika okoliczności nie uzasadniały, w ocenie Sądu, zaistnienia w sprawie przesłanki interesu publicznego. 3.11. Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe właściwie oceniły sytuację Skarżącej i okoliczności podnoszone przez nią w toku postępowania, oraz prawidłowo uznały, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, który uzasadniałby udzielnie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Wobec powyższego za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w zakresie w jaki odnosił się on do wadliwego uznania, że nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego 3.12. W ramach zarzutów naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Strona wskazywała także na wadliwe uznanie przez organy, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika, ponieważ analiza sytuacji finansowej Spółki pozwala uznać, że jest ona w dobrej kondycji finansowej, podczas gdy Spółka obiektywnie nie mogła przewidzieć, że obligatariusze zażądają wcześniejszego wykupu akcji, a przez to Spółce nie zostaną zwrócone pożyczki w terminie umożliwiającym jej wywiązanie się z ustawowego obowiązku zapłaty podatku należnego za 1 kwartał 2016 roku. Powyższa argumentacja, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie w obliczu zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż przynajmniej część z udzielonych przez Spółkę pożyczek krótkoterminowych miała miejsce już po zobligowaniu spółek z Grupy R. do wykupu obligacji. Udzielona informacja w piśmie z dnia 27 maja 2017 r., a dotycząca zawartych transakcji dotyczących wykupu przez P. obligacji wskazuje, że zostały one dokonane m.in. 29 lutego 2016 r., 1 marca 2016 r. oraz 31 marca 2016 r. Tak więc udzielając pożyczek krótkoterminowych, a także pożyczki długoterminowej w dniu 23 marca 2016 r. na rzecz w/w Spółki w kwocie 7.000.000.00 zł, Strona winna mieć rozeznanie, że ich zwrot w przewidzianym w umowie terminie może być zagrożony. 3.13. W ramach zarzutów naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca zarzuciła także błędną wykładnię tego przepisu, skutkującą uznaniem, że udzielenie Spółce ulgi stawiałoby Spółkę w pozycji niezasadnie uprzywilejowanej, podczas gdy pomoc podmiotom w trudnej sytuacji leży u podstaw idei pomocy publicznej udzielonej przez Państwo, co dodatkowo potwierdza obowiązujące rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, skąd expressis verbis wynika, że przedsiębiorca będący w trudnej sytuacji ekonomicznej (a więc Spółka), może skorzystać z pomocy de minimis. Uznając ten zarzut za niezasadny wskazać należy, iż w zaskarżonej decyzji stwierdzono dopuszczalność udzielenia Skarżącej pomocy de minimis. Stwierdzenie dopuszczalności pomocy publicznej nie oznacza jednak automatycznej zgody na udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, iż przepisy Unii Europejskiej, w tym wyżej powołane rozporządzenie Komisji Europejskiej, choć obowiązujące bezpośrednio państwa członkowskie, nie stanowią podstawy do udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Przepisy powyższe określają jedynie jakie działania państwa członkowskiego można uznać za dopuszczalne. Generalną zasadą wynikającą z art. 107 TFUE jest zakaz udzielania pomocy publicznej przez państwa członkowskie, z wyjątkiem przypadków określonych w ust. 2 i 3. Zatem nie można zgodzić się ze Stroną, że idea pomocy podmiotom w trudnej sytuacji leży u podstaw idei pomocy publicznej udzielonej przez Państwo. Każda pomoc publiczna udzielana przez państwo członkowskie stanowi uprzywilejowanie wobec konkurentów i może stanowić naruszenie zasad konkurencji, stąd objęta jest szczególnym monitorowaniem przez Unię Europejską. W niniejszej sprawie stwierdzono, iż udzielenie wnioskowanej ulgi nie naruszy art. 107 TFUE, pomimo, iż będzie pomocą publiczną, nie stanowi to jednak automatycznie zgody na udzielenie tej ulgi. Podstawę do udzielenia ulgi stanowią przepisy prawa krajowego, w tym przypadku art. 67a O.p. na warunkach tam określonych. 3.14. Za niezasadny uznał Sąd również zarzut naruszenia art. 67b § 1 pkt 1 O.p. przewidującego udzielenie ulgi niestanowiącej pomocy publicznej, poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że nie znajduje on zastosowania w sprawie, pomimo że Spółka spełnia warunki do objęcia jej ulgą w postaci odroczenia płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 roku (tzw. decyzji optymalizacyjnej), która nie stanowi pomocy publicznej, ponieważ Spółka znalazła się w przejściowych trudnościach, niewymagających jednak przeprowadzenia przez Spółkę działań restrukturyzacyjnych oraz naruszenia prawa proceduralnego w postaci art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy Spółki - organ II instancji skupił się bowiem na wyjaśnieniu braku podstaw do przyznania Spółce pomocy de minimis, natomiast ani słowem nie odniósł się do drugiej formy pomocy, o jakiej przyznanie wnioskowała Spółka, tj. ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej, o której mowa w art. art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w treści skarżonej decyzji, gdyż DIS wyraźnie wskazał w swoim rozstrzygnięciu, iż zbadał zgodnie z wnioskiem Strony możliwość udzielenia pomocy de mnimis oraz stwierdził dopuszczalność udzielenia Spółce tej formy pomocy. Wobec powyższego alternatywne żądanie Strony, zawarte we wniosku z dnia 27 maja 2016 r. nie znalazło uznania w przedmiotowej sprawie. Spółka wniosła o przyznanie pomocy de minimis na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. alternatywnie zaś, w razie gdyby organ podatkowy uznał, iż nie ma przesłanek do udzielenia pomocy de minimis, o udzielnie pomocy, nie stanowiącej pomocy publicznej, a mającej na celu optymalizację, tj. odroczenie terminu płatności zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 O.p. W związku z powyższym uznanie wnioskowanego wsparcia za pomoc publiczną, wykluczało możliwość rozpatrzenia alternatywnego wniosku Strony o udzielenie ulgi jako niestanowiącej pomocy. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że niezależnie od tego, czy dana pomoc w spłacie zobowiązań stanowiłaby pomoc publiczną (podmiot spełniałby wymogi do otrzymania danego rodzaju pomocy publicznej) i mogłaby być udzielona na zasadzie de minimis, czy też dana pomoc w spłacie zobowiązań nie stanowiłaby pomocy publicznej, to w sytuacji braku wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, co w ocenie Sądu miało miejsce w sprawie, ulga nie mogłaby być udzielona. Wobec powyższego podniesiony zarzut naruszenia art. 67b § 1 pkt 1 O.p., w ocenie Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie. 3.15. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszania przepisów postępowania art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p i art. 191 O.p. W myśl z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego przez co należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru bezwzględnego. Powołany przepis nie oznacza bowiem obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ; podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale mają to być działania niezbędne. Dlatego też ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie oznacza, iż nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu analiza akt sprawy wskazuje, że w toku postępowania wzięto pod uwagę wszelkie okoliczności podane przez Stronę zarówno we wniosku o przyznanie ulgi, jak i w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, a w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie pominięto żadnego argumentu podnoszonego przez Stronę oraz nie zbagatelizowano żadnego dowodu. Postępowanie poprzedzające wydanie rozstrzygnięcia zostało przeprowadzone prawidłowo, materiał dowodowy byt kompletny i został prawidłowo oceniony, bez uszczerbku dla zasady swobodnej oceny dowodów i bez znamion dowolności. Odmienna od oczekiwanej przez Stronę ocena materiału dowodowego w korelacji z przepisami regulującymi przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych i wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami Strony nie może być uzasadnianiem dla zarzutu dotyczącego dowolnej oceny dowodów i naruszenia art. 191 O.p. 3.16. Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie i prawidłowo oceniony w świetle warunków przyznania ulgi zawartych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. 3.17. Końcowo Sąd wskazuje, że oddalenie wniosku złożonego na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z druku ZUS P DRA za luty 2018 r. na okoliczność ilości osób zatrudnionych w poszczególnych spółkach grupy G. wynikało z faktu, iż nie mógł się on przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Przedłożone druki ZUS P DRA (za luty 2018 r.) dotyczyły bowiem innego okresu niż ten, którego dotyczył wniosek o odroczenie zapłaty zaległości podatkowych Spółki (I kwartał 2016 r.), wobec czego dokumenty te nie miały związku z rozpatrywaną sprawą . 3.18. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.