III SA/Wa 1747/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 760 zł (słownie: siedemset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – A. sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła w dniu 8 stycznia 2010 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej też jako “Organ pierwszej instancji") korekty deklaracji PCC - 3 oraz przedłożyła pismo wyjaśniające powody złożenia korekt i zawierające wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 58.000,00 zł. Podatek został uiszczony od umów pożyczek w łącznej kwocie 11.600.000,00 zł, zawartych w latach 2007-2008 przez Skarżącą z jej udziałowcem. Obecnie Skarżąca uważa, że zapłata podatku w związku z pożyczką od udziałowca była nienależna, ponieważ Dyrektywa Rady z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25, dalej jako "Dyrektywa 69/335") nie przewiduje opodatkowania takich pożyczek podatkiem kapitałowym. We wniosku Skarżąca wskazała na nadrzędność prawa wspólnotowego wynikającą z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego w przypadku sprzeczności z prawem krajowym oraz obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej i sądy krajowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] maja 2010 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.000 zł od umowy pożyczki zawartej w dniu 18 sierpnia 2008 r. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki z dnia 18 sierpnia 2008 r. zawartej z udziałowcem A. S.A., decyzją z [...] grudnia 2010 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 4.000 zł. Następnie decyzją z [...] grudnia 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Od powyższej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.000 zł, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Decyzji tej zarzuciła naruszenie: 1. art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy Dyrektywy 69/335 do ustawodawstwa krajowego z dniem wstąpienia do Unii Europejskiej oraz błędne zastosowanie art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty; 2. art. 10 w związku art. 56 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niewypłenienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie; 3. art. 120, 121 § 1, 122, 124 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako “O.p."), poprzez wykroczenie przez organ podatkowy w swoich działaniach poza prawnie wyznaczone granice, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady przekonywania poprzez nierzetelne uzasadnienie prawne decyzji. Zdaniem Skarżącej, podatek ten został zapłacony nienależnie, gdyż Polska z dniem 1 maja 2004 r. miała obligatoryjny obowiązek zwolnić z opodatkowania udzielenie pożyczki spółce kapitałowej przez jej wspólnika oraz nie miała prawa ponownego opodatkowania tych pożyczek od 1 stycznia 2007 r. Wynika to z zasady stand still wykształconej na gruncie Dyrektywy kapitałowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też jako “Organ odwoławczy"), decyzją z [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie wpłata podatku dokonana przez podatnika jest równa wysokości określonego zobowiązania podatkowego, więc nie wystąpiła nadpłata a decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest następstwem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego zatem wynika, że podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony przez Skarżącą był podatkiem należnym, nie może być więc uznany za nadpłatę. Wobec powyższego, zdaniem Organu odwoławczego – nie mozna stwierdzić, by Organ pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane przez Skarżącą. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że odpowiedź na te zarzuty Organ odwoławczy zawarł w decyzji z [...] kwietnia 2011 r. wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania od wyżej wskazanej decyzji Organu pierwszej instancji, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów prawa podatkowego i organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, że organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie nadpłaty nie dokonuje ponownej weryfikacji zasadności zastosowania przepisów dotyczących określenia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, zarzuty dotyczące nieprawidłowego zastosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z przepisami wspólnotowymi, należy uznać za chybione. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2010 r. zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p., a fakt, że jej uzasadnienie jest sprzeczne ze stanowiskiem strony nie oznacza, że wydana została niezgodnie z prawem. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 , a także art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy Dyrektywy 69/335 do ustawodawstwa krajowego z dniem wstąpienia do Unii Europejskiej oraz błędne zastosowanie art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, 2. art. 10 w związku z art. 56 i 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkowstwa we Wspólnocie, 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wykroczenie przez organ podatkowy w swoich działaniach poza prawnie wyznaczone granice, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady przekonywania poprzez nierzetelne uzasadnienie prawne decyzji, 4. art. 75 par. 2 w zw. z art. 72 § 1 oraz art. 74 § 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z kolei stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, gdyż Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd na wstępie zauważa, że ustalenia faktyczne niniejszej sprawy są niesporne, a istotę sporu stanowi wyłącznie ocena zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej Skarżącej przez udziałowca na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie i w konsekwencji stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 czerwca 2011 r. (C–12/10) wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 731/09. W orzeczeniu tym dokonano interpretacji artykułu 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku. W ocenie Skarżącej, przepisy ustanawiające opodatkowanie pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich udziałowców, obowiązujące w latach 2007-2008, były niezgodne z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG, jako że przystępując do UE Polska zdecydowała się zastosować zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy. Ponownie opodatkowując te pożyczki od 1 stycznia 2007 r. Polska naruszyła zasadę stand still. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE pełnią funkcję gwarancyjną w odniesieniu do prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego poprzez udzielanie odpowiedzi na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TSUE na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TS na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń Trybunału przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. W powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. TSUE wskazał, że z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335/EWG wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, Dyrektywa zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek. Co następuje dalej, zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) tej Dyrektywy w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1% (ust. 2). Przenosząc powyższe na grunt prawa krajowego - między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Co następuje za tym, przepis powyższy został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%. Z kolei ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) przeniesiono do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy. Trybunał Sprawiedliwości mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić. Trybunał argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Zatem państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że Rzeczpospolita Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 r. i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG. Zatem, w przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Z przedstawionych przyczyn Sąd stanął na stanowisku, że skoro w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczka udzielona Skarżącej przez jej udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.