III SA/Wa 175/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "A." sp. jawna L. G. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) stwierdza, że decyzja, o której mowa w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz "A." sp. jawna L. G. z siedzibą w K. kwotę 9575 zł (słownie: dziewięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 237.482,00 zł od zezwolenia z dnia [...] marca 2001 r., nr [...] na obrót hurtowy wyrobami spirytusowymi. W uzasadnieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że pismem z dnia [...] czerwca 2005 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu [...] czerwca 2005 r.) A. Sp. j. wystąpiła z wnioskiem o zwrot kwoty 284.432,00 zł, wniesionej jako opłata skarbowa od koncesji na sprzedaż alkoholu, jako uiszczonej nienależnie. W dniu [...] marca 2006 r. Prezydent W. wydał decyzję o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania dotyczącego zwrotu nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 46.950,00 zł od zezwolenia z dnia [...] listopada 1999 r. nr [...] na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego wyrobami spirytusowymi o zawartości powyżej 18 % alkoholu i winami importowanymi o zawartości powyżej 22 % alkoholu, oraz o rozpatrzeniu osobną decyzją administracyjną sprawy zwrotu łącznej kwoty 237.482,00 zł opłaty skarbowej od zezwolenia z dnia [...] marca 2001 r., nr [...] na obrót hurtowy wyrobami spirytusowymi. Decyzją z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] Prezydent W. orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 237.482,00 zł od zezwolenia z dnia [...] marca 2001 r., nr [...] na obrót hurtowy wyrobami spirytusowymi. Od powyższej decyzji odwołanie zostało wniesione przez A. Sp. j. W dalszej części uzasadnienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. stwierdziło, iż zgodnie z przepisem art. 2 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu z dnia wniesienia opłaty skarbowej, przepisy ustawy stosowało się do podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe oraz do opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. Opłata za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, przewidziana w art. 111 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2002 r. Nr 147, poz. 1231 ze zm.), jest opłatą o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 225, poz. 1635 ze zm.). Uzasadniając przyjęte stanowisko należy przede wszystkim wskazać przepisy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej, która reguluje zasady wymiaru i poboru daniny publicznej uiszczanej z tytułu czynności urzędowych organów administracji publicznej, a także od niektórych dokumentów. Zakres przedmiotowy opłaty skarbowej został sformułowany w art. 1 ust. 1 tej ustawy i obejmuje w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej: podania (żądania, odwołania, zażalenia) i załączniki do podań, czynności urzędowe dokonywane na podstawie zgłoszenia lub na wniosek zainteresowanego, zaświadczenia wydawane na wniosek zainteresowanego, zezwolenia (pozwolenia, koncesje) wydawane na wniosek zainteresowanego, a także następujące dokumenty: stwierdzające ustanowienie pełnomocnika oraz ich odpisy (wypisy), weksel i dokumenty przewozowe. Zakres ten został rozszerzony również na składane podania i załączniki do podań oraz zaświadczenia wydawane przez inne podmioty niż organy administracji rządowej i samorządowej w wypadku wykonywania przez nie zadań z zakresu administracji publicznej (art. 1 ust. 2 tej ustawy). Wyłączenia z obciążenia opłatą skarbową ustala art. 2 w formie zamkniętego katalogu przypadków odpowiadających przedmiotowemu zakresowi opłaty skarbowej. Wyłączenie to zostało rozszerzone w art. 3 na podania i załączniki do podań, czynności urzędowe, zaświadczenia oraz zezwolenia, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów podlegają innym opłatom o charakterze publicznoprawnym lub są od tych opłat zwolnione. Treść przytoczonych przepisów wskazuje, że opłacie skarbowej podlegają zezwolenia (pozwolenia, koncesje) wydawane na wniosek zainteresowanego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d), o ile nie podlegają innym opłatom o charakterze publicznoprawnym lub są od tych opłat zwolnione (art. 3). Istotne jest również ustalenie charakteru zezwoleń wydawanych w trybie ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi oraz pobieranych opłat, w kontekście zmiany cytowanego art. 111 ust. 1, wprowadzonej przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o zmianie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. Nr 113, poz. 732). Przed zmianą stanowił on o pobieraniu opłaty "za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych", po zmianie i obecnie przewiduje, że pobiera się "opłatę za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych". Istotą każdego zezwolenia jest przyznanie przedsiębiorcom przez organy administracji publicznej uprawnień do podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej w określonej formie, rozmiarach i zasadach, co jest wyrazem swoistego ustępstwa na rzecz podmiotu, który je uzyskał. Z kolei koncesja to wydawany na podstawie odpowiednich przepisów akt administracyjny, przyznający uprawnienie do prowadzenia działalności gospodarczej zastrzeżonej prawnie państwu. Artykuł 111 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi jednoznacznie przewidywał pobieranie opłaty za "zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych". Ustawą z dnia 1 sierpnia 1997 r. o zmianie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi przepis ten zmieniono, wprowadzając określenie opłaty "za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych". W dalszej części przepisu art. 111 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi jest mowa o obowiązku wnoszenia opłaty, o której mowa w ustępie 1, "w każdym kolejnym roku kalendarzowym objętym zezwoleniem" (ust. 4), uiszczania jej "w wysokości proporcjonalnej do okresu ważności zezwolenia, z tym że pierwsza opłata wnoszona jest przed wydaniem zezwolenia" (ust. 5). Już z kontekstu przepisów całego art. 111 tej ustawy wynika, że "korzystanie" z zezwolenia jest nierozłącznie związane z "wydaniem" samego zezwolenia, zwłaszcza że pierwsza opłata jest wymagana przed wydaniem zezwolenia. Trudno przyjąć, by ustawa przewidywała podwójne obciążenie opłatami wnoszonymi do gminy: z jednej strony za wydanie zezwolenia, z drugiej za korzystanie z tego samego zezwolenia. Tezę tę potwierdza art. 18 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, który stanowi, że "sprzedaż napojów alkoholowych (...) może być prowadzona tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez właściwego wójta lub burmistrza (prezydenta miasta), po zasięgnięciu opinii zarządu gminy". Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że opłaty pobierane na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi są opłatami de facto za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, ponieważ istotą każdego zezwolenia jest przyznanie przedsiębiorcy przez organ administracji publicznej uprawnień do podejmowania i prowadzenia określonej działalności gospodarczej, co musi być utożsamiane z korzystaniem z zezwolenia. Nie ulega przy tym wątpliwości, że są to opłaty o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Okoliczność ta ma istotne znaczenie, ponieważ tylko taka opłata, niebędąca jednocześnie opłatą skarbową, skutecznie wyłącza obowiązek poniesienia opłaty skarbowej od podań, załączników do podań, czynności urzędowych, zaświadczeń oraz zezwoleń. W tym zakresie pomocne mogą być uwagi Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02 (OTK 2002, nr 7, poz. 91) wskazał: "W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (...). Oprócz tego (...) są także – jak podatki – świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. (...) Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego)". Skoro opłata pobierana na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi jest opłatą za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, czyli opłatą za podejmowanie działań przez organ administracji samorządowej, to oczywiste jest, iż zastępuje opłatę skarbową od wydanego zezwolenia. Zgodnie zatem z art. 3 ustawy o opłacie skarbowej zezwolenie obciążone inną opłatą o charakterze publicznoprawnym nie podlega już opłacie skarbowej. Powyższe rozważania potwierdzają tezę organu pierwszej instancji, iż opłata skarbowa nie stanowi (i nie stanowiła) niepodatkowej należności budżetowej. W tej sytuacji należy uznać, że decyzja organu pierwszej instancji jest zasadna i prawidłowa. Odnosząc się do pozostałych argumentów i zarzutów zawartych w odwołaniu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe, jak również do opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), na który powołuje się strona, stanowił (wg stanu prawnego na dzień 1 stycznia 1999 r.), iż "prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z podatków, z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług (...) oraz z niepodatkowych należności budżetowych". Zwolnienie to nie dotyczyło zatem (i nadal nie dotyczy) opłat skarbowych. Skargę na powyższą decyzję z dnia [...] listopada 2007 r. złożyła A. Sp. j. Zarzucając błędną wykładnię art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniosła, że opłata za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych stanowi niepodatkową należność budżetową, o której mowa w art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Opłata ta, tak jak opłata skarbowa, jest dochodem budżetu gminy. Zdaniem strony skarżącej opłata skarbowa także stanowi niepodatkową należność budżetową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej opłaty są niepodatkowymi należnościami budżetowymi. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane przez stronę skarżącą. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej p.p.s.a.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przede wszystkim wskazać należy, że decyzja administracyjna jest aktem stosowania prawa i polega na ustaleniu wiążących konsekwencji prawnych dla indywidualnie oznaczonego – konkretnego podmiotu prawa. Jednym z najistotniejszych elementów decyzji jest oznaczenie strony, do której jest ona skierowana. Z tego też względu prawidłowe określenie podmiotu będącego stroną postępowania oraz jego statusu prawnego warunkuje właściwe oznaczenie adresata decyzji administracyjnej. Stroną w postępowaniu podatkowym w świetle art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Najistotniejszą przesłanką jest zatem interes prawny, do którego w omawianym przepisie odwołuje się ustawodawca. Należy wskazać, że w literaturze przyjmuje się, iż interes prawny, to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z tym prawem i chroniony przez prawo. Istnieje także zgodność stanowisk co do tego, że interes prawny nie może być wywodzony z jakiegoś aktu prawnego, czy jakiejś instytucji prawnej, lecz opierać powinien się na konkretnej normie prawa materialnego; normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm (por. J. Zimmermann: Glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 1996 r., sygn. akt IV SA 846/95). Przyjmując powyższe stwierdzić trzeba, iż adresatami decyzji podatkowych, którzy mogą być obciążeni obowiązkiem podatkowym, lub którym może być przyznane określone uprawnienie, mogą być tylko te podmioty, które oprócz podstawy procesowej, jaką stanowi art. 133 Ordynacji podatkowej, będą legitymowały się także podstawą materialnoprawną. Zauważyć w tym miejscu wypada, że pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określają łącznie art. 133 Ordynacji podatkowej i przepisy prawa materialnego podatkowego, z których wynikają konkretne obowiązki lub prawa o charakterze publicznoprawnym. Powyższe rozważania oznaczają, że jednostka, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego nie ma statusu strony. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – decyzja powinna zawierać oznaczenie strony, przy czym oczywiście oznaczenie to musi być prawidłowe, tj. zindywidualizowane co do aktualnego stanu tegoż podmiotu, gdyż związana z tym jest ściśle kwestia wykonania decyzji. Należy zauważyć, iż oznaczenie osoby prawnej, polega na podaniu jej nazwy oraz siedziby. Oznaczenie osoby prawnej, czyli nazwa tej osoby, pełni funkcję odróżniającą ją od innych podmiotów. W rozpoznawanej sprawie, z akt nadesłanych przez organ jednoznacznie wynika, że z wnioskiem z dnia [...] czerwca 2005 r. o zwrot nadpłaty w opłacie skarbowej od zezwolenia z dnia [...] marca 2001 r., nr [...] wystąpiła A. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. Zezwolenie to zostało wydane dla A. S.A., która z tego tytułu uiściła opłatę skarbową. Stroną postępowania prowadzonego przez Prezydenta W. niewątpliwie była A. S.A., która wniosła również odwołanie od decyzji z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 237.482,00 zł od zezwolenia z dnia [...] marca 2001 r., nr [...] na obrót hurtowy wyrobami spirytusowymi. W toku postępowania odwoławczego o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału dowodowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze pismem z dnia [...] marca 2007 r., nr [...] powiadomiło także A. S.A. Tymczasem zaskarżoną decyzję z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. skierowało do A. Sp. j. Zarówno w sentencji jak i w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał bowiem jako stronę A. Sp. j. Wskazując pod uzasadnieniem podmioty, które winny otrzymać decyzję również wskazał A. Sp. j. W aktach sprawy brak natomiast jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, że A. Sp. j. jest następcą prawnym A. S.A. Stwierdzić zatem należy, że decyzja organu odwoławczego skierowana została do podmiotu nie będącego stroną tego postępowania. Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. jest więc dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skierowana została bowiem do osoby (podmiotu) nie będącej stroną w sprawie. Decyzja może być skierowana jedynie do podmiotu będącego stroną w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie skutkuje jej unieważnieniem. Na marginesie należy tylko zauważyć, że A. Sp. j. była stroną postępowania, ale w sprawie z jej wniosku z dnia [...] czerwca 2005 r. o stwierdzenie nadpłaty opłaty skarbowej od zezwolenia z dnia [...] października 2000 r., nr [...] na obrót hurtowy wyrobami spirytusowymi. Prezydent W. rozpoznał ten wniosek decyzją z dnia [...] marca 2006 r., nr [...]. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła A. Sp. j., które rozpatrzone zostało przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] (sygn. akt sądowych III SA/Wa 174/08). Mając powyższe na uwadze stwierdzić zatem należy, że zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. Z tych względów poza rozważaniami Sądu pozostały zarzuty podnoszone w skardze. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.