III SA/Wa 175/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi H. T. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległej kwoty niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oddala skargę Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lipca 2006 r. do Prezesa Zakładu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wpłynęła dokumentacja pokontrolna z czynności kontrolnych, przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w Firmie Handlowo – Produkcyjno - Usługowej "T." T.H. w D.. W wyniku dokonanej kontroli w zakresie środków ZFRON stwierdzono, że kontrolowany przekazał w formie darowizny majątek swego przedsiębiorstwa na rzecz syna S. T.. Wydanie majątku nastąpiło w dniu 15 kwietnia 2004 r., na ten dzień Firma Handlowo-Produkcyjno-Usługowa T. T. H. w D. posiadała niewykorzystane środki zfron w kwocie 1.101.875,21 zł, nadto do końca roku 2004 kwota ta nie uległa zmianie. W związku z powyższym nie nastąpiło przekazanie niewykorzystanych środków zfron na rzecz syna S. T., którego firma decyzją Wojewody S. uzyskała status ZPCH, ani nie nastąpiło przekazanie tej kwoty na rzecz PFRON. W piśmie z dnia [...] maja 2006 r., kontrolowany, H. T.- zwany dalej Skarżącym oświadczył, że kwoty w wysokości 1.101.875,21 zł nie przekazał synowi S.T.. W związku z powyższym, kwota ta winna zostać przekazana do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W dniu [...] sierpnia 2006 r. Strona złożyła wniosek o umorzenie niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, uzasadniając swoją prośbę trudną sytuacją finansową jaka miała miejsce w latach 2000-2004.Strona poniosła duże nakłady na modernizację zakładu mięsnego, związane z dostosowaniem do wymogów unijnych co pogorszyło jej trudną sytuację finansową. Kłopoty finansowe negatywnie wpłynęły również na stan zdrowia wnioskodawcy i dlatego zakład przekazał synowi ,nie przekazał środków zfron, gdyż wykorzystał je wcześniej na działalność gospodarcza. Decyzją z dnia[...]listopada 2006 r. Prezes PFRON odmówił Firmie Handlowo-Produkcyjno-Usługowej "T." T. H. w D. umorzenia zaległych wpłat w kwocie 1.101.875,21 zł wraz z odsetkami w kwocie 337.813,00 zł za kwiecień 2004 r. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...]08.2007 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia wskazując na brak odniesienia się do aktualnej sytuacji finansowej wnioskodawcy. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych odmówił Skarżącemu umorzenia zaległej kwoty niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w kwocie 1.101.875,21 zł wraz z odsetkami w wysokości 337.813,00 zł na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2004 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu I instancji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt.3 ustawy - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 160, ze zm. ). w zw. z art. 49 ust. 1 i 4 ustawy - o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2007 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił stronie, że przepis art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa wprowadza możliwość umorzenia przez organ podatkowy zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika. Organ wyjaśnił również, że wyżej wskazany przepis został sformułowany na zasadzie uznania administracyjnego, gdyż kwestię oceny zaistnienia wskazanych w nich przesłanek oraz oceny ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu, zatem i decyzja wydawana na podstawie powołanego wyżej przepisu ma charakter uznaniowy. Rozpatrując wniosek Strony Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz poddał wnikliwej analizie dowody dostarczone przez Stronę. Na podstawie okoliczności powołanych przez Wnioskodawcę, kserokopii zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT - 36 za 2007 rok, informacji zawartych w dokumentach, Fundusz przeprowadził analizę materiału dowodowego. Z analizy sytuacji finansowej wynika, że Strona za 2007 rok osiągnęła dochód w kwocie 1.063,19 zł. Przy podejmowaniu decyzji wzięto również pod uwagę argumenty Wnioskodawcy mówiące o trudnej sytuacji finansowej, które zostały poddane wszechstronnej i wnikliwej analizie. Rozważenia wymagała nie tylko kwestia ważnego interesu Strony, ale i pogodzenia jej z interesem publicznym jakim jest cel, któremu mają służyć środki Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Należy bowiem zaznaczyć, iż zastosowanie instytucji wyjątkowej, jaką jest umorzenie, musi być spowodowane przyczynami, które również mają charakter wyjątkowy. Tym samym, nie może stanowić takiej okoliczności prowadzenie przez Stronę działalności gospodarczej oraz trudności z jej finansowaniem. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku." (wyrok NSA z dnia 22.04.1999 r. S.A./Sz850/98), Temida (CD), Sopot 2003). Ważny interes podatnika to również zagrożenie jego egzystencji, życia, zdrowia, istnienia firmy na skutek klęski żywiołowej, wypadku losowego, innych nieprzewidzianych okoliczności. Podjęcie działalności gospodarczej, w każdej dziedzinie gospodarki, zawsze wiąże się z ryzykiem, co do osiąganych wyników i zawsze winno uwzględniać obciążenia publicznoprawne, w tym także terminowe wywiązywanie się z tych zobowiązań. Organ rozpatrujący sprawę w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych musi również wziąć pod uwagę ważny interes publiczny jakim jest wypełnianie obowiązków władz publicznych wynikających z art. 68 ust. 3 i art. 69 Konstytucji, które odnoszą się m.in. do obowiązków tych władz polegających na zapewnieniu opieki osobom niepełnosprawnym. Nawet, gdy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, dozwolone jest wydanie decyzji odmawiającej zastosowania najdalej idącej ulgi - umorzenia należności. Pogląd podobny do wyżej zaprezentowanego można odnaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2000 r., sygn. akt I SA.Kr 983/98 (LEX nr 40722), w którym stwierdzono, że nawet w wypadku zaistnienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może lecz nie musi umorzyć należne kwoty. Z umorzenia nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku. Uwzględniając okoliczności powołane przez Stronę, jak również biorąc pod uwagę cele ustawowe do których Fundusz został zobligowany ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jednolity - Dz.U. z 2008 r. Nr 14,poz.92 z póź.zm. dalej ustawa o rehabilitacji) uznano, iż nie zachodzą przesłanki do udzielenia ulgi z tytułu wpłat na PFRON na podstawie art.67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez umorzenie zaległej kwoty niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wraz z odsetkami. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga też fakt, że strona majątek swojego przedsiębiorstwa - Firmy Handlowo - Produkcyjno - Usługowej "T." H. T. w D., w dniu [...] kwietnia 2004 r. przekazała w formie darowizny swojemu synowi – S. T.. Na ten dzień strona posiadała niewykorzystane środki zfron w wysokości 1.101.875,21 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w razie likwidacji, upadłości lub wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej, niewykorzystane środki zfron, zgodnie z przepisem art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji, podlegają niezwłocznie przekazaniu na PFRON. Z kolei na podstawie przepisu art. 33 ust. 8 cytowanej ustawy, gdy likwidacja zakładu następuje w związku z przejęciem zakładu przez inny zakład pracy chronionej lub w wyniku połączenia z takim zakładem, przepisu art. 33 ust. 7 nie stosuje się, a niewykorzystane środki zfron podlegają przekazaniu w terminie trzech miesięcy na fundusz zakładu przejmującego. W niniejszej sprawie strona niewykorzystanych środków zfron nie przekazała ani na fundusz zakładu syna, ani na konto PFRON. Natomiast z oświadczenia strony zawartego m. in. w piśmie z dnia 21 sierpnia 2008 r. wynika, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych strona przeznaczyła na wypłaty zaległych wynagrodzeń pracownikom oraz na modernizację zakładu mięsnego. Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że taki sposób wydatkowania środków zfron, wbrew twierdzeniom skarżącego, jest niezgodny z obowiązującym prawem i podlega sankcjom przewidzianym w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. W uznaniu organu odwoławczego argumenty odwołującej się strony, dotyczące problemów finansowych, nie stanowią w niniejszej sprawie dostatecznej podstawy do umorzenia należnych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Takiej argumentacji nie można uznać za ważny interes podatnika. Powyższe ustalenia faktyczne, w ocenie organu odwoławczego, nie pozwalają na ustalenie istnienia przesłanek, który przemawiałby za umorzeniem wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz odsetek za zwłokę. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie tej ulgi wobec skarżącego byłoby niesprawiedliwe w stosunku do innych przedsiębiorców, którzy regulują zobowiązania publicznoprawne i samodzielnie ponoszą ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej oraz przestrzegają obowiązujących przepisów prawa. Skarżący w dniu [...] grudnia 2008 r. wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie i umorzenie kwoty należności określone w decyzji Prezesa PERON w wysokości 1.101.875,21 zł i odsetek w wysokości 337.813 zł lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał ponadto, że organy nie uwzględniły w ogóle tego, że wszystkie środki Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, którego zwrotu domaga się PERON Skarżący przeznaczył na wypłaty wynagrodzeń dla pracowników niepełnosprawnych, których zatrudniał oraz na modernizację zakładu mięsnego aby utrzymać zagrożone miejsca pracy. Ponadto Skarżący zaznaczył, że organy nie uwzględniły w ogóle tego, że za najważniejsze i priorytetowe Skarżący uznał utrzymanie istniejących miejsc pracy (160 osób zatrudnionych) i dzięki temu, iż Skarżący przeznaczył środki z zakładowego funduszu do bieżącej działalności gospodarczej osoby te nie straciły pracy - czyli swojego jedynego źródła utrzymania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.). Skarga nie jest uzasadniona, albowiem nie wskazuje na okoliczności świadczące o tym że zaskarżona decyzja narusza prawo w wyżej określonym zakresie. Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób poprawny przeprowadziły postępowanie wszczęte wnioskiem podatnika o umorzenie niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i czy odmawiając umorzenia tejże zaległości słusznie uznały, że nie zachodzą przesłanki takiego umorzenia , o których mowa w art. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Z faktu, że decyzje podejmowane na podstawie art. 67a §1 pkt 3 Op mają charakter rozstrzygnięć uznaniowych wynika, że Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola Sądu obejmuje wyłącznie badanie prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt: III SA/Wa 1264/05, Mon. Podatkowy 2005/12/4). W ocenie składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, istotą decyzji uznaniowej jest pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania (w ramach tzw. luzu decyzyjnego), co oczywiście powinno być odpowiednio uzasadnione. Z uzasadnienia wyboru jednego z kilku możliwych rozwiązań wynikać winno dlaczego organ zdecydował się na zajęcie określonego stanowiska, w szczególności w sytuacji, w której przyjmuje się rozwiązanie negatywne dla strony. Powyższy pogląd znajduje oparcie zarówno w judykaturze, jak i piśmiennictwie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r. w sprawie III SA 830/00). W piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a §1 pkt 3 Op. Natomiast motywów przyjęcia przez organ określonego stanowiska (wyboru alternatywy), Sąd nie jest władny oceniać pod względem merytorycznym. Autonomicznym uprawnieniem organu podatkowego jest wybór celu i określenie faktycznych warunków zastosowania ulgi, w wypadku spełnienia przesłanek formalnych umożliwiających jej zastosowanie. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że czyniąc rozważania w kwestii zaistnienia ustawowej przesłanki ważnego interesu podatnika, od wystąpienia której uzależniona jest możliwość umorzenia zaległości organ winien w tej materii poczynić pewne ustalenia. Konieczne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, a także uwzględnienia okoliczności powstanie zaległości podatkowych. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie wszystkie te czynniki zostały ustalone przez organ. Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, przy czym należy zaznaczyć, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r. SA/Gd 295/91, wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1563/99, LEX 76080). Stanowi ono pewną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Nawet więc w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą również brać pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., III SA 1087/99, LEX 45381) Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że w opinii Sądu organy obydwu instancji przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe, wszechstronnie rozważyły sytuację podatnika w kontekście przesłanek wynikających z cytowanego przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej biorąc pod uwagę powoływane przez skarżącego okoliczności faktyczne. Słusznie zatem organy uznały, że wprawdzie sytuacja majątkowa i życiowa skarżącego jest obecnie trudna, to jednak nie może stanowić wyłącznej podstawy przyznania najdalej idącej ulgi podatkowej w postaci całkowitego umorzenia zaległości podatkowych z uwagi na kolizję ważnego interesu podatnika z interesem publicznym, który również stanowi przesłankę stosowania ulgi w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wydając decyzję w trybie tego przepisu obowiązkiem organów jest bowiem wyważenie czy ważny interes podatnika nie koliduje z interesem publicznym, a w przypadku stwierdzenia takiej kolizji organ podatkowy ma prawo odmówić zastosowania ulgi, co organy uczyniły w niniejszej sprawie. Z uwagi na podkreślany nadzwyczajny charakter ulgi wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że za umorzeniem zaległości podatkowej z uwagi na ważny interes podatnika przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (np. zdarzenia losowe takie jak klęski żywiołowe, kradzież itp.), przy czym do tego typu okoliczności nie można, wbrew oczekiwaniom skarżącego, zaliczyć złej koniunktury w zakresie przyjętego przez podatnika profilu działalności gospodarczej. Organy stanęły na zasadnym stanowisku, że każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien mieć świadomość ryzyka gospodarczego związanego z jej podjęciem oraz doborem kontrahentów. Dlatego ryzyko to obciąża wyłącznie podatnika, a niepowodzeń w zakresie tej działalności - nie stanowiącej wypadku losowego - nie można przerzucać na barki budżetu Państwa. W interesie publicznym leży bowiem, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r S.A./Sz 850/98 ,,ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie w stanie zaległości podatkowych uregulować. Będzie to utrata możliwości zarobkowania utrata losowa majątku. W niniejszej sprawie jak wyżej wskazano do takiej sytuacji nie doszło .Podatnik sam przekazał synowi majątek swego przedsiębiorstwa w formie darowizny. Tak wiec dobrowolnie wyzbył się tego majątku. Dlatego też w ocenie Sadu organy słusznie uznały ,ze zła sytuacja finansowa podatnika powstała na skutek nie trafionych inwestycji związanych z handlem zbożem i zmieniającego ceny ,a także decyzje związane z wstrzymaniem uboju i rozbioru trzody chlewnej i koniecznością modernizacji zakładu nie mogą stanowić przesłanki do umorzenia niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych , gdyż są związane z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, które to ryzyko i straty z nim związane nie mogą uzasadnić zaistnienia ważnego interesu podatnika będącego podstawa umorzenia zobowiązania. .Ponadto należy również zauważyć, że środki te zostały wykorzystane przez podatnika niezgodnie z ich przeznaczeniem, gdyż jak słusznie zauważył organ w razie likwidacji, upadłości lub wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej, niewykorzystane środki zfron, zgodnie z przepisem art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji, podlegają niezwłocznie przekazaniu na PFRON. Z kolei na podstawie przepisu art. 33 ust. 8 cytowanej ustawy, gdy likwidacja zakładu następuje w związku z przejęciem zakładu przez inny zakład pracy chronionej lub w wyniku połączenia z takim zakładem, przepisu art. 33 ust. 7 nie stosuje się, a niewykorzystane środki zfron podlegają przekazaniu w terminie trzech miesięcy na fundusz zakładu przejmującego czego Skarżący nie dokonał. Skarżący w czasie całego postępowania nie przedstawił żadnej dokumentacji na poparcie swego twierdzenia o pogorszeniu się stanu zdrowia. Z akt sprawy wynika, że zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżący zaznaczył, że dośle do sprawy dodatkowe dokumenty, jednak nie dotyczyły one jego stanu zdrowia. Wobec powyższego organy nie mogły zająć stanowiska w tej kwestii. Jeżeli chodzi o zmianę organizacji ruchu i wprowadzenie zakazu ruchu pojazdów o masie całkowitej przekraczającej 12 ton co spowodowało brak możliwości dojazdu do zakładu, to w ocenie Sądu tego typu działanie władz samorządowych mieści się w ryzyku prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto należy zauważyć, że nie ma przepisów nakazujących transport towarów samochodami o masie całkowitej przekraczającej 12 ton, można używać również mniejszych pojazdów, Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącego i w wyniku tej oceny podjęte zostały decyzje mieszczące się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania ich za niezgodne z prawem. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).