III SA/Wa 1750/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę W związku z bezskutecznością egzekucji wobec "W." Sp. z o.o., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. wszczął wobec M. S. (dalej jako Skarżący) - byłego prezesa zarządu Spółki postępowanie w trybie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej z "W." Sp. z o.o. odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu, za zaległość tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 115.085,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 12.921,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. • art. 108 § 4 poprzez podjęcie postępowania, mimo braku postanowienia Komornika Sądowego o całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika, • art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne uznanie, że członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość "W." Sp. z o.o. • art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 188 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez subiektywne, wybiórcze i stronnicze przedstawienie materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że w momencie, gdy okazało się, że Spółka z uwagi na niesolidnych kontrahentów nie jest w stanie regulować swoich wymagalnych zobowiązań, złożył wniosek o ogłoszenie upadłości "W." Sp. z o. o. na podstawie którego Sąd Rejonowy dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy w dniu 23 czerwca 2009 r. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki, a zatem zaistniała przesłanka egzoneracyjna, gdyż jako członek zarządu dopełnił swoich obowiązków i w terminie dwóch tygodni od zaprzestania regulowania zobowiązań złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący, zarzucając naruszenie art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, że w niniejszej sprawie bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki "wynika z oceny Naczelnika Urzędu Skarbowego", natomiast nie istnieje, bądź też nie został przedstawiony Stronie dowód w postaci postanowienia właściwego organu egzekucyjnego i komorniczego. W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrzył dowody w sposób nierzetelny i niezgodny z prawidłowym rozumowaniem oraz świadomie pominął sprawozdania finansowe za lata 2007-2009 opierając się na kondycji finansowej Spółki za 2002 r. Ponadto przemilczał fakty i dowody przemawiające na korzyść Strony i zaniechał zbadania i przeprowadzenia dowodu z bilansów i sprawozdań finansowych istotnych na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. Skarżący uzupełnił złożone odwołanie, powtarzając podniesioną wcześniej argumentację. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i orzeł o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu, za zaległość zlikwidowanej "W." Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 115.085,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 12.921,00 zł (liczone na dzień ogłoszenia upadłości tj. 23.06.2009 r.). W uzasadnieniu Organ zauważył, iż Sąd Rejonowy dla m. W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych: • postanowieniem z dnia [...].06.2009 r. ogłosił upadłość Spółki, • postanowieniem z dnia [...].08.2010 r. zakończył postępowanie upadłościowe (uprawomocnionym w dniu 09.02.2011 r.) Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż 5-letni bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. został przerwany w dniu 23 czerwca 2009 r. i biegnie na nowo od dnia 10.02.2011 r., a zatem ww. zobowiązania przedawnią się nie wcześniej niż z dniem 10 lutego 2016 r. Organ wskazał, iż objęta zaskarżoną decyzją zaległość "W." Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. stanowi nieuregulowane zobowiązanie wynikające ze złożonego zeznania podatkowego CIT-8. Zatem warunkiem koniecznym do spełnienia przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej było uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego do tej zaległości (art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki prowadzone było na podstawie wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r, które zostało wszczęte w dniu 29 grudnia 2008 r. tj. z chwilą doręczenia Spółce odpisu ww. tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z dnia 12 grudnia 2008 r. W dniu 27 czerwca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. wszczął postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległość Spółki. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, iż zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. powstała w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu "W." Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że Skarżący pełnił jednoosobowo funkcję w zarządzie Spółki nie tylko w czasie powstania zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, ale również - jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji - w terminie jego płatności tj. w dniu 31 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w sentencji zaskarżonej decyzji nieprawidłowo orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. solidarnie z "W." Sp. z o.o. Wskazał, iż postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W. w W., Wydział [...] Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych z dnia 23.06.2009 r. sygn. akt [...] ogłoszona została upadłość "W." Sp. z o.o., natomiast postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. sygn. akt [...] postępowanie upadłościowe zostało zakończone. Po zakończeniu postępowania upadłościowego i zlikwidowaniu całego majątku w dniu 22 grudnia 2010 r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (wpis nr 8) - postanowienie w tym zakresie uprawomocniło się w dniu 30 grudnia 2010 r., a zatem przed wydaniem decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. W ocenie Organu powyższe oznacza, że "W." Sp. z o.o. utraciła swój byt prawny, a zatem jako podmiot nieistniejący nie może być współodpowiedzialna wraz z osobą trzecią za zaległość podatkową która powstała w czasie jej istnienia. Organ wskazał, że egzekucja z majątku "W." Sp. z o.o. prowadzona była na podstawie wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Z uwagi na fakt, iż "W." Sp. z o.o. wnioskiem z dnia 21 maja 2009 r. zwróciła się do Sądu Rejonowego dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone zgodnie z dyspozycją art. 146 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ zaznaczył, iż postanowieniem z dnia 23 czerwca 2009r. sygn. akt [...] Sąd ogłosił upadłość "W." Sp. z o.o. obejmującą likwidację majątku. Pismem z dnia 17 lipca 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zgłosił swoje wierzytelności w łącznej kwocie 133.226,76 zł, które zostały zaliczone do III kategorii. Po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego ww. Sąd postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. sygn. akt [...] zakończył postępowanie upadłościowe, wskazując, że po wykonaniu ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości majątek Spółki został zlikwidowany. Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika również, że plan podziału funduszy masy upadłości pozwolił na zaspokojenie wierzycieli kategorii II w 100%, natomiast kategorii III w 4%. Zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. zostały zaliczone do kategorii III, a tym samym w wyniku podziału masy upadłości Spółki wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uzyskał nieznaczne kwoty na pokrycie zgłoszonych wierzytelności, co oznacza, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Mając na uwadze całość działań egzekucyjnych, jak również ich efekt - brak zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo uznał, że egzekucja z majątku "W." Sp. z o. o. jest bezskuteczna, a zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka określona w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa uprawniająca organ podatkowy do wszczęcia postępowania wobec członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 108 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez podjęcie postępowania wobec Skarżącego, mimo braku postanowienia Komornika Sądowego o bezskuteczności całkowitej lub częściowej egzekucji z majątku dłużnika, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że jest on niezasadny, gdyż bezskuteczność egzekucji może zostać wykazana za pomocą wszelkich dowodów, nie tylko w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych Organ wskazał na wyniki finansowe Spółki za lata 2002-2006 w celu ustalenia, czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, obligujące członków zarządu do złożenia w imieniu Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w W., analizując bilanse Spółki W., wskazał, iż • na koniec 2002 r. aktywa trwałe wynosiły 0,00 zł, aktywa obrotowe 2.754,376,85 zł, kapitał własny był na poziomie ujemnym -1.841.798,67 zł, zobowiązania zaś 4.596.175,52 zł, • na koniec 2003 r. aktywa trwałe wynosiły 0,00 zł, aktywa obrotowe 2.897.442,63 zł, kapitał własny był na poziomie ujemnym -2.105.060,34 zł, zobowiązania zaś 5.002.502,97 zł, • na koniec 2004 r. aktywa trwałe wynosiły 0,00 zł, aktywa obrotowe 2.161.622,75 zł, kapitał własny był na poziomie ujemnym -1.900.052,12 zł, zobowiązania zaś 4.061.674,87 zł, • na koniec 2005 r. aktywa trwałe wynosiły 0,00 zł, aktywa obrotowe 1.878.875,11 zł, kapitał własny był na poziomie ujemnym -1.967.617,69 zł, zobowiązania wynosiły zaś 3.846.492,80 zł • na koniec 2006 r. aktywa trwałe wynosiły 0,00 zł, aktywa obrotowe 1.601.629,90 zł, kapitał własny był na poziomie ujemnym - 678.444,59 zł , zaś zobowiązania wynosiły 2.280.074,49 zł, • na koniec 2007 r. aktywa trwałe wynosiły 0,00 zł, aktywa obrotowe 1.130.564,31 zł, kapitał własny wynosił 751.236,98 zł, natomiast zobowiązania wynosiły 379.327,33 zł, • na 30.09.2008 r. aktywa trwałe wynosiły 0,00 zł, aktywa obrotowe 1.081.904.59 zł, kapitał własny wynosił 696.479,83 zł, natomiast zobowiązania wynosiły 385.424,76 zł. Zdaniem Organu pomimo, iż w ocenie Skarżącego z bilansów Spółki za lata 2007-2008 wynika, że sytuacja finansowa uległa poprawie w stosunku do lat poprzednich, gdyż kapitał własny przewyższył zobowiązania Spółki, to jednak z treści złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 21 maja 2009 r. wynika, że w 2008 r. nastąpił znaczny spadek obrotów, z uwagi na wysokie nasycenie rynku w zegarki innych marek, a wzrost sprzedaży m. in. książek związany był z wyprzedażą, po obniżonych cenach, zapasów magazynowych z lat 2002-2005 i nie przełożył się w znaczący sposób na zwiększenie obrotów, a ponadto Spółka zakończyła rok obrotowy 2008 stratą w wysokości 362.081,16 zł. Mając na uwadze powyższe dane Dyrektor Izby Skarbowej w W. przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, że już na koniec 2002 r. zaistniała okoliczność określona w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obligująca członków zarządu Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niezasadny uznał zarzut, iż organ podatkowy pierwszej instancji świadomie pominął sprawozdania finansowe za kolejne lata, które były - w ocenie Skarżącego – korzystne. Organ zauważył, że lata 2007-2008 nie tylko nie przyniosły realnej poprawy kondycji finansowej Spółki, gdyż wzrost wartości bilansowej Spółki wynikał jedynie z wyprzedaży towarów po obniżonej cenie, a ponadto sytuacja finansowa Spółki zmusiła do ogłoszenia jej upadłości, a w konsekwencji do zlikwidowania jej majątku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględnił również inne okoliczności sprawy i przeanalizował materiał dowodowy pod kątem wystąpienia przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (nieregulowanie zobowiązań). Organ wskazał, że "W." Sp. z o.o. zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań względem: • budżetu państwa od terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., • Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od terminu płatności składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za 03/2007 r. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 18 listopada 2013 r. wynika, że Spółka nie uregulowała również składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za 07/2007 r., 01 -12/2008 r. a także na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za 05-09/2008 r. (zaległości te zostały uregulowane dopiero przez syndyka masy upadłościowej w 2010 r.). Ze złożonego do Sądu Rejonowego dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wynika, że posiadała ona również zaległości względem O. Sp. z o.o. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie "W." Sp. z o.o. miało miejsce zaprzestanie regulowania wymagalnych należności nie tylko względem Skarbu Państwa, ale również wobec innych wierzycieli. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący, jako prezes zarządu miał świadomość, iż kierowany przez nią podmiot znajduje się w sytuacji, która obliguje go do podjęcia czynności określonych przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze tj. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Albowiem już w 2002 r. poziom zadłużenia Spółki przekroczył wartość jej majątku, natomiast począwszy od marca 2007 r. Spółka zaprzestała też regulowania wymagalnych zobowiązań na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Powyższa sytuacja niewypłacalności Spółki pogłębiała się na przestrzeni 2007-2008 r. Organ zauważył, iż okoliczności określone w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wystąpiły już w 2007 r. Zdaniem Organu od momentu zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań na rzecz kolejnego wierzyciela, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. zaistniała obiektywna przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i wniosek ten winien być złożony przez zarząd Spółki w osobie Skarżącego w terminie 14 dni licząc od terminu płatności ww. zobowiązania (31.03.2008 r.), czego nie uczyniono. Organ wskazał, że dopiero w dniu 10 czerwca 2009 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie jej upadłości obejmującą likwidację majątku, co jednocześnie oznacza, że wniosek ten nie został złożony we właściwym terminie. Postanowieniem z dnia [...].06.2009r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m. W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika oraz wyznaczył syndyka masy upadłościowej i wezwał wierzycieli do zgłoszenia swoich wierzytelności pod rygorem utraty prawa powoływania się na nie w postępowaniu upadłościowym. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że poczynione ustalenia wskazują że Spółka jest niewypłacalna, gdyż nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli, natomiast oszacowany przez dłużnika majątek na kwotę 57.816,91 zł pozwala na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, które wynoszą około 30.000,00 zł. Organ podniósł, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 17 lipca 2009 r. zgłosił wierzytelność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w łącznej kwocie 133.226,76 zł, na którą składała się należność główna w wysokości 119.778,76 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 13.448,00 zł (liczone na dzień ogłoszenia upadłości), które powinny zostać zaliczone do kategorii III wierzytelności. W dniu 23 sierpnia 2010 r., z wniosku syndyka masy upadłości, ww. Sąd na podstawie art. 368 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, po wykonaniu ostatecznego planu podziału, ogłosił zakończenie postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu wskazał, że wierzyciele zaliczeni do kategorii II zostali zaspokojeniu w 100%, natomiast wierzyciele z kategorii III zostali zaspokojeni w 4%. Organ wskazał, iż wniosek o upadłość z dnia 10.06.2009 r. "W." Sp. z o.o. nie został złożony we właściwym terminie, gdyż wierzyciele kategorii III zostali zaspokojeni jedynie w 4 %. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził zaistnienie obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki – które wbrew stanowisku Skarżącego - wystąpiły wraz z pojawieniem się zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., czyli w momencie, gdy pojawił się kolejny wierzyciel Spółki. Według organu, zarzut, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w należytym terminie tj. w czerwcu 2009 r. jest bezzasadny i nie może stanowić przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej prezesa zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Organ zauważył, iż w odwołaniu Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji jakoby wniosek o ogłoszenie upadłości "W." Sp. z o.o. nie został złożony we właściwym czasie. W tym zakresie wskazał, że jako prezes zarządu dopełnił swoich obowiązków i niezwłocznie, gdy okazało się, że istnieją trudności w odzyskaniu od kontrahentów należnych Spółce świadczeń pieniężnych, złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto z treści złożonego odwołania wynika, że Skarżący miał świadomość problemów z regulowaniem zobowiązań publicznoprawnych, o czym świadczy informacja, że wystąpił on z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący nie wskazał uzasadnionych obiektywnych przyczyn, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, które uniemożliwiły mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych. Organ podniósł, że zarówno w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym Skarżący nie wskazał żadnego mienia pozostałego po zlikwidowanej Spółce, z której możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Podsumowując, Organ odwoławczy stwierdził zaistnienie pozytywnych przesłanek warunkujących powstanie odpowiedzialności wobec Skarżącego jako byłego prezesa zarządu za zaległość podatkową "W." Sp. z o. o., jednocześnie stwierdził brak przesłanek egzoneracyjnych, które uwolniłyby go od tej odpowiedzialności. Ponadto organ odwoławczy nie znalazł potwierdzania dla zarzutów podniesionych w treści złożonego odwołania. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną wykładnię lub niewłaściwe stosowanie: - art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie postępowania, mimo braku postanowienia Komornika Sądowego o bezskuteczności całkowitej lub częściowej egzekucji z majątku dłużnika, - art. 116 § 1 pkt 1 ppkt a) Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne uznanie, że członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość spółki "W. Sp. z o.o. z siedzibą w W., Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez subiektywne, wybiórcze i stronnicze przedstawienie materiału dowodowego. - art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zakazu wydawania decyzji w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść strony odwołującej się. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż zaskarżona decyzja jest niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa, bowiem organ odwoławczy najpierw uchylił decyzję organu pierwszej instancji, a następnie orzekł o jego wyłącznej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe zlikwidowanej Spółki. Wskazał ponadto, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, tj. w terminie dwóch tygodni od momentu, gdy okazało się, że Spółka "W." nie uzyska świadczeń pieniężnych od niesolidnych dłużników. W ocenie Skarżącego bezskuteczność egzekucji wynika "z oceny Dyrektora Izby Skarbowej w W.", a nie z postanowienia właściwego organu komorniczego. Skarżący zarzucił, że w toku kontroli organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego, bowiem nie zgromadził i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, pomimo, iż w postępowaniu podatkowym zastosowanie ma zasada śledcza, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia całego postępowania, co do wszystkich okoliczności sprawy. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy w sposób nierzetelny rozpatrzył dowody oraz przemilczał fakt, iż dwukrotnie wnosił o rozłożenie na raty zaległości. Ponadto zarzucił, że organ drugiej instancji w sposób świadomy zaniechał dokładnego zbadania bilansów i sprawozdań finansowych oraz błędnie przyjął, że podstawą do wydania decyzji jest stan finansowy Spółki za 2002 r., a nie stan finansowy na dzień złożenia wniosku o upadłość. Dodatkowo podniósł, że nie został powołany biegły do przestawienia opinii w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem w rozpatrywanej sprawie wystąpiły wszelkie przesłanki konieczne dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. 1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości - z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę - Spółki "W.", której był prezesem zarządu, a w szczególności prawidłowość ustaleń faktycznych co do istnienia okoliczności stanowiących o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego i braku okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. 2. Zaległość podatkowa spółki z o.o. "W." w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., objęta zaskarżoną decyzją, stanowi nieuregulowane zobowiązanie wynikające ze złożonego zeznania podatkowego CIT-8. Zaległość ta istniała na dzień orzekania o odpowiedzialności Skarżącego. Zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu i pozostaje wymagalne. Postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w stosunku do majątku Spółki prowadzone było na podstawie wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. tytułu wykonawczego nr [...]; zostało wszczęte w dniu 29.12.2008 r. (z chwilą doręczenia Spółce odpisu ww. tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z dnia 12.12.2008 r. Tym samym spełniony został warunek uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, określony art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. Postępowanie egzekucyjne uległo umorzeniu wraz z wszczęciem postępowania upadłościowego. Jednakże pięcioletni bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania został przerwany w dniu 23.06.2009 r. w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki i biegnie na nowo od dnia 10.02.2011 r., a zatem ww. zobowiązanie przedawni się nie wcześniej niż z dniem 10.02.2016 r. 3. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: • we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo • niezgłoszenie wniosku (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w art. 116 § 4 O.p. 4. Przypomnieć trzeba, że do końca 2008 r. art. 116 § 2 O.p. (tylko w tej części przepis uległ zmianie) stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dopiero od 1 stycznia 2009 r. przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Kwestia właściwej wykładni przepisów przejściowych ustawy nowelizującej ww. przepis w tym przypadku nie ma jednakże znaczenia, gdyż Skarżący pełnił jednoosobowo funkcję w zarządzie Spółki nie tylko w czasie powstania zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, ale również w terminie jego płatności tj. w dniu 31.03.2008 r. 5. Zgodnie z art. 116 O.p., aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, tj. wykazanie bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz wykazanie, że zobowiązania podatkowe, za które ma być orzeczona odpowiedzialność powstały w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, a następnie dokonanie oceny, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe jest możliwe w przypadku wykazania przez członka zarządu, że: • we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub spowodował wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), • niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, • istnieje majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar dowodu w zakresie przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, natomiast członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. 6. Organ odwoławczy wykazał, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu zarówno w czasie powstania zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, jak również w terminie jego płatności; a zatem Skarżący odpowiada za powyższe zaległości. Dowód: a) odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...]- stan na dzień 09.03.2011 r., w świetle którego Pan M. S. został wpisany do ww. Rejestru jako prezes zarządu z dniem 18.09.2002 r. (wpis nr 1), a wykreślony w dniu 22.12.2010 r. (wpis nr 8), b) wypis Aktu Notarialnego rep. A nr [...] z dnia 22.09.1995r. zawierający akt założycielski "W." Sp. z o.o., jak również protokół pierwszego posiedzenia wspólników, na którym powołano M. S., na stanowisko prezesa zarządu (§ 22 umowy), c) podpisane i opatrzone pieczątką "M. S. PREZES ZARZĄDU" dokumenty tj. bilanse Spółki za 2003-2008 r. oraz protokół o stanie majątkowym "W." Sp. z o.o. z dnia 13.01.2009 r. 7. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie nie można orzec o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką. Albowiem postanowieniem z dnia [...].08.2010 r. sygn. akt [...] zakończone zostało postępowanie upadłościowe, a Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego - postanowienie w tym zakresie uprawomocniło się w dniu 30.12.2010 r., a zatem przed wydaniem decyzji Naczelnika US w niniejszej sprawie. Jako że "W." Sp. z o.o. utraciła swój byt prawny, nie może być współodpowiedzialna solidarnie wraz z prezesem zarządu za zaległość podatkową, która powstała w czasie jej istnienia. 8. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. warunkiem powstania odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania podatkowe tej Spółki jest stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji. Przy czym okoliczność tę organy podatkowe mogą wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części konkretnych publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa (p. uchwała NSA z dnia 08.12.2008 r., sygn.. II FPS 6/08 opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ egzekucyjny po wszczęciu postępowania egzekucyjnego bezskutecznie poszukiwał majątku spółki, podejmował liczne czynności egzekucyjne, jednak działania te nie doprowadziły do wyegzekwowania przedmiotowej zaległości, a po wszczęciu postępowania upadłościowego postępowanie egzekucyjne zgodnie z dyspozycją art. 146 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zostało umorzone. Zgodzić się należy z Dyrektorem IS, że fakt zakończenia postępowania upadłościowego i likwidacji majątku Spółki i samej Spółki bezsprzecznie oznacza, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W takim przypadku formalnym aktem stwierdzającym bezskuteczność egzekucji jest postanowienie o zakończeniu upadłości; a zatem spełniona została pozytywna przesłanka określona w art. 116 O.p. uprawniająca organ podatkowy do wszczęcia postępowania wobec członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Niezasadny jest zatem zarzut Skarżącego naruszenia art. 108 § 4 O.p., gdyż bezskuteczność egzekucji może zostać wykazana za pomocą wszelkich dowodów, nie tylko postanowieniem komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności. 9. Strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się natomiast do pozostałych przesłanek, które mogłyby uzasadniać zwolnienie Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wskazać należy, że słuszne jest stanowisko organów podatkowych, iż nie złożył on wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie i nie można uznać, że nie ponosi on winy za spóźnione złożenie wniosku. Przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie", znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Podkreślić należy, iż organ podatkowy orzekający o odpowiedzialności członka zarządu, jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Wobec tego w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. 10. Dla ustalenia, czy i kiedy Spółka stała się niewypłacalna w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, koniecznym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej "p.u.n.")., z których zgodnie z art. 10 p.u.n. wynika, ze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast według art. 11 ust. 2 p.u.n., dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dla stwierdzenia niewypłacalności podmiotu nie jest konieczne stwierdzenie, że zobowiązania znacznie przekraczają majątek Spółki. Wystarczającym jest jedynie stwierdzenie nadwyżki zobowiązań nad majątkiem. Nieistotna też jest wysokość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Ordynacja podatkowa w art. 116 posługuje się niedookreślonym pojęciem zgłoszenie wniosku o upadłość "we właściwym czasie". W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie wówczas, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele zostaną zaspokajani kosztem innych. 11. Organy podatkowe dokonały oceny kondycji finansowej Spółki, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdzono, że już na koniec 2002 r. zaistniała okoliczność określona w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obligująca członków zarządu Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Z akt sprawy wynika ponadto, że "W." Sp. z o.o. zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań względem: • budżetu państwa od terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., • Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od terminu płatności składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za 03/2007 r. Spółka nie uregulowała również składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za 07/2007 r., 01 -12/2008 r. a także na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za 05-09/2008 r. (zaległości te zostały uregulowane dopiero przez syndyka masy upadłościowej w 2010r.). Ze złożonego do Sądu Rejonowego dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wynika, że posiadała ona również zaległości względem O. Sp. z o.o. Ustalenia te wskazują że w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie "W." Sp. z o.o. miało miejsce zaprzestanie regulowania wymagalnych należności nie tylko względem Skarbu Państwa, ale również wobec innych wierzycieli. W świetle powyższego rację ma organ odwoławczy, że Spółka stała się niewypłacalna w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a Skarżący miał świadomość wystąpienia obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na dłużniku, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n., spoczywa obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Spółka złożyła wniosek o upadłość dopiero w dniu 10.06.2009 r.; w efekcie wierzyciele kategorii III zostali zaspokojeni jedynie w 4 %. Wobec powyższego podnoszony przez Stronę zarzut jakoby wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w należytym terminie jest bezzasadny. Jako, że przesłanki niewypłacalności wystąpiły w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu nie można uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. 12. W sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły okoliczności faktyczne mające znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Dlatego Sąd uznał, że niezasadne były zarzuty podnoszone w zakresie wadliwości ustalenia stanu faktycznego przez organy pierwszej jak i drugiej instancji. 13. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 234 O.p.; organ odwoławczy nie orzekł bowiem o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w kwocie wyższej niż organ I instancji. Natomiast utrata bytu prawnego przez Spółkę czyniła bezprzedmiotowe orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności z nieistniejącą Spółką już na etapie postępowania I instancyjnego. 14. Biorąc pod uwagę, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza spełnienie przesłanek warunkujących powstanie odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu za zaległość podatkową "W." Sp. z o. o. oraz, że Skarżący nie wykazał okoliczności zwalniających go od tej odpowiedzialności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) oddalił skargę