III SA/Wa 1750/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz B. N. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. N. (zwany dalej: "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister", "organ odwoławczy") decyzję z [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu wpłat na PFRON za kwiecień 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1 Decyzją z [...] grudnia 2017 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON" lub "organ pierwszej instancji") orzekł, że odpowiedzialność za zaległości P. S.A. (dalej: "Spółka") z tytułu wpłat na PFRON za kwiecień 2014 r. ponosi Skarżący jako były prezes zarządu, solidarnie ze Spółką. 1.2. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu wskutek niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego sprawy, wskutek uznania, że odwołujący się jako były prezes zarządu ponosi solidarnie ze Spółką odpowiedzialność z tytułu wpłat na PFRON, - art. 116 § 2 i § 2 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 511) polegające na niezasadnym zastosowaniu w niniejszej sprawie, - art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. 1.3. Minister decyzją z [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że na podstawie pełnego odpisów KRS ustalono, iż Skarżący w okresie od 14 listopada 2013 r. do 10 czerwca 2014 r. sprawował funkcję prezesa zarządu w Spółce. Organ stwierdził, że zobowiązanie za kwiecień 2014 r. powstało w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Stronę. Ponadto Minister zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. z [...] czerwca 2017 r. umorzono postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek Prezesa Zarządu PFRON jako wierzyciela. Z uzasadnienia postanowienia wynika, iż egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne obejmujące okres wskazany w zaskarżonej decyzji, prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego z 21 czerwca 2016 r. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaszły pozytywne przesłanki przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki określone w art. 116 § 1 O.p. Minister podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające taką odpowiedzialność. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w okresie, w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu, podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki niewątpliwie istniała. Podstawę do zgłoszenia wniosku stanowiło bowiem zaprzestanie regulowania należności wobec PFRON. Zdaniem Ministra, Strona wniosek taki mogła zgłosić już po upływie dwóch tygodni od 20 maja 2014 r., czyli dnia, w którym upływał termin dokonania wpłat na PFRON za kwiecień 2014 r. Z tytułu wykonawczego z 21 czerwca 2016 r. wynika, iż Spółka posiadała również nieuregulowane zobowiązanie za grudzień 2012 r., które powstało przed objęciem przez Stronę funkcji w zarządzie. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że skoro Spółka deklarację DEK-I-0 za kwiecień 2014 r. złożyła 7 października 2014 r., kiedy to nie pełnił już od kilku miesięcy funkcji prezesa zarządu organ odwoławczy wskazał, że obowiązek wpłat na PFRON powstaje z mocy samego prawa. Spółka - pracodawca na zasadzie samoobliczenia powinien sam dokonać określenia wysokości zobowiązania we wpłatach za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące), poprzez składanie deklaracji. Wykazana w deklaracji wysokość zobowiązania we wpłatach na PFRON jest zobowiązaniem do zapłaty. W przedmiotowej sprawie w czasie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego Spółka, pomimo takiego obowiązku, nie złożyła deklaracji. Zrobiła to z opóźnieniem 7 października 2014 r. Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut Strony, że organ pierwszej instancji był nieuprawniony do obciążania jej odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki, gdyż zobowiązanie za kwiecień 2014 r. powstało w okresie, w którym Strona pełniła jeszcze funkcję członka zarządu. Minister wskazał także, że Strona nie wykazała przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, jaką jest wskazanie mienia Spółki, którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu i uznanie, że organ pierwszej instancji zebrał oraz rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy sprawy, a nadto wskutek uznania, że odwołujący się jako były Prezes Zarządu ponosi solidarnie ze Spółką odpowiedzialność z tytułu wpłat na PFRON za kwiecień 2014 r. - art. 116 § 2 i § 2 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.o.r. polegające na ich niezasadnym zastosowaniu w niniejszej sprawie. Skarżący twierdzi, że sporna należność nie może obciążać Skarżącego, gdyż wynika ona z deklaracji złożonej przez Spółkę po zaprzestaniu pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Skarżący wywodzi, że powody bezskuteczności egzekucji leżą pod stronie organu, bo egzekucja była spóźniona, a gdyby wszczęto ją wcześniej byłaby efektywna. Zarzuca, że nie badano sytuacji finansowej Spółki na czas odwołania go z zarządu, gdy sytuacja ta była wówczas dobra. Skarżący uważa, że brak jednej wpłaty i to deklarowanej w czasie, gdy nie był już członkiem zarządu nie może wskazywać przesłanki wnioskowania o upadłość Spółki. 2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Sporne też jest, czy prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe w sprawie, w szczególności co do ustalenia właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość Spółki. 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, mimo że zarzuty skargi okazały się nietrafne. Zaległości objęte decyzją istniały w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego. Chybione są zarzuty podważające ustalenia organu co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd decyzję jednak uchylił, bo organ nie wykazał, że Spółka znalazła się w stanie niewypłacalności, trwale nie uiszczając jej wymagalnych zobowiązań. Sporadyczne występowanie zobowiązań o stosunkowo niewielkich kwotach nie wypełnia przesłanki niewypłacalności. Organ nie wykazał więc, że właściwy czas na wnioskowanie o upadłość przypadał za rządów Skarżącego w Spółce. 6. W pierwszej kolejności Sąd nie będąc związanym zarzutami skargi zweryfikował możliwość orzekania w niniejszej sprawie pod kątem przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 i 2 O.p. Weryfikacja ta jest pozytywna dla zaskarżonej decyzji. Decyzja orzekająca odpowiedzialność Skarżącego (organu pierwszej instancji) została wydana przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania Spółki. 7.1. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 7.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11). 7.3. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej". W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). 7.4. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12). Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie. 7.5. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). 8. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.). 9. 1. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją. Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada były wymagalne w dacie wydawania zaskarżonej decyzji i nie są przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zobowiązanie za kwiecień 2014 r. powstało w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Organ trafnie wskazuje, że zaległość we wpłatach na Fundusz powstaje bowiem z upływem dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy obowiązek wpłaty (art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych). Zobowiązanie Spółki powstało więc z mocy prawa i powstało w czasie, gdy Spółką zarządzał Skarżący. Z uwagi na odpowiednie stosowanie O.p. (art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych) dla oceny charakteru zobowiązania Spółki należy opierać na przepisach O.p. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06). Późniejsze, po ustaniu mandatu Skarżącego w zarządzie Spółki, złożenie deklaracji za kwiecień 2014 r. przez Spółkę i wykazanie w niej należnego zobowiązania za kwiecień 2014 r. nie ukształtowało nowego obowiązku, w dacie złożenia deklaracji w październiku 2014 r. Spółka była zobowiązana do zapłaty należności w terminie wyznaczonym przez przepisy prawa, a więc 20 maja 2014 r. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych) wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Powstające z mocy prawa zobowiązanie staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli zobowiązany jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością jest zobowiązanie niezapłacone w terminie płatności. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania z mocy prawa, a nie z datą ujawnienia wysokości zobowiązania w deklaracji lub w decyzji organu. Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązanie, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie jego istnienia (po 20 maja 2014 r.) było wymagalne, tj. Spółka jest zobowiązana je zapłacić, a organ jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął. 9.2. Organ prawidłowo więc przyjął, że zobowiązanie Spółki za kwiecień 2014 r. mieści się w możliwym zakresie odpowiedzialności Skarżącego. Twierdząc inaczej, w tym podnosząc zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. oraz naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych Skarżący jest w błędzie. 10. 1. Nie jest przedmiotem sporu, że egzekucja wszczęta wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego 21 czerwca 2016 r. okazała się bezskuteczna. W tym zakresie Skarżący podnosi jednak, że powodem bezskuteczności egzekucji jest jej zbyt późne wszczęcie i twierdzi, że egzekucja wszczęta w niedługim czasie po złożeniu deklaracji przez Spółkę okazałaby się efektywna. Skarżący nie ma racji. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Przepis nie zawiera jednak żadnych zastrzeżeń co do momentu wszczęcia egzekucji wobec Spółki, w szczególności nie wskazuje minimalnego okresu, w którym egzekucja musi zostać wszczęta, aby skutecznie wskazywać jej bezskuteczność. Przyczyn powstania zaległości Spółki Skarżący winien doszukiwać się w swoich zaniechaniach. Nie wskazuje, aby były jakieś obiektywne przeszkody, aby zarządzana przez niego Spółka złożyła deklarację za kwiecień 2014 r. w terminie i zapłaciła deklarowaną należność. Jeżeli nie było żadnych problemów z zaspokojeniem zobowiązania to Skarżący zarządzający Spółką winien dopilnować, aby tak właśnie się stało, jeżeli nie w terminie wskazanym przepisami prawa to chociażby przed ustaniem mandatu w zarządzie. Nie czyniąc tego, nie deklarując zobowiązania Spółki i nie uiszczając tego zobowiązania Skarżący doprowadził do powstania zaległości. Spekulowanie, czy egzekucja wszczęta wcześniej byłaby skuteczna nie ma uzasadnienia w świetle art. 116 § 1 O.p. Organ ma wykazać, że egzekucja stała się bezskuteczna a nie kiedy ta bezskuteczność mogła mieć miejsce. Wykazanie bezskuteczności egzekucji wymagane jest w toku postępowania orzekającego odpowiedzialność podatkową, a na wydanie decyzji w tej sprawie organ ma 5 lat, obliczone zgodnie z art. 118 § 1 O.p. Każdy moment wszczęcia egzekucji, w tym 5-letnim okresie, w świetle brzmienia art. 116 § 1 O.p., musi być aprobowany. 10.2. Skarżący nie ma więc racji dyskwalifikując egzekucję, jako zbyt późno wszczętą, a przez to bezskuteczną. Zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. oraz naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. jest w tym zakresie chybiony. 11. 1. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia czasu właściwego na wnioskowanie o upadłość należy wskazać na regulacje art. 21 oraz art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "P.u.n."), w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie. W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe". Zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie z art. 11 ust. 2 P.u.n., dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przesłanki wynikające z art. 11 P.u.n. mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje jego reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później jednak niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n. 11.2. Mając na względzie powyższe, dla wykazania przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości organ mógł się ograniczyć do wykazywania przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. A w ramach tego przepisu organ mógł ograniczyć się do badania wysokości zobowiązań, ustalać fakt ich niewykonania, aby stwierdzić czy doszło do zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań i czy niewypłacalność ma charakter trwały. Organ doszedł do wniosku, że wnioskowanie o ogłoszenie upadłości powinno zostać oparte na "pierwszej przesłance" wynikającej z art. 11 P.u.n., a więc na trwałym zaprzestaniu wykonywania wymagalnych zobowiązań. Z tego względu Sąd skoncentruje na ocenie legalności decyzji jedynie pod tym kątem. Zbędne jest roztrząsanie możliwości jednoczesnego wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 2 P.u.n., skoro organ takiej tezy w zaskarżonej decyzji nie stawia. 11.3. W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie ma w tym miejscu zwrot "we właściwym czasie" użyty w art. 116 § 1 O.p. W przekonaniu Sądu, "właściwym czasem" nie jest sporadyczne, krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy niedopatrzenia. W świetle art. 10 oraz art. 11 ust. 1 P.u.n. musi dojść do stanu trwałej niewypłacalności. Podkreślić należy, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2014 r., I FSK 1603/13 niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 P.u.n. istnieje tylko wtedy, gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie liczby pojedynczej "zobowiązania". Dopiero wystąpienie przesłanki "trwałości" zaprzestania wykonywania zobowiązań przez dłużnika powoduje konieczność ogłoszenia jego upadłości. 11.4. Fakt, że Spółka miała zobowiązania, których nie uregulowała w terminie nie musi oznaczać automatycznie, że stała się niewypłacalna. Opóźnienie spłaty niektórych należności wobec PFRON, samo w sobie, nie może wymuszać złożenia wniosku o upadłość spółki. Zobowiązanie Spółki za kwiecień 2014 r. wynosi 4.246 zł. Nie jest to kwota zupełnie bagatelna, ale nie można też uznać, że brak zapłaty takiej kwoty czynił od razu Spółkę akcyjną niewypłacalną. Skrajne rozumienie tej okoliczności prezentowane w zaskarżonej decyzji, a więc wiążące niewypłacalność z jednym zobowiązaniem, we wskazanej wysokości, mogłoby praktycznie sparaliżować działalność gospodarczą doprowadzając do wnioskowania o upadłość zdecydowaną większość przedsiębiorstw, które wcale nie są niewypłacalne. Organ wspomina co prawda, że Spółka miała jeszcze zobowiązanie za grudzień 2012 r., ale nie wiąże przesłanki do wnioskowania o upadłość z tym zobowiązaniem. Jak wynika z treści tytułu wykonawczego (akta administracyjne, karty nr 8-7) zaległość wobec PFRON za grudzień 2012 r. wynosiła 2.678 zł. Skarżący objął mandat w zarządzie 14 listopada 2013 r., ale organ nie powiązał właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość z okresem np. 2 tygodni po objęciu funkcji w zarządzie Spółki. Organ nie uznał więc, że kwota zaległości na grudzień 2012 r. może wskazywać na niewypłacalność Spółki. Zdaniem Sądu istnienie zobowiązań Spółki akcyjnej w sumie na ok. 7 tys. zł wobec PFRON za dwa, odległe od siebie (ok. 1,5 roku) okresy wskazuje na sporadyczność zaległości, a także z uwagi na niewielką kwotę nie może uzasadniać tezy o niewypłacalności Spółki. O zobowiązaniach innych niż za grudzień 2012 r. oraz za kwiecień 2014 r., istniejących w czasie zarządzania Spółką przez Stronę, organ nie wspomina. Zdaniem Sądu, nieuregulowanie należności za dwa okresy nie spowodowało powstania sytuacji objętej dyspozycją art. 11 ust. 1 P.u.n., ponieważ nieregulowane były tylko niektóre zobowiązania Spółki, a wartość tych zobowiązań nie była znaczna. Odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Organ nie potrafił wykazać, że takie przesłanki zaistniały. Fakty opisane w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji nie pozwalają uznać, że Spółka zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań. 11.5. Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 11 ust. 1 P.u.n., bo w okolicznościach faktycznych uznanych za udowodnione i opisanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie można było uznać, że Spółka była niewypłacalna a Skarżący winien był wnioskować o ogłoszenie jej upadłości. Stwierdzenie wskazanych naruszeń prawa uzasadnia uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Na podstawie ujawnionych przez organ zaległości organ nie może tezy o niewypłacalności Spółki opierać na treści art. 11 ust. 1 P.u.n. 12. 1. Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Organ nie może tezy o niewypłacalności Spółki opierać na treści art. 11 ust. 1 P.u.n. i nie może z tego powodu orzekać o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. 12.2. Niniejszy wyrok nie wyklucza jednak możliwości dowodzenia przez organ, że niewypłacalność Spółki należałoby powiązać z art. 11 ust. 2 P.u.n. Wymagałoby to jednak zupełnie inaczej ukierunkowanego postępowania dowodowego, tj. analizy kondycji finansowej Spółki w czasie zarządzania nią przez Skarżącego i dowodzenia przez organ, że skala ujawnionych zobowiązań Spółki przekraczała wartość jej majątku. Tego wątku Sąd obecnie nie ocenia, bo organ nie opierał się w swoim rozstrzygnięciu na art. 11 ust. 2 P.u.n. i nie wiadomo nawet, czy organ doszuka się wystarczających przesłanek, aby przyjąć taki kierunek postępowania w toku ponownego rozstrzygania sprawy. Jeżeli takich przesłanek, opartych na art. 11 ust. 2 P.u.n., organ nie będzie w stanie wykazać to umorzy postępowanie w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowe. 13. Reasumując, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ nie wykazał jednak, że Spółka znajdowała się w sytuacji, w której uzasadnionym było wnioskowanie przez Skarżącego o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie układowe. 14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł (art. 200 i art. 209 P.p.s.a.).