III SA/Wa 1751/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej zwany: "NUS") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej – P. S.A. z siedzibą w K., na podstawie tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2014r. nr [...], wystawionych przez Wójta Gminy B. (zwany dalej: "Wójtem"), obejmujących podatek od nieruchomości za 2009r. (201.267 zł). Podstawę wystawienia ww. tytułów była nieostateczna decyzja Wójta z [...] grudnia 2014r., określająca Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009r. - 2.223.059 zł, której postanowieniem z [...] grudnia 2014r., nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (zwany dalej: "NUS") zawiadomieniem z [...] grudnia 2014r., doręczony Skarżącej w tej samej dacie z odpisami ww. tytułów wykonawczych, zajął wierzytelności z rachunku bankowego w Banku P. S.A., wraz. 2. NUS postanowieniem z [...] stycznia 2015r. - na wniosek Wójt z 31 grudnia 2014r., doręczonym NUS 7 stycznia 2015r. - zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Skarżącej, gdyż Skarżąca złożyła wyjaśnienia dotyczące rozliczenia ww. podatku, do których Wójt przychylił się. Całkowite wyegzekwowanie ww. należności nastąpiło 8 stycznia 2015r. 3. Skarżąca 12 lutego 2015r. zwróciła się o zwrot kosztów egzekucyjnych z odsetkami, powstałych w związku z ww. zajęciem rachunku bankowego, wskazując, że Wójt decyzją z [...] stycznia 2015r. uchylił ww. decyzję z [...] grudnia 2014r. i umarzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości za 2009r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. 4. Wójt pismem z 6 marca 2015r., uzupełnionym 7 kwietnia 2015r., poinformował NUS, iż ww. wniosek Spółki o zwrot kosztów egzekucyjnych złożono z uchybieniem terminu do jego wniesienia, a egzekucję prowadzono zgodnie z prawem, więc wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. 5. NUS postanowieniem z [...] maja 2015r., orzekł o zwrocie Skarżącej kosztów egzekucyjnych z odsetkami ustawowymi - 20.356,40 zł i o obciążeniu nimi wierzyciela - Wójta. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") postanowieniem z [...] lipca 2015r. uchylił ww. postanowienie NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność rozdzielenia wniosku Skarżącej o zwrot kosztów egzekucyjnych od obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. 7. NUS postanowieniem z [...] sierpnia 2015r. obciążył Wójta kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki - 20.741,50 zł, wskazując, że wierzyciel spowodował wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem, więc na mocy art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r., poz. 1619 ze zm., zwana dalej: "u.p.e.a.") pobrane koszty egzekucyjne podlegają zwrotowi Skarżącej i obciążają wierzyciela. 8. DIS postanowieniem z [...] listopada 2015r. uchylił ww. postanowienie NUS z [...] sierpnia 2015r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, podnosząc, że organ egzekucyjny nie wykazał niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, która stanowi podstawę obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. 9. NUS postanowieniem z [...] stycznia 2016r. odmówił Skarżącej zwrotu kosztów egzekucyjnych - 19.742 zł z odsetkami. W uzasadnieniu wskazał, iż w sprawie nie wydano orzeczenia sądu lub organu administracji, z którego wynikałoby, że postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone niezgodnie z prawem. O niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji nie świadczy uchylenie przez wierzyciela decyzji określającej Skarżącej ww. zobowiązanie podatkowe i umorzenie postępowanie w sprawie. Skarżąca nie złożyła też zarzutów na postępowania egzekucyjnego i skargi na czynność egzekucyjną zajęcia rachunku bankowego, więc należało uznać, iż postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone w sposób prawidłowy. 10. Skarżąca w zażaleniu z 25 stycznia 2016r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia i wydanie merytorycznego postanowienia, zgodnego z jej wnioskiem, z uwagi na naruszenie: a) art. 67c § 3 u.p.e.a. przez jego niewłaściwą interpretację i nieprawidłowe zastosowanie oraz uznania, że prowadzona wobec niej egzekucja administracyjna na podstawie ww. tytułów wykonawczych nie była niezgodna z prawem, mimo że decyzja Wójta z [...] grudnia 2014r., określająca zaległość w podatku od nieruchomości za 2009r., będąca podstawą wyegzekwowania zobowiązania, jak i postanowienie z [...] grudnia 2014r. o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności - uchylono w ramach postępowania odwoławczego, jako oczywiście bezzasadne. Skarżąca nie miała zaległości w podatku od nieruchomości za 2009r.; b) art. 8 i art. 12 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016r., poz. 23, zwana dalej: "k.p.a.") przez radykalną zmianę oceny prawnej i przyjęcie, że w sprawie nie było przesłanek do zwrotu Skarżącej kosztów egzekucyjnych (postanowienia o odmowie ich zwrotu), choć we wcześniejszym postanowieniu stwierdzono wystąpienie tych przesłanek i zgodzono się zwrócić Spółce pobrane koszty egzekucyjne. 11. DIS postanowieniem z [...] grudnia 2014r.. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. DIS w uzasadnieniu, odwołując się do art. 68 ustawy o administracji podatkowej z 10 lipca 2015r. (Dz. U. z 2015r., poz. 2184), wskazał, że skoro postępowanie zainicjowała Skarżąca 12 lutego 2015r. (nadane na poczcie 13 lutego 2015r.), zastosowanie znajdują przepisy u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. DIS zgodził się z NUS, że koszty egzekucyjne, obciążające Skarżącą powstały w wyniku zajęcia rachunku bankowego i wyniosły, zgodnie z art. 64c § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. 6% egzekwowanej należności (5% opłaty za czynność egzekucyjną + 1% opłaty manipulacyjnej) - łącznie 19.742 zł. Zdaniem DIS na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., aby obciążyć Skarżącą kosztami egzekucyjnymi, konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, a w sprawie spełniono jedynie pierwszą z przesłanek - pobrano koszty egzekucyjne od Skarżącej. Nie spełniono drugiej przesłanki - niezgodnie z prawem nie wszczęto i prowadzenia postępowania egzekucyjne, a niezgodności tej nie stwierdził prawomocnym orzeczeniem właściwy organ. DIS w tym zakresie powołał się na wyrok NSA z 11 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1168/08 i podniósł, że niezgodność z prawem, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. może być stwierdzona, np. w postanowieniu organu egzekucyjnego uwzględniającym zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca zarzutów nie wniosła, więc nie skorzystała z podstawowego środka ochrony, w razie niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W sprawie dotyczącej kosztów nie można zaś stwierdzić, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem. DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 i art. 12 k.p.a. przez radykalną zmianę oceny prawnej, co do wystąpienia przesłanek do zwrotu Skarżącej kosztów egzekucyjnych, wskazał, iż DIS postanowieniem z [...] lipca 2015r. uchylił postanowienie NUS z [...] maja 2015r., więc NUS - przy ponownym rozpoznawaniu sprawy - nie był związany twierdzeniami zawartymi w uchylonym postanowieniu. 12. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. postanowień DIS z [...] grudnia 2014r.. i NUS z [...] stycznia 2016r i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia NUS oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a. – w związku z uznaniem, iż ww. egzekucja administracyjna - prowadzona na podstawie ww. tytułów wykonawczych, wystawionych na podstawie decyzji Wójta i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, które następnie uchylono – nie była niezgodna z prawem. Naruszono też art. 262 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez odmowę zwrotu Skarżącej kosztów egzekucyjnych, gdy koszty te powstały nie z jej winy. Zdaniem Skarżącej o tym czy egzekucję wszczęto niezgodnie z prawem nie przesądza brak wydania postanowienia w tym zakresie. Świadczą o tym wyroki WSA w: Gdańsku z 7 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Gd 680/15 i 9 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Gd 591/14; w Krakowie z 22 czerwca 2015r. sygn. I SA/Kr 261/15; w Gliwicach z 23 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Gl 1078/15, a także wyrok NSA z 15 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1521/10. W orzeczeniach tych wskazywano, że uchylenie decyzji, na podstawie której wystawiono tytułu egzekucyjny stanowi podstawę do zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. Uzasadniony był więc zwrot Skarżącej kosztów egzekucyjnych, gdy egzekucję prowadzono niezgodnie z prawem. Decyzja Wójta była wadliwa, gdyż Skarżąca od początku wykazywała budowle jako opodatkowane podatkiem od nieruchomości, który zapłacono w terminie. Potwierdza to późniejsza decyzja Wójta, który uchylił swoją pierwotną decyzję, uznając w całości argumenty Spółki. Wójt wydając decyzję, którą następnie uchylił miał wiedzę, iż Skarżąca opodatkowała sporne budowle, bo do deklaracji na podatek od nieruchomości załączyła wykaz budowli wśród, których widniały również ww. Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 262 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. zwróciła uwagę, że podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych była decyzja, która od samego początku była wadliwa, co Wójt mógł ustalić na moment jej wydania, na podstawie ww. wykazu budowli. 13. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2103) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd na podstawie art. 134 P.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma zatem prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 3. Sąd, badając skargę w świetle wskazanych kryteriów uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie przez uchylenie postanowień organów obu instancji: zaskarżonego DIS z [...] grudnia 2014r.. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z [...] stycznia 2016r. Kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności obciążenia Skarżącej kosztami egzekucyjnymi, które powstały w wyniku zajęcia jej rachunku bankowego - 19.742 zł, w kontekście przesłanki prowadzenia niezgodnie z prawem egzekucji administracyjnej, na podstawie tytułów wykonawczych, których podstawą była decyzja Wójta, którą organ ten, jako wierzyciel, uchylił, gdyż podzielił zarzuty Skarżącej, że podatek od nieruchomości za 2009r. w chwili wydania tej decyzji był zapłacony w całości, a mimo to był egzekwowany; Wójt umorzył również postępowania w sprawie określenia wysokości ww. podatku. Na wstępie zwrócić należy uwagę, że zgodnie z przepisem art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Z ww. przepisu wynika zatem po pierwsze, że niezgodność z prawem jako przesłanka zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu, dotyczyć ma wszczęcia i postępowania egzekucyjnego. Do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w rozpoznawanej sprawie przyczynił się Wójt, który przyznał w znajdującej się w aktach sprawy decyzji z [...] stycznia 2015r., że Skarżąca opodatkowała podatkiem od nieruchomości sporne budowle, a wymiar ww. podatku powinien być taki, jak wskazany przez Skarżącą w korekcie deklaracji podatkowej z 27 maja 2013r. Nie było więc przedmiotu postępowania, gdyż organ nie kwestionuje wysokości podatku wykazanego przez podatnika. Zasadne było zatem uchylenie decyzji Wójta z [...] grudnia 2014r. i umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość (k. 26-27 akt administracyjnych). Oznacza to, że wszczęcie 22 grudnia 2014r. postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości i wydanie ww. decyzji Wójta z [...] grudnia 2014r. nie było od początku prawidłowe. Wynika to niezbicie z akt sprawy, którymi dysponował zarówno DIS, jak i NUS. W świetle natomiast pojęcia, którym posługuje się art. 64c § 3 u.p.e.a. - "okazać się" nie można uznać, że chodzi tylko i wyłącznie o formalne uznanie przez inny organ lub sąd niezgodność z prawem, np. w trybie zastosowania art. 33 u.p.e.a. przez organ lub Sąd administracyjny badający legalność ww. postanowienia w przedmiocie zarzutów. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz zakreśla także jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995 r., str. 102). Sąd podziela, co do istoty, pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wydanym na tle analogicznego stanu faktycznego i rozstrzyganego problemu prawnego (kwestia obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w sytuacji uchylenia nieostatecznej decyzji podatkowej, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy) wyroku z 8 maja 1998r. sygn. akt III RN 27/98 (opubl. w M. Podat. 1999/3/3, Prok. i Pr. - wkł. 1999/1/50, OSNP -wkł. 1999/1/8, Pr. Gosp. 1998/11/11), "nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję). Wyrok ten powoływany był następnie w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z: 9 grudnia 1998r. sygn. akt I SA/Gd 1893/97, 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 507/09; prawomocne wyroki WSA w: Poznaniu z 1 października 200 r. sygn. akt 390/09, Warszawie z 25 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2321/09). W rozpoznawanej sprawie - w której egzekucję wobec Spółki przeprowadzono w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej Wójta, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i którą uchylił sam Wójt w trybie autokontroli , a pomimo to kosztami egzekucyjnymi obciążono ostatecznie Spółkę - niezbędne jest dokonanie takiej wykładni wchodzących w rachubę, co do ich zastosowania, przepisów, która respektując znaczenie i sens użytych w nich słów, nadawałaby im jednocześnie takie rozumienie, które byłoby zgodne z chronionymi konstytucyjnie wartościami, a w tym przypadku ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP ideą demokratycznego państwa prawnego, do której nawiązał także Sąd Najwyższy w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 1998r. Nie tylko bowiem w subiektywnym odczuciu zobowiązanego (tu Spółki), obciążenie go kosztami egzekucyjnymi w przypadku prowadzenia egzekucji w wykonaniu wadliwej, niezgodnej z prawem, bo uchylonej już przez organ odwoławczy decyzji, może być postrzegane jako niesprawiedliwe i jako takie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi do dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Nie jest kwestią przypadku, że w art. 64c § 3 u.p.e.a. ustawodawca używa bardzo ogólnej i pojemnej formuły "niezgodne z prawem", odnoszącej się do wadliwości egzekucji w ogóle. Ściśle rzecz biorąc nie istnieje przecież w systemie postępowania egzekucyjnego rozstrzygnięcie, którego wydanie expressis verbis oznacza niezgodność egzekucji z prawem. Zarzuty w trybie art. 33 u.p.e.a. organ egzekucyjny albo uwzględnia, albo nie uznaje ich za zasadne, albo stwierdza, że są one niedopuszczalne. Również skarga na czynność egzekucyjną można być uznana za zasadną, albo oddalona. Jak przyjmuje się w orzecznictwie "zasadniczym warunkiem zastosowania przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz by owo stwierdzenie wadliwości postepowania egzekucyjnego nastąpiło już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 lipca 2010r. sygn. I SA/Gd 349/10). Nawet zatem w sytuacji, gdy Skarżąca nie uruchomiła postępowania w trybie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., ale w sprawie zachodzą wszelkie przesłanki do stwierdzenia, że podlegający egzekucji obowiązek został przez Skarżącą wykonany jeszcze przed wyegzekwowaniem należności w drodze przymusu, organ, który orzeka w trybie art. 63c § 3 u.p.e.a. nie może pominąć tego faktu, gdyż mieści się ona, zdaniem Sądu w zwrocie, którym posługuje się ww. przepis – "okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem". W sprawie ważne jest to, że pierwotna decyzja wymiarowa Wójta z [...] grudnia 2014r. stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została następnie wyeliminowana z obrotu prawnego przez organ, który ją wydał i przyznał w jej uzasadnieniu, że nie było podstaw do prowadzenia tego postępowania, więc postępowanie w tej sprawie należało umorzyć. Okoliczności tej zignorować nie sposób w kontekście wniosku Skarżącej o zwrot kosztów postępowania egzekucyjnego. W ramach wykładni językowej przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a., a więc z uwzględnieniem możliwego sensu użytych w nim słów, można przyjąć, iż owa wynikająca z tego przepisu niemożność [nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego] może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez samego wierzyciela, który doprowadził do wszczęcia egzekucji). Zdaniem Sądu wszczęcie postępowania egzekucyjnego i doprowadzenie do wyegzekwowania należności podatkowej, która została wcześniej przez Spółkę zapłacona, na podstawie deklaracji podatkowej, było niezgodne z prawem w rozumieniu ww. przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. Skoro bowiem nie było podstaw prawnych do wydania przez Wójta decyzji z [...] grudnia 2014r. od samego początku, gdyż okoliczności faktyczne sprawy nie zmieniły się od czasu złożenia przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej z 27 maja 2013r. i zapłacenia podatku od nieruchomości, to tym bardziej przymusowe egzekwowanie należności podatkowych, którymi dysponował Wójt było niezgodne z prawem. Nie można bowiem akceptować praktyki, że wierzyciel żąda wszczęcia postępowania egzekucyjnego, mając na względzie jedynie przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, przed wszechstronnym wyjaśnieniem czy należność została przez podatnika zapłacona czy też nie, a dysponują kwotą podatku należycie zapłaconego przez podatnika i nie ponosi z tego tytułu kosztów egzekucyjnych. Byłoby to sprzeczne z treścią przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a., z uwagi na podaną w uzasadnieniu przez NUS i DIS przesłankę, że na wcześniejszym etapie postępowania egzekucyjnego nie doszło np. do uruchomienia trybu z art. 33 u.p.e.a., gdy na podstawie okoliczności faktycznych sprawy wynika, że zaszła przesłanka z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., gdyż wierzyciel przez wydanie decyzji z [...] stycznia 2015r. (już po wyegzekwowaniu 8 stycznia 2015r. należności podatkowej w podatku od nieruchomości za 2009r.) sam przyznał, że postępowanie w zakresie podatku od nieruchomości za 2009r. było bezprzedmiotowe więc zasadne było uchylił ww. decyzji z [...] grudnia 2014r. W ocenie Sądu problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i zyskał swoją ocenę w wyrokach z 27 kwietnia 2016r. w sprawach o sygnaturach akt: II FSK 526/14, II FSK527/14, II FSK 826/14, II FSK 727/14, II FSK 1051/14, II FSK 1200/14 oraz w wyrokach z 31 sierpnia 2016r. sygn. II FSK 3713/14, II FSK 3561/14, II FSK 3562/14, II FSK 3911/14 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zapatrywania wyrażone w przywołanych wyrokach NSA skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, i przyjmuje za własne. U podstaw powołanych orzeczeń legło rozumowanie, iż podatnik nie może być obciążany kosztami egzekucyjnymi w przypadku prowadzenia egzekucji w wyniku wadliwej, uchylonej decyzji wymiarowej. NSA w powołanych wyżej orzeczeniach jakkolwiek podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 29 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 3020/12, zgodnie z którym "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. (...)", tym niemniej wskazał na uchwałą NSA z 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 i podniósł, że wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. Zdaniem NSA należało też sięgnąć do wykładni art. 64c § 4 u.p.e.a., który stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty postepowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. NSA wskazał, że wspomniane unormowanie nie precyzuje przyczyn, na skutek których koszty egzekucyjne mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego. W jego ocenie, niezależnie od wspomnianych już względów natury konstytucyjnej, w ramach wykładni językowej analizowanego przepisu można przyjąć, iż owa wynikająca z tego przepisu niemożność (nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego) może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez organ odwoławczy). Skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja. W ocenie składu orzekającego przedstawiony wyżej sposób rozumowania przepisów należy również odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której obciążono Skarżącą kosztami egzekucyjnymi, wynikłymi z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie wadliwej, bo wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji Wójta. 6. Sąd w tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. - uchylił postanowienia organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a.