III SA/Wa 1752/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. sprawy ze skargi "D." sp. z o.o. siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "D." sp. z o.o. siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2006r. określił "D." Sp. z o.o. (Skarżącej w niniejszej sprawie) zaległości w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 r. Na podstawie ww. decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wystawił w dniu [...] stycznia 2007r. tytuły wykonawcze Nr [...], które skierował do organu egzekucyjnego. W dniu [...] stycznia 2007 r. poborcy skarbowi, działający z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w W., w ramach podjętych czynności egzekucyjnych, dokonali zajęcia środków trwałych stanowiących własność Skarżącej. Organ egzekucyjny, tj. Dyrektor Izby Celniej w W., dokonał następnie zajęcia rachunków bankowych Skarżącej. W wyniku podjętej czynności egzekucyjnej nie uzyskano żadnych kwot z uwagi na fakt, iż w sprawie nastąpił zbieg egzekucji z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...]. Pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia [...] lutego 2007 r. wniósł zarzut do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc, iż egzekucję wszczęto wobec przedawnionych należności. W ocenie pełnomocnika obowiązek zapłaty należności objętych postępowaniem egzekucyjnym wygasł z końcem 2006 r., dlatego też postępowanie winno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.e.a."). Pismem z dnia [...] kwietnia 2007 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu rachunku bankowego Skarżącej. Pismo to zostało potraktowane jako uzupełnienie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W., działając jako wierzyciel, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r., w oparciu o treść art. 17 § 1, art. 17 § 1a, art. 18, art. 33 pkt 1 i pkt 6 i art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a., uznał zarzuty Skarżącej za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie, w którym zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej w W. naruszenie: - art. 6, art. 7, art. 8, art. 15, art. 133 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej powoływanej jako "k.p.a."); - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 139 § 3 i art. 225 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"); - art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 pkt 1, art. 34 § 4, art 54 i art 80 u.p.e.a. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2007r. Nr [...], uchylił własne postanowienie z dnia [...] kwietnia 2007r. w części dotyczącej oceny treści i charakteru pisma Skarżącej z dnia 4 kwietnia 2007 r., zaś w pozostałej części utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu podkreślił, że pismo Skarżącej z dnia 4 kwietnia 2007 r. nie powinno zostać potraktowane jako uzupełnienie zarzutów, lecz jako skarga na czynności egzekucyjne, zgodnie z art. 54 u.p.e.a. Odnosząc zaś się do podniesionych zarzutów za nieuzasadniony uznał zarzut na naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, uznając, że należności będące przedmiotem egzekucji nie uległy przedawnieniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia [...] lipca 2007 r., stanowiska Dyrektor Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 33 pkt 1 u.p.e.a.; - art. 70 § 1, art 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; - art. 7 i art. 77 k.p.a.; - art. 53 § 2 i § 3, art. 56 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 111, poz. 765 ze zm.); - art. 299 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U Nr 88, poz. 553 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izb Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skargę według oceny Sądu należało uwzględnić. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże, zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 134 § 1 p.p.s.a., na powodach innych niż w niej wskazane. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej podane zostało postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela co do zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. W ten sposób zinterpretował organ egzekucyjny podanie Skarżącej z dnia 04.04.2007r. nazwane: "skargą na czynności egzekucyjne". Skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego przysługująca zobowiązanemu uregulowana jest art.54 § 1-6 u.p.e.a. Wnosi się ją za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie 14 dni od dnia dokonania zakwestionowanej czynności egzekucyjnej, lecz rozstrzygnięcie w sprawie skargi wydaje organ nadzoru. Jak wynika z art. 23 § 3a u.p.e.a. w stosunku do dyrektora izby celnej nadzór nad egzekucją należności pieniężnych sprawuje dyrektor izby skarbowej, właściwej ze względu na siedzibę tego dyrektora izby celnej. Z całokształtu uregulowań w zakresie środków zaskarżania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że skarga z art. 54 § 1 u.p.e.a. przysługuje w sytuacji, gdy stronie nie przysługują inne środki zaskarżenia, oraz że skarga ta dotyczyć winna samych czynności wykonawczych postępowania egzekucyjnego, a nie okoliczności, które mogą być przedmiotem zarzutów. Rozbieżność pomiędzy tytułem podania Skarżącej, a jego zawartością merytoryczną wymagała, zdaniem sądu ustalenia, jaki był w istocie charakter żądania zobowiązanej. Dopiero wyjaśnienie tej kwestii pozwoliłoby na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia ewentualnie przekazanie pisma organowi właściwemu do załatwienia skargi na czynności egzekucyjne. Okoliczności tej organ egzekucyjny – Dyrektor Izby Celnej w W. nie wyjaśnił przyjmując, że pismo strony dotyczy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wprawdzie w orzeczeniu odwoławczym, w tiret pierwsze sentencji, wierzyciel - organ egzekucyjny stwierdza, że uchyla zaskarżone postanowienie w części dotyczącej oceny treści i charakteru pisma z dnia 4.04.2007r. (zaznaczyć należy, że w sentencji zaskarżonego orzeczenia nie wyodrębniono części), jednakże w podstawie prawnej postanowienia ponownie powołuje się na art. 33 u.p.e.a. i utrzymuje w mocy postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów uznające zarzuty za nieuzasadnione. Oznacza to, że oba zaskarżone postanowienia wydane zostały w trybie art. 34 ust. 1 u.p.e.a. Niemniej jednak nawet przy założeniu, że prawidłowo odczytano wniosek Strony wydane orzeczenia naruszają prawo. Przepis art. 34 ust. 1 u.p.e.a. wymaga, aby przy egzekucji o charakterze pieniężnym zarzuty przewidziane w art. 33 (za wyjątkiem zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego – pkt 8), w tym zarzut niedopuszczalności egzekucji oraz niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 (art. 33 pkt 6 i pkt 10) organ egzekucyjny rozpatrywał po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Specyfika stanu faktycznego niniejszej sprawy polegała na tym, że wierzycielem, który skierował tytuł wykonawczy do egzekucji administracyjnej był Dyrektor Izby Celnej w W. Bezspornym jest, że organem egzekucyjnym, który wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie był ten sam organ. W tym stanie rzeczy rozważyć należało, czy przewidziana w art. 34 § 1 u.p.e.a. konieczność uzyskania stanowiska wierzyciela obejmuje również sytuację, kiedy to wierzyciel należności podatkowych jest jednocześnie organem egzekucyjnym właściwym dla egzekucji tych należności. Nie ulega wątpliwości, że dyrektor izby celnej występuje w takim przypadku w podwójnej roli, a mianowicie organu podatkowego (art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i organu egzekucyjnego w rozumieniu art. 19 § 5 u.p.e.a. Nie zmienia to jednakże faktu, iż jest to wciąż ten sam organ – dyrektor izby celnej, którego rzeczowy zakres działania określony został w art. 1b ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156 poz. 1641 ze zm.) Zważyć również należało, że podwójna funkcja dyrektora izby celnej uwzględniona została przez ustawodawcę w przepisach u.p.e.a. Ustawodawca nie tworzy tu konstrukcji prawnej, która prowadziłaby do swojego rodzaju fikcji, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami. Przeciwnie, w art. 26 § 4 u.p.e.a. postanawia, że jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie (podkreśl. Sądu) wystawionego. Specyfikę sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, ustawodawca uwzględnia przede wszystkim określając podmioty uprawnione do złożenia zażalenia na postanowienia organu egzekucyjnego. Prawo to z reguły nie przysługuje wierzycielowi będącemu organem egzekucyjnym (zob. art. 13 § 2, art. 23 § 8, art. 29 § 2, art. 45 § 3, art. 58 § 3, art. 59 § 3, art. 64e § 5, art. 157 § 1, art. 159 § 1a u.p.e.a.). Ustawodawca wyłączył także możliwość złożenia przez wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenia na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Prawo to przysługuje bowiem wyłącznie dłużnikowi i wierzycielowi nie będącemu jednocześnie organem egzekucyjnym (art. 34 § 5 u.p.e.a.). Zdaniem Sądu powodem pozbawienia wierzyciela – dyrektora izby celnej prawa do zaskarżania postanowień organu egzekucyjnego jest uznanie przez ustawodawcę, że organ egzekucyjny – dyrektor izby celnej wyraża jednocześnie swoje stanowisko jako wierzyciel. Ustawodawca nie dopuszcza więc niejako możliwości, że dyrektor izby celnej mógłby wyrazić inny pogląd jako wierzyciel i inny – jako organ egzekucyjny. Także inne unormowania u.p.e.a., dotyczące zarachowywania kosztów upomnienia (art. 15 § 3), naliczania kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 2, art. 66 § 4 pkt 2), opłat w postępowaniu zabezpieczającym (art. 163 § 2a) oraz egzekucji z nieruchomości (art. 110 § 1a) świadczą o tym, że ustawodawca aczkolwiek rozróżnia pozycję dyrektora izby celnej jako wierzyciela i organu egzekucyjnego, to jednak uwzględnia okoliczność, że jest to w istocie jeden organ administracji (jak wynika z ustawy o Służbie Celnej), pełniący funkcje różnych organów w rozumieniu ustaw określających poszczególne dziedziny z zakresu działalności administracji (Ordynacja podatkowa i ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Z drugiej strony jednakże, ustawodawca formułując art. 34 § 1 u.p.e.a. nie zawarł w nim zapisu wyłączającego obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że w każdym przypadku złożenia zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny musi uzyskać stanowisko wierzyciela, nawet wtedy, gdy wierzycielem tym jest on sam. Rezultatem tego jest możliwość uruchomienia przez dłużnika dwukrotnej kontroli instancyjnej i sądowej stanowiska pochodzącego od tego samego organu, raz wyrażonego w postanowieniu zawierającym stanowisko wierzyciela, a następnie – w postanowieniu w sprawie zarzutów. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego uzasadnione jest odejście od wykładni literalnej na rzecz wykładni celowościowej. Ta zaś prowadzić musi do wniosku, że wymóg uzyskania stanowiska wierzyciela nie dotyczy sytuacji, gdy wierzycielem tym jest organ egzekucyjny prowadzący egzekucję, w której zgłoszono zarzuty. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Sz 486/04, którego prawidłowość potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 384/05, że ratio legis unormowania zawartego w art. 34 u.p.e.a. jest poddanie kontroli instancyjnej oraz kontroli sądowoadministracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 tej ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. W przypadku zaś wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym ten etap postępowania egzekucyjnego, wprowadzony ustawą z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368) jest zbędny, ponieważ, co już wskazywano, stanowisko organu egzekucyjnego będzie takie samo jak stanowisko wierzyciela, nie tyle z uwagi na związanie tym ostatnim, lecz dlatego, że stanowisko to wyraża ten sam organ. Zauważyć przy tym należy, że w opisywanej sytuacji zażalenie na postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, jak i zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów rozpatrywałby ten sam organ – Dyrektor Izby Celnej. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem skutkiem uruchomienia trybu określonego w art. 34 § 1 u.p.e.a. jest jedynie zbędne przedłużenie postępowania w sprawie zarzutów, co nie mogło być celem racjonalnego ustawodawcy. Podkreślić należy, że na postanowienie w sprawie zarzutów zobowiązanemu służą takie same środki zaskarżenia, jak na postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela, tj. zażalenie w postępowaniu instancyjnym, a następnie skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu odwoławczego (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Reasumując, Sąd stwierdza, że art. 34 § 1 u.p.e.a. ma zastosowanie w sytuacji, gdy wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym. W takim przypadku organ egzekucyjny obowiązany jest uzyskać stanowisko wierzyciela co do zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów. Sąd uznał zatem, że wydanie zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Celnej w sprawie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym było bezprzedmiotowe, ponieważ wierzycielem i organem egzekucyjnym w tej sprawie był ten sam podmiot – Dyrektor Izby Celnej w W. Wyrażając powyższy pogląd Sąd miał również na względzie, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 stwierdził, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie, w której została podjęta (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Ostatni z ww. przepisów nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego (także wojewódzkiego sądu administracyjnego) rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli natomiast skład sądzący nie podziela stanowiska zawartego w uchwale przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w ww. uchwale. Brak było zatem podstaw do uruchomienia trybu ponownego zapytania przewidzianego w art. 269 § 1 p.p.s.a. Skoro postanowienie w przedmiocie wyrażenia stanowiska w charakterze wierzyciela było bezprzedmiotowe, to Dyrektor Izby Celnej w W. po uprzednim wyjaśnieniu kwalifikacji wniosku strony bądź wyda jako organ egzekucyjny rozstrzygnięcie w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, bądź przekaże skargę na czynności egzekucyjne właściwemu organowi. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska zajętego przez wierzyciela, które to stanowisko – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z uwagi na naruszenie art. 34 § 1 u.p.e.a., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art.135 i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p..s.a. w związku § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).