III SA/Wa 1752/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2012 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] kwietnia 2008r. F. Sp. z o.o. (dalej jako Skarżąca lub Spółka) złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2007r., w którym wykazała nadpłatę w kwocie 10.637.315,00 zł. Pismem z dnia [...] maja 2008r. Skarżąca wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o zaliczenie ww. nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r. Nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości 10.637.315,00 zł została zaliczona zgodnie z wnioskiem Skarżącej . W dniu [...] kwietnia 2009r. Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2008r., z wykazanym podatkiem podlegającym wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 6.790.547,00 zł, który został uregulowany w dniu [...] marca 2009r. Następnie w dniu [...] kwietnia 2010r. Skarżąca złożyła korektę zeznania rocznego CIT-8 za 2007r., w którym wykazała nadpłatę w kwocie 10.541.617,00 zł oraz korektę zeznania CIT-8 za 2008r., z której wynikał podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 7.227.491,00 zł. W wyniku złożenia ww. korekt zostały ujawnione zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 95.698,00 zł oraz za 2008r. w kwocie 436.944 zł. W dniu [...] kwietnia 2010r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2009r., w którym wykazała nadpłatę w wysokości 1.916.184 zł. Pismami z dnia [...] kwietnia 2010r. oraz [...] czerwca 2010r. Skarżąca wniosła o zaliczenie z ww. nadpłaty kwoty 1.330.209 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2010r. oraz kwoty 585.975 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. i 2008r. oraz należnych od nich odsetek za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 1.916.184,00 zł, wynikającej ze złożonego w dniu [...] kwietnia 2010r. zeznania rocznego CIT-8 za 2009r., w następujący sposób: 1. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. - kwotę 95.698,00 zł na należność główną - kwotę 21.102,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 26 maja 2008r. do dnia 6 kwietnia 2010r. za 2008r. - kwotę 425.437,00 zł na należność główną, - kwotę 43.738,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 1 kwietnia 2009r. do dnia 6 kwietnia 2010r. 2. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2010r. kwotę 1.330.209,00 zł na należność główną. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010r. W dniu [...] października 2010r. na poczet zaległego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. Skarżąca dokonała wpłaty w wysokości 13.276,80 zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczył ww. wpłatę z dnia [...] października 2010r. w wysokości 13.276,80 zł. w następujący sposób: • kwotę 11.507,00 zł na należność główną, • kwotę 1.760,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia [...] kwietnia 2009r. do dnia [...] października 2010r. Pismem z dnia [...] listopada 2010 r. Skarżąca złożyła zażalenia na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: • art. 73 § 2 pkt 1 i art. 53 § 4 w związku z § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: "O.p", poprzez błędne przyjęcie momentu powstania nadpłaty i w konsekwencji jej niewłaściwe zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, • art. 56 § 1a O.p. poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, na poczet których została zaliczona cześć nadpłaty, bez uwzględnienia obniżonej stawki tych odsetek W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca podniosła, że prawidłowe zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. powinno skutkować brakiem wydania przez organ pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia, gdyż przedmiotowa nadpłata w całości pokryła zobowiązania Spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. i 2008r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2010r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż po dokonaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r. zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. do uregulowania przez Skarżącą pozostała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w wysokości 11.507,00 zł oraz należne od niej odsetki za zwłokę. W dniu dokonania przez Skarżącą wpłaty w wysokości 13.276,80 zł, tj. [...] października 2010r., na Skarżącej ciążyła zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. W związku z tym organ zobligowany był zaliczyć ww. wpłatę, zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 O.p., proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 73 § 2 pkt 1 i art. 53 § 4 w związku z § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 56 § 1a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zarzuty te zostały rozpatrzone przez organ odwoławczy w postępowaniu dotyczącym zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010r. i nie podlegają ocenie w niniejszym postępowaniu. W ocenie organu odwoławczego utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., potwierdziło, iż w dniu [...] października 2010r., tj. w dniu dokonania wpłaty w wysokości 13.276,80 zł Skarżąca posiadała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. Pismem z dnia [...] maja 2011 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 53 § 4 w związku z § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 O.p poprzez błędne przyjęcie momentu powstania nadpłaty i w konsekwencji niewłaściwe zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych Spółki - art. 56 § 1a O.p. poprzez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, na poczet których została zaliczona część nadpłaty, bez uwzględnienia obniżonej stawki tych odsetek. W uzasadnieniu skargi Skarżąca utrzymywała, iż nadpłata powinna zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych z momentem powstania, rozumianym jako nadanie na poczcie zeznania rocznego CIT-8. Z tym bowiem dniem Skarżąca dopełniła ciążącego na niej obowiązku rozliczenia zobowiązania podatkowego za rok 2009. Podkreśliła, iż data wpływu zeznania CIT- 8 do Urzędu Skarbowego nie jest dniem złożenia tego zeznania — tym dniem jest bowiem dzień jego nadania w polskiej placówce pocztowej, co wynika z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Skarżąca zaznaczyła, iż w chwili składania korekt zeznań dotyczących podatku dochodowego za lata 2007 — 2008, z których to korekt wynikały jej zaległości podatkowe złożyła już zeznanie roczne za 2009 r. W związku z tym istniała już nadpłata za ten rok. Zdaniem Skarżącej, skoro ww. nadpłata została zaliczona na poczet ww. zaległości to znaczy, że zaległości te zostały przez Spółkę zapłacone. Według Skarżącej pojęcia "zapłaty zaległości podatkowej" nie należy utożsamiać z dokonaniem przelewu środków finansowych z rachunku bankowego podatnika na rachunek bankowy urzędu skarbowego, ale pod pojęciem tym należy rozumieć każdą formę działania, której efektem jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącej działaniem takim jest również zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, zatem obliczenie odsetek za zwłokę powinno nastąpić z wykorzystaniem obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Zapłata ww. zaległości nastąpiła bowiem w ciągu 7 dni od złożenia korekt deklaracji — zaliczenie to nastąpiło bowiem [...] marca 2010 r. Korekty zeznań wpłynęły zaś do Urzędu Skarbowego [...] kwietnia 2010 r. Zdaniem Skarżącej prawidłowe rozstrzygnięcie w postanowieniu o nadpłacie powinno skutkować brakiem wydania postanowienia I instancji, a w konsekwencji także zaskarżonego postanowienia, gdyż kwota nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. pokryła całość zobowiązań Skarżącej wobec Skarbu Państwa z tytułu CIT za 2007 r., CIT za 2008 r. i VAT za maj 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Występujący w niniejszej spór sprawie wynika z rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010r., którym organ ten zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 1.916.184,00 zł, wynikającą ze złożonego w dniu [...] kwietnia 2010 r. zeznania rocznego CIT-8 za 2009 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r. oraz na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. Skarżąca utrzymywała, że organ podatkowy nieprawidłowo rozliczył nadpłatę ww. postanowieniem i na skutek tej nieprawidłowości zostało wydane kolejne, zaskarżone w niniejszej sprawie, postanowienie z dnia [...] października 2010 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] października 2010 r. w wysokości 13.276,80 zł na poczet zaległego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Prawidłowe rozliczenie nadpłaty wynikającej z zeznania rocznego CIT-8 za 2009 r., zdaniem Skarżącej, powinno skutkować wygaśnięciem zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r. poprzez ich zapłatę. Skarżąca powtórzyła przy tym zarzuty takie jak w zażaleniu na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r. oraz w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. utrzymujące w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając stanowisko organów wskazał na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010r. oraz na własne postanowienie z dnia [...] kwietnia 2010 r. i stwierdził, iż skoro z tych postanowień wynika, iż nadpłata nie pokryła zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., to prawidłowo organ pierwszej instancji zaliczył wpłaconą w dniu [...] października 2010 r. kwotę w wysokości 13.276,80 zł na poczet tej zaległości. Wydając zatem zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na ostatecznym postanowieniu w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r. oraz na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. Wskazać więc trzeba, że decyzja administracyjna i postanowienie kończące postępowanie w sprawie jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. I GSK 426/09, LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej, czy też ostatecznego postanowienia przyjmuje się, iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną lub postanowieniem znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II). Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W świetle powyższego organy podatkowe miały więc prawo przyjąć, iż postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r. oraz na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie. Skoro, według tego postanowienia, na skutek zaliczenia ww. nadpłaty nie zostały w pełni pokryte zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., to organ pierwszej mógł zaliczyć wpłatę dokonaną przez Skarżącą w dniu [...] października 2010 r. na tę zaległość. Pomimo to Sąd wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżone postanowienie, uznając, iż organy podatkowe niezasadnie odmówiły zastosowania art. 56 § 1a O.p. przy rozliczaniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r. Organy powinny bowiem zastosować stawkę odsetek określoną tym przepisem, tj. . 75% stawki, o której mowa w § 1 art. 56. Obszerne uzasadnienie swojego stanowiska Sąd zawarł w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1753/11, którym uchylone zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. w przedmiocie zaliczenia ww. nadpłaty. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, prawidłowe rozliczenie nadpłaty wykazanej w zeznaniu podatkowym za 2009 r. ma bezpośredni wpływ na wysokość pozostałej do wpłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Przez wzgląd na ekonomikę procesową niezasadnym jest pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia, którego wydanie jest konsekwencją rozstrzygnięcia, które ze względu na jego wadliwość zostało uchylone przez Sąd. Zarzuty skargi dotyczące de facto postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r. zostały rozpoznane przez Sąd w ww. wyroku z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1753/11. Natomiast są one nietrafne w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe nie stosowały w niej art. 56 § 1a O.p. w związku z pozostałymi przepisami, których naruszenie zarzuca Skarżąca. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.