III SA/Wa 1753/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. art. 220 §2 i 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej "Ordynacja" w związku z art. 1 ust. 1, art. 5 - 9, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – dalej "ustawa o podatku od spadków i darowizn" oraz art. 3 i art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) – dalej "ustawa nowelizująca", po rozpatrzeniu odwołania S. W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2008r. ustalającą podatek od spadków i darowizn po zmarłej Z. W., w wysokości 10.554,00 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Warszawy Żoliborza w Warszawie II Wydział Cywilny z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt II Ns 341/07 stwierdzono, że spadek po zmarłej w dniu 21 września 2006 r. Z. W. wraz z wchodzącym w jego skład, udziałem w gospodarstwem rolnym, na podstawie ustawy, nabyli brat S. W. oraz siostry M. J. i L. K., po 1/3 części spadku każde z nich. W zeznaniu podatkowym, złożonym 4 września 2007r., spadkobierca oświadczył i odpowiednio udokumentował, że aktywa spadku stanowią: - lokal mieszkalny nr 39 o powierzchni 51,67 m2 , położony przy ul. M. [...] w W., o wartości 340.150 zł, * oszczędności na rachunkach Banku [...] SA w łącznej wysokości 164.995,04 zł, * 3/32 części nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne o powierzchni 5,1819 ha, zabudowane budynkiem mieszkalnym o powierzchni 60 m2, położone w K., przy ul. K. [...], o wartości 2.500 zł (budynek mieszkalny), * 3/64 części nieruchomości ozn. nr 594 o powierzchni 0,5859 ha położonej w K., stanowiącej łąki. Łączna wartość masy spadkowej wyniosła więc 507.645,04 zł. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w oparciu o przepisy art. art.1,6,7,8,9,14,15 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustalił S. W. zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.554,00 zł, z tytułu spadku po zmarłej siostrze. W odwołaniu z 5 lutego 2008r. S. W. zarzucił decyzji naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, poprzez błędne uznanie, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. zastosowanie mają przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w związku z czym nabycie spadku korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, iż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest opodatkowanie nabycia w drodze dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych po zmarłej Z. W. w świetle, wprowadzonej w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn i jej przepisów intertemporalnych. W ocenie organu generalną zasadą wprowadzoną art. 5 ustawy nowelizującej jest wejście jej w życie ze wszelkimi skutkami prawnymi z dniem 1 stycznia 2007 r. Z kolei art. 3 ust. 1 zawiera ogólną regułę przepisów przejściowych, zgodnie z którą, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 31 grudnia 2006 r., mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3. Przepis przejściowy zawarty w ust. 2 określa, iż art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym nowelizacją ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Przepis ten wyznacza zatem wpływ nowej ustawy na stosunki prawne powstałe pod działaniem dotychczasowej ustawy wyłącznie w zakresie norm określonych w art. 4 ust. 4, co oznacza stosowanie z mocą wsteczną od dnia 12 maja 2006 r. jedynie regulacji tam opisanej. W ocenie organu, podkreślenia wymaga, że zwolnienie od podatku nabycia majątku od osób najbliższych, zawarte w art. 4a znowelizowanej ustawy, było głównym i zasadniczym celem nowelizacji. Do skorzystania ze zwolnienia są uprawnieni nabywcy, którzy spełnią określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy warunki, wprowadzone do ustawy o podatku od spadków i darowizn z mocą od dnia 1 stycznia 2007 r. Zatem ich spełnienie z datą wsteczną nie jest możliwe. Z treści przepisów przejściowych nie można więc wywieść wniosku, że racjonalny ustawodawca przez wyraźne nadanie mocy wstecznej przepisowi art. 4 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu, w zawoalowany sposób zmierzałby również do nadania mocy wstecznej przepisom art. 4a, które – jak podkreślono wyżej – są najistotniejsze dla całej nowelizacji. Przyjęcie odmiennej interpretacji oznaczałoby nierówność wobec prawa nabywców, którzy znaleźli się w tym samym stanie faktycznym i zapłacili podatek oraz tych, u których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy ze względu na nieprzeprowadzenie postępowania spadkowego a pozostawali w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej. Zdaniem organu, punktem wyjścia dla wykładni prawa powinno być zawsze jako pierwszorzędne, założenie racjonalnego działania ustawodawcy, wobec czego usprawiedliwionym jest stwierdzenie, że gdyby intencją ustawodawcy było stosowanie zwolnienia określonego w art. 4a ustawy także do nabycia, które nastąpiło przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, to niewątpliwie dałby temu wyraz wprost w przepisach przejściowych poprzez m.in. przedłużenie terminu do zgłoszenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia lub wprowadzenie odrębnych regulacji, gdyż wobec braku możliwości zgłoszenia i wykonania innych obowiązków ustawowych, nastąpiłaby utrata zwolnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2008r. Skarżący S. W., zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego – art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ich błędne niezastosowanie i ustalenie podatku od spadku po zmarłej Z. W. w wymiarze 10.554 zł pomimo zwolnienia od tego podatku. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że zwolnienie od podatku, określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, w aktualnym jej brzmieniu, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. Podkreślił, że Z. W. zmarła 21 września 2006r., a zatem nabycie spadku po niej nastąpiło po 12 maja 2006r. i jest wolne od podatku. Podkreślił, że jest bratem spadkodawczyni, co jednoznacznie wynika z postanowienia stwierdzającego nabycie spadku oraz złożonego zeznania podatkowego oraz posiada polskie obywatelstwo. W jego ocenie, spełnione zostały wszelkie przesłanki określone w art. 4 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn dla zastosowania do nabycia spadku po Z. W. zwolnienia od podatku określonego w art. 4a ustawy. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyroki sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego bez naruszenia przepisów postępowania. Istotą tej sprawy jest wykładnia przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, sprowadzająca się do kwestii możliwości zwolnienia spadkobierców od podatku od nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, uzyskanego po dniu 1 stycznia 2007r. po spadkodawczyni, zmarłej przed dniem 1 stycznia 2007 r. Rozważając tę kwestię, należy podkreślić, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera słowniczka zawierającego sprecyzowanie używanych pojęć, nie odsyła też wprost do innych ustaw. Z tego względu orzecznictwo sądowe przyjęło zasadę stosowania do tej ustawy przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. Nr 16 poz.93 ze zmianami), dalej jako "k.c.", regulującej cywilistyczną materię spadkobrania. Datę z jaką następuje otwarcie spadku określa art. 924 k.c., który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Data nabycia spadku jest więc niezależna od daty składanego oświadczenia o przyjęciu spadku, pomimo, że przez okres sześciu miesięcy spadkobierca może spadek odrzucić (art. 1015 § 1 k.c.). Data oświadczenia potwierdza jedynie istnienie praw do spadku, wcześniej nabytego. Nie jest też istotna data wydania przez właściwy sąd postanowienia, stwierdzającego nabycie spadku, gdyż postanowienie takie nie ma charakteru konstytutywnego. Spadkodawczyni zmarła w dniu 21 września 2006 r. W tym czasie nie obowiązywał przepis art. 4a powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten został wprowadzony ustawą nowelizującą, która zgodnie z art. 5 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w wersji obowiązującej przed tą datą. Spadkobiercy w terminie do dnia 21 marca 2007r. nie odrzucili spadku, a więc potwierdzili, że spadek nabyli. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, iż w niniejszej sprawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może być zastosowany. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowił art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, według postanowień którego, przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło już po dniu 12 maja 2006 r. Oznaczałoby to, że mocą przytoczonego przepisu, art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, obowiązywał już od 12 maja 2006 r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej. Podkreślić należy, że przepis ten ani przed jego zmianą, ustawą zmieniającą ani po zmianie, nie ustanawiał zwolnienia od podatku spadkowego. Przepis art. 4 ust. 4 omawianej ustawy nie określa przedmiotu jaki podlega zwolnieniu od podatku lecz podmiot, który może z tego zwolnienie skorzystać. Z "cofnięcia w czasie" tej normy do okresu sprzed wejścia w życie znowelizowanych przepisów to jest 1 stycznia 2007 r. nie wynika, że wymienieni w niej nabywcy mogli skorzystać w przypadku nabycia po 12 maja, a przed 31 grudnia 2006 r. z ulg, które w tym czasie nie obowiązywały. Art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn do dnia 1 stycznia 2007 r. zawierał jedynie dyspozycję, iż zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym, art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku. Wcześniej obowiązywały zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a obecnie zwolnienia, o których mowa w ust. 1 art. 4 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn Do dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą nowelizującą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących w tym okresie czasu, gdyż zwolnienie określone art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn weszło w życie od dnia 1 stycznia 2007 r. Natomiast ze zwolnień, określonych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, osoby te mogą korzystać od 1 stycznia 2007r. Wskazanie w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn na zwolnienia ustanowione w art. 4 ust. 1 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn oznacza, że warunek ustanowiony tymi przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. w okresie, w którym zwolnienia określone tym przepisami obowiązywały. Argumenty Skarżącego, iż nawiązanie w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do przepisu art. 4 ust. 1 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006 r. art. 4a, co wywodzi z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jest błędne. Słusznie organ podatkowy stwierdza, iż nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W orzecznictwie Sądu Najwyższego, podzielanym przez skład orzekający, na tle przepisów przejściowych, wypracowano, zasadę, z której wynika, że w razie wątpliwości, co do obowiązywania prawa "w czasie" należy przyjmować, że każdy nowy przepis reguluje przyszłość, a nie przeszłość. Wobec tego Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. W odmiennym przypadku prawo działałoby wstecz do zdarzeń prawnych w których jeszcze nie obowiązywało. Ponieważ Skarżący nabył spadek pod rządami przepisów obowiązujących przed 1 stycznia2007 r. – ulgi przewidziane w noweli, wprowadzonej po tej dacie, nie objęły Skarżącego tak jak i Jego rodzeństwa. Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji