III SA/Wa 1753/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości J. Sp. J. J. I., S. R. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. na poczet zobowiązania w tym podatku za czerwiec 2010 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. zaliczył Skarżącemu – syndykowi masy upadłości J. Sp. j. J. I., S. R. w upadłości likwidacyjnej zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 8 993 zł., wynikający ze złożonej 25 maja 2011 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2011 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r. objętego ratami tj. części raty nr 9 płatnej do 14 września 2011 r. w kwocie 5 366,60 zł w tym: na należność główną w kwocie 4 975,90 zł, na odsetki za zwłokę i opłatę prolongacyjną kwotę 390,70 zł, części raty 10 płatnej do dnia 14 października 2011 r. w kwocie 3 626,40 zł w całości na należność główną. W uzasadnieniu wyjaśnił, że decyzją z [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. rozłożył Spółce - J. Sp. j. J. I., S. R. w ramach pomocy de minimis na 10 rat zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w wysokości 50.012 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.247 zł. Organ podkreślił, że postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. Sąd Rejonowy W., Sąd Gospodarczy Wydział [...] ogłosił upadłość Spółki. Następnie wskazał, że 25 maja 2011 r. wpłynęła do organu deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2011 r., w której Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.993 zł. Wraz z w/w deklaracją Spółka złożyła wniosek o zaliczenie ww. zwrotu na poczet rozłożonego na raty podatku za czerwiec 2010 r. Ponadto 27 czerwca 2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r., w której wykazała kwotę do zwrotu 8.993 zł. Zgodnie z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", do zwrotów podatku stosuje się odpowiednio art. 76 i 76a O.p. Oznacza to, że zwroty podatku podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W dniu 23 sierpnia 2011 r. po zaksięgowaniu w/w deklaracji Spółka posiadała zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r. objęte ratami tj: część raty nr 9 w kwocie 5.366,60 zł (mniej o kwotę 25,10 zł, która została uregulowana zgodnie z postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r.), ratę nr 10 w kwocie 5.418,70 zł. W związku z powyższym Organ dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z art. 76b O.p. Do zapłaty pozostała część raty 10 płatnej do dnia 14 października 2011 r. w kwocie 1 376,60 zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 76, art. 76a, art. 76b w art. 236 oraz art. 342 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), dalej “p.u.i.n." wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o nakazanie zwrotu kwoty 8.993 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie pierwszej instancji. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 76, art. 76a i art. 76b O.p. w związku z art. 236 oraz art. 342 p.u.i.n., uznał go za niezasadny. Wyjaśnił, że w złożonym zażaleniu syndyk masy upadłości J. Sp. j. J. I., S. R. w upadłości likwidacyjnej wskazał, iż należności publicznoprawne powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości podlegają procedurze zgłoszenia na listę wierzytelności i są zaspokajane w sposób przewidziany w ustawie, co oznacza, że z momentem ogłoszenia upadłości instytucja zaliczenia nie może mieć do nich zastosowania. Organ podkreślił, że zaległości podatkowe zgłoszone na listę wierzytelności, co do których nie skorzystano z możliwości potrącenia (zaliczenia - na gruncie przepisów podatkowych) realizowane są zgodnie z regułami określonymi w przepisie art. 342 ust. 1 p.u.i.n. Zasada ta dotyczy również zobowiązań podatkowych powstałych po dniu ogłoszenia upadłości, które stanowią w myśl art. 230 ust. 3 pkt 4 p.u.i.n.- koszty postępowania upadłościowego. Zaspokojenie z masy upadłości należności Skarbu Państwa z tytułu podatków podlega - od dnia ogłoszenia upadłości Spółki regułom wynikającym z przepisów p.u.i.n., z wyłączeniem instytucji prawa podatkowego. Tym samym należności istniejące na dzień ogłoszenia upadłości i zgłoszone przez organ podatkowy na podstawie art. 239 i art. 240 p.u.i.n. podlegają, co do zasady, zaspokojeniu z masy upadłości, a kolejność ich zaspokojenia musi następować według reguł określonych w przepisie art. 342 ust. 1 p.u.i.n. W rozpatrywanej sprawie organ miał do czynienia z wierzytelnościami niezgłoszonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. do masy upadłości, gdyż organ podatkowy skorzystał z możliwości zaliczenia na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. zwrotu w tym podatku zgodnie z wnioskiem J. Sp. j. J. I., S. R. w upadłości likwidacyjnej złożonym 25 maja 2011 r., a zatem przed dniem ogłoszenia upadłości. Organ wyjaśnił, że dzień wydania postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku nie jest zatem dniem zaliczenia zwrotu podatku. Zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych i zobowiązań następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż postanowienie o zaliczeniu ma jedynie na celu poinformowanie podatnika o sposobie rozksięgowania zwrotu podatku na poczet zaległości. Rozstrzygnięcie to ma charakter deklaratoryjny. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 76 a § 1 w zw. z art. 76 b i 76 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny i wydawane jest jedynie w celu poinformowania podatnika o sposobie rozksięgowania zwrotu podatku na poczet zaległości, w następstwie czego błędne przyjęcie, iż zaliczenie podatku następuje z mocy prawa, niezależnie od wydania w tym przedmiocie postanowienia, z chwilą wystąpienia przesłanek zaliczenia, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania przepisu art. 76 § 1 O.p. Zarzucił także naruszenie art. 76 § 1 i 76 a § 1 O.p. w zw. z art. 76 b O.p. i w związku z art. 236 i 342 p.u.i.n. poprzez jego błędne zastosowanie, w następstwie czego organ uznał, iż ogłoszenie upadłości podatnika nie wpływa na możliwość wydania postanowienia o zaliczeniu podatku nadpłaconego na zaległy, a tym samym dokonania przez organ podatkowy zaliczenia z pominięciem przepisów p.u.i.n. W uzasadnieniu skargi Skarżacy wskazał, że zaliczenie zawsze wymaga czynności organu podatkowego, nie może zatem dokonywać się z mocy samego prawa. Natomiast art. 76a § 2 O.p. reguluje jedynie moment, z którym zaliczenie to następuje, nie zaś sposób jego dokonywania Wskazał, że wydanie postanowienia o zaliczenie nadpłaty na zaległości jest dla organu podatkowego obowiązkowe, a zarazem stanowi spełnienie warunku formalnego dla powstania możliwości dokonania zaliczenia. Z uwagi na fakt, iż podatnik został postawiony w stan upadłości należy stosować przepisy O.p. mając na uwadze także regulacje ustawy p.u.i.n., które stanowią lex specialis w stosunku do tej ustawy. W związku z powyższym należy stwierdzić, że jeżeli nadpłata podatku zostałaby zaliczona na poczet zaległości podatkowych przed dniem ogłoszenia upadłości to nie wchodziłaby ona w skład majątku upadłego w dniu ogłoszenia upadłości. Biorąc jednak pod uwagę, iż przepisy p.u.i.n. stanowią lex specialis w stosunku do O.p., wydanie po ogłoszeniu upadłości postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stanowiących wierzytelność upadłościową, jest w ocenie Skarżącego, niedopuszczalne. Ponadto postanowienie jest jedynie aktem administracyjnym wydanym przez organ władzy publicznej stanowiącym wyraz wadliwego skorzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty unormowanej w art. 76 O.p., która to nadpłata, zdaniem syndyka, powinna zostać przekazana syndykowi celem jej włączenia do masy upadłości spółki, a następnie podziału między jej wierzycieli. Tak więc wydanie w stosunku do podatnika, co do którego została ogłoszona upadłość likwidacyjna postanowienia o zaliczeniu, w ocenie Skarżącego, stanowi naruszenie przepisów p.u.i.n. oraz niewłaściwe zastosowanie O.p. i było niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku zaskarżonego postanowienia, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa podatkowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Wniesiona skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia przysługującego Spółce zwrotu podatku od towarów i usług na poczet jej zaległości w tym podatku. W sprawie tej poza sporem było, że przedmiotowe zaległości podatkowe jak i nadpłata powstały przed dniem ogłoszenia upadłości strony, zaś postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległość wydane zostało po dniu ogłoszenia upadłości. Strony nie kwestionowały wysokości nadpłaty czy zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz momentu ich powstania. Przedmiot sporu w sprawie dotyczył natomiast samej możliwości wydania postanowienia o zaliczeniu w sytuacji, gdy ogłoszona została upadłość podatnika – Spółki, którą obciążały zaległości podatkowe i której przysługiwał zwrot podatku. Podstawę prawną zaliczenia stanowił art. 76a § 1 O.p., zgodnie z którym w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Przepis powyższy ma zastosowanie do zwrotu podatku na mocy z art. 76b O.p., przy czym zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Jak wspomniano wcześniej unormowana w art. 55 § 2 O.p. kwestia proporcjonalnego zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej i odsetek oraz określony w art. 62 § 1 O.p. obowiązek zaliczenia zwrotu na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, nie stanowiły przedmiotu sporu stron. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Skarżącego, że przepisy o postępowaniu upadłościowym mają charakter przepisów szczególnych także wobec przepisów Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tego jest niemożność samodzielnego, tj. poza postępowaniem upadłościowym, realizowania przez wierzycieli przysługujących im od upadłego wierzytelności. Dotyczy to również wierzyciela uprzywilejowanego, jakim jest Skarb Państwa. Taki pogląd wyraził nie tylko Skarżący, ale także Dyrektor Izby Skarbowej. Można go też uznać za ugruntowany w orzecznictwie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2003 r. sygn. akt: III SA 2326/01; z 30 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 206/04 i sygn. akt: FSK 213/04) i w piśmiennictwie (B. Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz; LexisNexis Polska sp. z o.o., Warszawa 2011, s. 445). Pogląd ten podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. Uwzględnia on bowiem okoliczność, że upadłość jest specyficznym sposobem przymusowego dochodzenia należności w sytuacji, gdy dłużnik stał się niewypłacalny. Kwestia ta nie ma jednak znaczenia w stanie faktycznego rozpoznanej sprawy. Dotyczy on bowiem zobowiązań Skarbu Państwa istniejących w dacie ogłoszenia upadłości podatnika (Spółki). Tylko bowiem wierzytelności istniejące mogą być do masy upadłości zgłoszone, a istniejące należności upadłego mogą być do masy upadłości przekazane. Wskazać trzeba, że w rozpoznanej sprawie 25 maja 2011 r. wpłynęła do organu deklaracja Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2011 r., w której wykazała ona kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.993 zł. Wraz z w/w deklaracją Spółka złożyła wniosek o zaliczenie ww. zwrotu na poczet rozłożonego na raty podatku za czerwiec 2010 r. Następnie 27 czerwca 2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r., w której wykazała kwotę 8.993 zł. do zwrotu. Spółka posiadała także zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r. Upadłość Spółki została ogłoszona postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. Sądu Rejonowego W., Sąd Gospodarczy Wydział [...]. Analizując powyższe ocenić zatem należało czy w świetle powyższej sekwencji zdarzeń w dacie ogłoszenia upadłości Spółki istniały zaległości podatkowe, będące wierzytelnościami w rozumieniu przepisów o postępowaniu upadłościowym, a zatem wymagające zgłoszenia do masy upadłości Spółki i w rezultacie – podlegające zaspokojeniu z funduszów tejże masy upadłości, a także czy Spółka posiadała wówczas należność przysługującą jej od Skarbu Państwa (zwrot podatku), którą należało przekazać do masy upadłości. Sąd stwierdził, że w dacie ogłoszenia upadłości Spółki nie istniały już ani jej zaległości w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące, ani też przypadający Spółce zwrot podatku w kwocie, w jakiej został zaliczony na poczet tych zaległości. Wynika to z przepisów Ordynacji podatkowej, które do momentu ogłoszenia upadłości Spółki decydowały o losie zaległości podatkowych i zwrotu podatku. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 4 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na zaległości podatkowe podatnika ma charakter deklaratoryjny, potwierdzając jedynie dokonanie ex lege czynności rachunkowej (materialno-technicznej), polegającej na rozliczeniu przypadającego podatnikowi zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest dokonać takiego rozliczenia w każdym przypadku, gdy spełnione zostają przesłanki tej czynności, co następuje, jeżeli podatnik wykaże w deklaracji zwrot podatku i jednocześnie posiada zaległości podatkowe. Postanowienie owo jest wydawane jedynie dla wiedzy organu podatkowego i podatnika, dla ewentualnej możliwości zweryfikowania rachunkowego sposobu zaliczenia oraz wykorzystania w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na zaległości podatkowe jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia tego zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Nie ma ono znaczenia materialnego, jako że zaliczenie następuje z mocy prawa i co do zasady obejmuje zobowiązanie o najwcześniejszym terminie płatności. Jak wynika z treści wskazanego wyżej art. 76b O.p., zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W rezultacie zaś ani data wydania postanowienia, ani też data jego doręczenia podatnikowi, nie mają już znaczenia. Organ podatkowy nie ma przy tym żadnego wpływu na datę złożenia przez podatnika deklaracji, a tym samym na datę, z jaką nastąpi zaliczenie zwrotu. Datę tę wyznacza bowiem przepis prawa, wiążąc ją z określonym działaniem podatnika. W kontrolowanej sprawie zaliczenie zwrotu podatku nastąpiło 25 maja 2011 r. i 27 czerwca 2011 r., a zatem w dacie wcześniejszej niż wydanie postanowienia w tym przedmiocie (29 grudnia 2011 r.). Skoro zaś skutkiem zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, to skutek ten następuje w dacie, z jaką następuje zaliczenie, a zatem w dacie złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Od tego momentu zobowiązanie podatkowe nie istnieje i tym samym nie istnieje zaległość z tytułu tego zobowiązania. Jeżeli więc zwrot podatku wykazany został w deklaracji złożonej przed ogłoszeniem upadłości, postanowienie o zaliczeniu tego zwrotu na zaległości podatkowe istniejące w dacie, z jaką zaliczanie nastąpiło zgodnie z mocy prawa, może być wydane już po ogłoszeniu upadłości podatnika, a to z uwagi właśnie na informacyjne znaczenie tego postanowienia. Jak zatem wskazano wyżej zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych z mocy prawa nastąpiło 25 maja 2011 r. i 27 czerwca 2011 r. Powyższe oznacza, że w dacie ogłoszenia upadłości Spółki – 30 sierpnia 2011 r. - nie istniały już jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące, na poczet których zaliczono przysługujący jej zwrot podatku za czerwiec 2010 r. Tym samym nie mogły być one zgłoszone sędziemu komisarzowi. Końcowo zauważyć trzeba, że gdyby zaległości te istniały w dacie ogłoszenia upadłości, nie mogłyby być dochodzone poza postępowaniem upadłościowym. Skoro jednak zaległości te nie istniały, jako że zostały zaspokojone zanim ogłoszono upadłość Spółki, wydanie postanowienia potwierdzającego dokonane zaliczenie już po ogłoszeniu upadłości, nie naruszało wskazanych przez Skarżącego przepisów p.u.i.n. Podkreślić należy, że z oczywistych względów niepożądane jest zwlekanie przez organ podatkowy z wydaniem postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet istniejących zaległości podatkowych, jednakże zwłoka taka nie oznacza wadliwości samego postanowienia. Ze wszystkich powyższych Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.