III SA/Wa 1754/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszonym w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające 1) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł ( słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej też "Organ egzekucyjny", Naczelnik" albo "NUS") w dniu [...] września 2016 r. wystawił wobec E. S.A. z siedzibą w W. (dalej też "Skarżąca", "Spółka" albo "Strona") tytuł wykonawczy obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok na kwotę 526 874 985 zł należności głównej oraz kwotę 170 014 618, 30 zł odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. W oparciu o przedmiotowy tytuł wykonawczy NUS, zawiadomieniami z dnia [...] września 2016 r., dokkonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego - odpowiednio - w [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] w W. S.A. i [...] S.A. Organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. wydanym w trybie art. 35 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2017, poz. 1201, dalej: "upea" albo "ustawa"), zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne z uwagi na wniesienie zarzutów przez Skarżącą. Na podstawie art. 35 § 2 upea Naczelnik, zawiadomieniami z dnia [...] października 2016 r., dokonał zajęcia zabezpieczającego udziałów Skarżącej w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka wniosła w dniu 30 listopada 2016 r. skargi na powyższe czynności, zarzucając im naruszenie: - art. 154 § 1 upea, poprzez wszczęcie postępowania zabezpieczającego i dokonanie w ramach postępowania zajęcia udziałów w spółkach, pomimo że nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na wszczęcie postępowania zabezpieczającego; - art. 155a § 1 pkt 2 i § 1a w zw. z art. 155b § 1b upea, poprzez dokonanie zajęcia zabezpieczającego pomimo niewszczęcia postępowania zabezpieczającego, którego wszczęcie ma miejsce, w przypadku, gdy tytuł wykonawczy został już doręczony zobowiązanemu, z chwilą doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia, podczas gdy w ramach postępowania zabezpieczającego przedmiotowy dokument nie został w ogóle doręczony przez Organ egzekucyjny; - art. 18 oraz 166b upea w zw. z art. 28 oraz art. 40 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2017 poz. 1257, dalej "Kpa"), poprzez doręczenie pierwszego pisma w postępowaniu zabezpieczającym, tj. zawiadomienia o zajęciu udziałów, pełnomocnikowi Strony, który reprezentował ją w ramach postępowania egzekucyjnego, podczas gdy pierwsze pismo w ramach postępowania zabezpieczającego powinno zostać doręczone Skarżącej, a nie pełnomocnikowi Spółki, z uwagi na fakt, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym względem postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. NUS połączył postępowania w sprawie wniesionych skarg na czynności zabezpieczające polegające na zajęciu udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. Organ egzekucyjny oddalił ww. skargi na czynności zabezpieczające. Strona wniosła na przedmiotowe postanowienie zażalenie, zarzucając mu naruszenie: - art. 35 § 2 w zw. z art. 154 § 1 upea, poprzez przyjęcie, że samodzielną podstawę dokonania zajęcia zabezpieczającego stanowi art. 35 § 2 upea, bez względu na spełnienie przesłanek stanowiących warunek wszczęcia postępowania zabezpieczającego, podczas gdy powołany przepis nie stanowi materialnej podstawy dokonania zajęcia zabezpieczającego, jednakże przedmiotowe zajęcia mogą być dokonywane wyłącznie w ramach postępowania zabezpieczającego; - art. 154 § 1 upea, poprzez przyjęcie, że w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego do wszczęcia postępowania zabezpieczającego i dokonania w jego ramach zajęć zabezpieczających dochodzi bez względu na spełnienie okoliczności wskazanych w powołanym przepisie, podczas, gdy możliwość wszczęcia postępowania zabezpieczającego po zawieszeniu postępowania egzekucyjnego warunkuje spełnienie przesłanek wskazanych na gruncie art. 154 § 1 ustawy; - art. 18 upea w zw. z art. 7, 77 oraz 80 Kpa, poprzez arbitralne stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka wskazana w art. 154 ustawy, tj. zachodzi przesłanka uzasadniająca wszczęcie postępowania zabezpieczającego względem Skarżącej, podczas gdy Organ egzekucyjny nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie wskazującego na zaistnienie okoliczności świadczących, że brak zabezpieczenia mógłby doprowadzić do udaremnienia lub utrudnienia egzekucji; - art. 155a § 1 pkt 2 i § 1a w zw. z art. 155b § 1b upea, poprzez dokonanie zajęcia zabezpieczającego pomimo niewszczęcia postępowania zabezpieczającego, którego wszczęcie ma miejsce w przypadku, gdy tytuł wykonawczy został już doręczony zobowiązanemu, z chwilą doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia, podczas gdy w ramach postępowania zabezpieczającego przedmiotowy dokument nie został w ogóle doręczony przez Organ egzekucyjny, - art. 18 oraz 166b upea w zw. z art. 28 oraz art. 40 Kpa, poprzez doręczenie pierwszego pisma w postępowaniu zabezpieczającym w postaci zawiadomienia o zajęciu udziałów pełnomocnikowi reprezentującemu Spółkę w ramach postępowania egzekucyjnego, podczas gdy pierwsze pismo w ramach postępowania zabezpieczającego powinno zostać doręczone Skarżącej, a nie pełnomocnikowi, z uwagi na fakt, że postępowanie zabezpieczające jest odrębne względem postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji pierwsze pismo w sprawie powinno zostać doręczone stronie postępowania, tj. Spółce. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu DIS stwierdził, iż wymogi formalne wymienione w art. 96j upea zostały przez Organ egzekucyjny spełnione, gdyż do dłużników przesłano zawiadomienia z dnia [...] października 2016 r. Ponadto Organ egzekucyjny złożył wniosek o dokonanie wpisu w KRS. Zauważono, że przedmiotowe zawiadomienia zostały podpisane przez uprawnionego pracownika Organu egzekucyjnego oraz zawierały elementy określone w art. 67 § 2 upea. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu DIS wskazał, że po doręczeniu tytułu wykonawczego w dniu [...] września 2016 r. Skarżąca ustanowiła pełnomocnika do samodzielnego reprezentowania Spółki, a pełnomocnictwo obejmowało umocowanie do działania m.in. przed organami egzekucyjnymi we wszystkich sprawach dotyczących egzekucji zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Dlatego też DIS uznał, że Organ egzekucyjny zawiadomienie o zajęciu zabezpieczenia doręczył właściwej osobie. DIS ocenił, że Naczelnik nie wszczął żądnego nowego postępowania, tylko skorzystał z uprawnienia wykonującego z art. 35 § 2 upea, w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym DIS nie uznał za zasadny zarzutu dokonania zajęcia zabezpieczającego pomimo niewszczęcia postępowania zabezpieczającego. Odnosząc się do zarzutu wszczęcia postępowania zabezpieczającego, pomimo że nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na wszczęcie postępowania zabezpieczającego, Dyrektor podkreślił, że w niniejszej sprawie NUS nie prowadził stricte postępowania zabezpieczającego, a Ustawodawca w art. 35 § 2 upea nie zobligował organu egzekucyjnego do wszczęcie odrębnego od egzekucyjnego postępowania zabezpieczającego, tylko upoważnił tenże organ do dokonania zabezpieczenia na podstawie istniejącego już tytułu wykonawczego, tj. w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Pod warunkiem jednak, że postępowanie zostało wcześniej zawieszone. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do Sądu. W treści skargi Skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w zażaleniu. Podkreśliła, iż po zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, w celu dokonania czynności zabezpieczających, konieczne jest wszczęcie postępowania zabezpieczającego. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie z dnia 4 października 2017 r. Skarżąca ponowiła swoje stanowisko prezentowane w skardze, wskazując na doniosłość prawną zagadnienia prawnego występującego w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie w całości zasługiwała na uwzględnienie. Na str. 5 skargi Spółka oceniła, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy po zawieszeniu postępowania egzekucyjnego w wyniku zgłoszenia zarzutów organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia w ramach postępowania egzekucyjnego, czy w ramach odrębnego postępowania zabezpieczającego. Taką ocenę należy uznać za trafną – ten problem ma znaczenie pierwotne, dalsze kwestie podniesione w skardze stanowią konsekwencję takiego lub innego rozstrzygnięcia wskazanego problemu pierwotnego. Z art. 35 § 2 ustawy wynika, że zabezpieczenie dokonywane w wyniku zgłoszenia zarzutów i zawieszenia postępowania egzekucyjnego dokonuje się na podstawie tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy jest podstawowym dokumentem postępowania egzekucyjnego, jego wydanie warunkuje, zaś doręczenie kreuje egzekucję administracyjną. Niemniej słusznie zauważa Spółka w skardze, że przepis ten nie przesądza, iż zabezpieczenie po zawieszeniu postępowania egzekucyjnego wskutek wniesienia zarzutów dokonuje się w ramach postępowania egzekucyjnego i jest częścią tego postępowania. Art. 35 § 2 upea uznać należy za normę kompetencyjną, tj. przyznającą organowi egzekucyjnemu uprawnienie do zabezpieczenia. Ustanawia więc on wyjątek od zasady, że w okresie zawieszenia postępowania nie wolno wykonywać żadnych czynności egzekucyjnych. Nie daje on prostej odpowiedzi na pytanie o odrębność tych postepowań lub podporządkowanie zabezpieczenia postępowaniu egzekucyjnemu. Dokonując jednak wykładni systemowej wewnętrznej przepisów ustawy odnotować należy, że przepisy o zabezpieczaniu zawarte są w odrębnym dziale upea, poświęconym wyłącznie postępowaniu zabezpieczającemu. Sam ten fakt pozwala już stwierdzić, że obydwa te postępowania – egzekucyjne i zabezpieczające – są względem siebie odrębne, mają odrębne przesłanki wszczęcia oraz odrębne cele. W tej sytuacji nie można zaaprobować metody argumentacji Organu ujawnionej na str. 10 zaskarżonego postanowienia, która polega na akcentowaniu, że "...ustawodawca w powyższej normie prawnej nie zobligował organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne, do wszczęcia odrębnego od egzekucyjnego postępowania zabezpieczającego...", albo że "...nie ma uregulowania z którego wynikałaby możliwość prowadzenia na podstawie tych samych zobowiązań podatkowych, dwóch odrębnych postepowań, tj. zabezpieczającego i egzekucyjnego.". Metoda ta - po pierwsze - zasadza się na założeniu, że Ustawodawca zawsze ustanawia wyraźną normę prawną, która stanowi podstawę działań organów administracji publicznej, i że bez takiej wyraźnej normy prawnej działania organów nie mogą być podjęte. Tymczasem jest to założenie błędne. Kompetencje organów administracji publicznej często wynikają przecież ze skomplikowanych, zawiłych zabiegów interpretacyjnych albo z charakteru zadania, jakie nałożone zostało na ten organ. Kompetencji nie można oczywiście domniemywać, ale nie jest takim domniemaniem dokonywanie wykładni przepisów, nie jest też nim odnotowanie faktu istnienia dwóch różnych postępowań prowadzonych przez ten sam organ oraz istnienia odrębnych przesłanek tych postępowań. Uwaga Dyrektora, iż organ prowadzący postępowanie egzekucyjne nie został zobligowany do wszczęcia odrębnego postępowania zabezpieczającego domaga się przerzucenia na Organ ciężaru wykazania, że ustawa zwalnia go z takiego obowiązku wszczęcia odrębnego postępowania. Skoro bowiem są one co do zasady odrębne, to należałoby oczekiwać od Dyrektora wykazania, iż art. 35 § 2 ustawy, sam w sobie, stanowi normę, na podstawie której po zgłoszeniu zarzutów ewentualne postępowanie zabezpieczające może być prowadzone tylko jako incydentalne, wpadkowe względem egzekucyjnego. Jeśli przyjąć taką właśnie konwencję ciężaru dowodu, to w niniejszej sprawie Organy konwencji tej nie sprostały. W efekcie zauważyć należy, że co prawda "nie ma uregulowania z którego wynikałaby możliwość prowadzenia na podstawie tych samych zobowiązań podatkowych, dwóch odrębnych postepowań, tj. zabezpieczającego i egzekucyjnego...", ale nie ma też uregulowania, które ustanawiałoby prawny zakaz prowadzenia takich dwóch postępowań równolegle. Ponieważ zaś w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji istnieją przepisy (zawarte w oddzielnych działach), które ustanawiają różne podstawy prawne dla takich postępowań, to wniosek Organu, iż postępowanie zabezpieczające prowadzone po wniesieniu zarzutów może być tylko częścią postępowania egzekucyjnego, jest gołosłowny. Powtórzyć należy, że art. 35 § 2 ustawy stanowi tylko tyle, że po zawieszeniu postępowania egzekucyjnego organ "...może dokonać na podstawie tytułu wykonawczego zabezpieczenia...". Zabezpieczenie dokonuje się, co do zasady, w odrębnym postępowaniu zabezpieczającym, zatem literalne brzmienie tego przepisu nie pozwala na wniosek, że w tym przypadku zabezpieczenie traci swój autonomiczny charakter. Jedyne odstępstwo od zasady odrębności tych postepowań polega na tym, że zabezpieczenie dokonuje się "...na podstawie tytułu wykonawczego...", ale w ustawie brakuje podstaw do uznania, że wspomniana zasada traci wtedy na aktualności. Podstawę prawną postepowania zabezpieczającego stanowią zawsze przepisy działu IV ustawy, zaś w przypadku prowadzenia zabezpieczenia po wniesieniu zarzutów odrębności takiego postepowania mogą wynikać tylko z przepisu szczególnego. Jest nim ta część art. 35 § 2 upea, która pozwala prowadzić postępowanie zabezpieczające na podstawie tytułu wykonawczego, zamiast na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Innych odrębności nie ma. Konsekwencje powyższych uwag Sądu są dla niniejszej sprawy oczywiste. Pierwszą z nich jest aktualność wymogu wykazania zasadności wszczęcia postępowania zabezpieczającego, czyli spełnienia przesłanki z art. 154 § 1 ustawy. Jakkolwiek Spółka niewątpliwie wiedziała o istnieniu dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym należności, wiedziała o jej wysokości i podstawie jej istnienia, to jednak odrębność postępowania zabezpieczającego wymagała, aby zasadność wszczęcia tego postępowania została wykazana istnieniem co najmniej ogólnej jego przesłanki (...jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję...), a jeszcze lepiej – aby wykazano którąś z przesłanek szczególnych (np. brak płynności finansowej Skarżącej lub wyprzedawanie majątku). Postawić należy pytanie o formę, w jakiej organ wykazać powinien istnienie wymienionych przesłanek warunkujących postępowanie zabezpieczające. Odnotować bowiem trzeba, że skoro jego podstawą nie jest zarządzenie zabezpieczenia, lecz tytuł wykonawczy, to nie można wprost odwoływać się do art. 156 ustawy określającego wymogi formalne zarządzenia zabezpieczenia. Otóż, w ocenie Sądu, miejscem, gdzie nastąpić powinno wykazanie przesłanek zabezpieczenia, jest zawiadomienie o przystąpieniu do zabezpieczenia. Konieczność sporządzenia takiego dokumentu wprost wynika z art. 155b § 1 pkt 4 ustawy, i choć treść takiego zawiadomienia nie jest nigdzie sprecyzowana, to z uwagi na funkcję tego dokumentu (wszczęcie postępowania zabezpieczającego) konieczne jest zawarcie w nim analogicznych informacji, jakie wymagane są w zarządzeniu zabezpieczenia, w tym także informacji wskazanej w art. 156 § 1 pkt 5 upea. Zgodzić się więc wypada ze stanowiskiem Spółki zawartym na str. 14 – 17 skargi, iż zawiadomienie o przystąpieniu do zabezpieczenia jest dokumentem zasadniczo innym, niż zawiadomienie o zastosowaniu konkretnego środka zabezpieczającego. Funkcje tych dokumentów są inne – zawiadomienie o przystąpieniu do zabezpieczenia ma walor generalny, ma zmierzać do uzasadnienia konieczności samego zabezpieczenia. Brak takiego dokumentu rzeczywiście pozbawia zobowiązanego istotnej informacji o przyczynach zabezpieczenia, przez co uniemożliwia kontrolę (także sądową) nad zasadnością prowadzenia zabezpieczenia. Ponadto brak takiego zawiadomienia powoduje, sam w sobie, że postępowanie zabezpieczające nie zostaje wszczęte. Końcowo i konsekwentnie względem powyższych uwag ocenić należy, że z uwagi na odrębność postępowania zabezpieczającego dokument inicjujący to postępowanie (tu – zawiadomienie o przystąpieniu do zabezpieczenia), poza tym, że w ogóle musi być sporządzony (w niniejszej sprawie nie był), powinien być doręczony, jako akt inicjujący postępowanie, samemu zobowiązanemu, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu wcześniej w postępowaniu egzekucyjnym. Dopiero bowiem po skutecznym wszczęciu postępowania zabezpieczającego zyskuje ono swój byt prawny, wskutek czego otwiera się możliwość ustanowienia w nim pełnomocnika. Kierowanie jakichkolwiek pism do tego "pełnomocnika" przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego nie może być uznane za skuteczne. Powyższe prowadzi do wniosku, że zarzuty skargi są zasadne, w tym też zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczących zasad ogólnych (art. 7, art. 77, art. 80), poprzez nieprzeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia przesłanek zabezpieczenia, a także art. 40 § 1 tego Kodeksu, poprzez nieprawidłowe doręczenie pism osobie, która nie była skutecznie ustanowionym pełnomocnikiem w postępowaniu zabezpieczającym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).