III SA/Wa 1755/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2017 r., [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od grudnia 2009 r. do marzec 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] listopada 2015 r., [...], 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz A. B. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE. A.B.(dalej jako skarżący lub strona) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję z [...] lutego 2017 r. Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej Minister RPiPS), w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu Z.T. oraz spółką C. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od grudnia 2009 r. do marca 2010 r. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, co następuje: Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) decyzją z [...] kwietnia 2010 r. określił wysokość zobowiązań C. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej spółka C.) z tytułu wpłat na PFRON za okres od sierpnia 2009 r. do lutego 2010 r. Powyższe zobowiązanie decyzją z [...] czerwca 2010 r. rozłożono na 10 rat, przy czym raty nr 5, 8 i 10 "zostały wygaszone" (określenie zawarte w uzasadnieniu powyższej decyzji). Następnie spółka C. 16 kwietnia 2010 r. złożyła deklarację DEK-I-0 za marzec 2010 r. na kwotę 12.678,00 zł. Po wydaniu decyzji z [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie rozłożenia zobowiązania na raty i wpływie deklaracji DEK-I-0 za marzec 2010 r. dokonano wpłat na łączną kwotę 44.717,26 zł, które nie zaspokoiły w całości zobowiązań spółki z tytułu wpłat na PFRON. Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z [...] marca 2011 r. ogłosił upadłość spółki C. z możliwością zawarcia układu, następnie postanowieniem z [...] lipca 2011 r. zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z opcji układowej na upadłość z likwidacją majątku dłużnika. Z ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji Ministra RPiPS wynikało dalej, że pismem z 8 lipca 2011 r. Prezes Zarządu PFRON zgłosił wierzytelność do C. sp. z o.o. z siedzibą w G. w kwocie głównej 152.511,00 zł oraz odsetki w kwocie 8.378,00 zł (łącznie 160.898,00 zł) do kategorii III. Pismem z 8 listopada 2011 r. PFRON zgłosił dodatkowo wierzytelność do kategorii I w kwocie głównej 29.749,00 zł oraz z tytułu odsetek od tej kwoty do kategorii V w kwocie 1.549,00 zł. Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki. Wierzytelności wobec PFRON nie zostały zaspokojone w całości, mianowicie: wierzytelności zgłoszone do I kategorii spłacono w 100%, wierzytelności zgłoszone do kategorii III zostały spłacone w 91,84%, natomiast nie doszło do zaspokojenia wierzytelności zgłoszonych do V kategorii. Z uwagi na powyższe postanowieniem z [...] września 2015 r. Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie mające na celu ustalenie odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki za zaległości tej spółki za okres od grudnia 2009 r. do marca 2010 r. Pismem z 3 września 2015 r. organ ten wezwał stronę do przedstawienia w postępowaniu dowodów z dokumentów: - potwierdzających, że w okresie od grudnia 2009 r. do marca 2010 r. nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego zgłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki C.; - potwierdzających, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki C. nastąpiło bez jej winy; - potwierdzających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości wobec tej spółki; - sprawozdań finansowych spółki za okres od grudnia 2009 r. do marca 2010 r; - uchwał w sprawie powołania i odwołania z funkcji prezesa zarządu spółki; - dokumentów wskazujących mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki; - innych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.  Minister RPiPS wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie strona pismem z 24 września 2015 r. poinformowała, że w okresie od grudnia 2009 r. do marca 2010 r. spółka C. nie była "w złej" kondycji finansowej i rozwijała się. Zakupiła Zakład [...], a sprawami finansowymi zajmował się skarżący jako prezes zarządu. W tym okresie spółka uzyskała dwa kredyty, co pośrednio wskazywało na jej "dobrą" kondycję finansową. W księgach wieczystych według stanu na 31 marca 2010 r. nie było wpisów hipotek przymusowych i innych hipotek kaucyjnych poza wpisami zabezpieczającymi ww. kredyty. Strona wskazała również, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z możliwością zawarcia układu, który został złożony 28 lutego 2011 r. do Sądu Rejonowego w B. We wniosku tym zawarto aktualny na 28 lutego 2011 r. wykaz majątku spółki. Strona podniosła również, iż sprawozdania finansowe spółki znajdowały się w archiwum, a ona nie dysponowała uchwałami w sprawie powołania i odwołania z funkcji prezesa zarządu spółki. Organ pierwszej instancji ustalił na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki C. z 26 listopada 2009 r oraz pisma z 31 marca 2011 r., obejmującego oświadczenie strony o rezygnacji ze stanowiska wiceprezesa zarządu, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki w okresie od 26 listopada 2009 r. do 31 marca 2011 r. W tym okresie powstały zobowiązania spółki z tytułu wpłat na PFRON, które nie zostały przez nią zapłacone w terminie, a postępowanie upadłościowe prowadzone wobec spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności PFRON w całości, a w jedynie w części. Z uzasadnienie decyzji Ministra RPiPS wynikało też, że w związku z powyższym decyzją z 23 listopada 2015 r. Prezes Zarządu PFRON ustalił, że za zaległości spółki C. z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2009 r. do marca 2010 r. w kwocie głównej wraz z odsetkami naliczonymi na dzień przed ogłoszeniem upadłości spółki, tj. 28 marca 2011 r., ponosi jako były prezes zarządu, skarżący solidarnie z pozostałym byłym członkiem zarządu spółki, Z.T. oraz ze spółką. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r, poz. 201, dalej jako Ordynacja podatkowa); 2) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wszystkich dokumentów i dowodów jakimi powinien dysponować organ w niniejszej sprawie. Nadto strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych oraz z akt postępowania upadłościowego spółki C. Minister RPiPS decyzją z [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że Prezes Zarządu PFRON prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepisy art. 107 oraz 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał działanie organu pierwszej instancji, który wezwał stronę do przedstawienia dowodów potwierdzających brak jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu wpłat na PFRON, a wobec ich niezłożenia, rozstrzygnął o odpowiedzialności strony. Odnosząc się do zarzutu skarżącego odnośnie braku uprawdopodobnienia chociażby daty, w której właściwe było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, organ ten podniósł, że wskazywanie takiej daty nie jest obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie lecz strony, zgodnie z art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutu, że Prezes Zarządu PFRON nie odniósł się do okoliczności istotnych w sprawie, między innymi, że stan przewagi wartości majątku spółki nad wysokością jej zobowiązań utrzymał się do momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ drugiej instancji wskazał, iż ocena takich faktów była niemożliwa, bowiem strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dokumentów, do których organ mógł się odnieść. Strona w piśmie skierowanym do organu odwoławczego z 5 stycznia 2017 r. podniosła, że żądanie od strony dokumentów dotyczących sytuacji finansowej spółki, między innymi, jej sprawozdań finansowych jest niezrozumiałe skoro takie dokumenty złożone zostały w toku postępowania przed PFRON zakończonego wydaniem decyzji ratalnej z [...] czerwca 2010 r. znak: [...]. Minister RPiPS podkreślił, że postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu wpłat na PFRON jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi czy innych postępowań o charakterze administracyjnym, jak i sądowym. W związku z tym niezbędnym jest zebranie materiału dowodowego dotyczącego przedmiotu tego postępowania, przy czym obowiązek pozyskania i dostarczenia takich dowodów jak sprawozdania finansowe czy bilanse spółki, itp. spoczywał na stronie. Według organu skoro strona takich dokumentów nie dostarczyła, nie może czynić zarzutu braku odniesienia się do nich przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji. Odnosząc się do kwestii braku podstaw do ogłoszenia upadłości z uwagi na wynik postępowania upadłościowego, które doprowadziło do wysokiego zaspokojenia wierzytelności, organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu tym tylko wierzytelności należące do I kategorii zostały zaspokojone w 100 %, natomiast wierzytelności innych kategorii (w tym wierzytelności PFRON) zostały zaspokojone częściowo, lub w ogóle. Powyższe świadczyło o tym, że spółka nie miała majątku wystarczającego na pokrycie wszystkich jej zobowiązań, a co za tym idzie – jak wywiódł organ - wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Wobec faktu, iż spółka w okresie objętym decyzją nie wykonała swoich zobowiązań, w tym związanych z dokonywaniem wpłat na PFRON stanowisko strony, iż nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości uznać należało za nieuzasadnione. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku dowodowego strony zawartego piśmie z 5 stycznia 2017 r. o dołączenie do akt sprawy tytułu wykonawczego obejmującego zobowiązanie spółki z tytułu wpłat na PFRON za marzec 2010 r. Uznał, bowiem, że dokument ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Istnienie wierzytelności z tytułu wpłat na PFRON za marzec 2010 r. oraz jej wysokość była bezsporna i wynikała, między innymi, ze złożonej przez spółkę deklaracji DEK-I-O. Wierzytelność ta została zgłoszona przez Prezesa Zarządu PFRON wraz z innymi wierzytelnościami Funduszu do sędziego - komisarza, a następnie została uwzględniona w planie podziału wierzytelności kategorii III i zaspokojona w ramach postępowania upadłościowego w 91,84 %. Minister RPiPS stwierdził, iż fakt niezałączenia ww. tytułu wykonawczego do akt nie miał żadnego wpływu na ustalenia faktyczne poczynione w sprawie ani na jej rozstrzygnięcie. Organ drugiej instancji w związku z ustaleniami dotyczącymi: istnienia zobowiązania spółki C. z tytułu wpłaty na PFRON r., które nie zostało zapłacone w ustawowym terminie; bezskuteczności egzekucji tego zobowiązania z majątku spółki, w tym w związku z zakończeniem postępowania upadłościowego, które nie doprowadziło do spłaty w całości zobowiązań tej spółki; pełnienia przez stronę funkcji wiceprezesa zarządu spółki w okresie kiedy zobowiązanie wobec PFRON stały się wymagalne oraz niewykazania przez stronę okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, a wymienionych w art 116 § 1 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznał za prawidłowe. Strona wywiodła skargę od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie w całości, jak też uchylenie poprzedzającej ją decyzją organu pierwszej instancji, jako sprzecznych z prawem, wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzjom organów obu instancji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające wpływ na jego wynik, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwencji, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność przesłanek członków zarządu za zobowiązanie spółki kapitałowej; - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 tej ustawy; - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, czy skarżący wypełnił w terminie lub też czy ponosi winę za niewypełnienie w terminie, obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego; aby możliwe było takie ustalenie konieczne jest w pierwszej kolejności wykazanie, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony, a takich ustaleń organ nie poczynił;, - art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, tj. wynikających z pism skarżącego z 12 września 2015 roku oraz 5 stycznia 2017 roku; - art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a szczególności pominięciu okoliczności wskazanych przez skarżącego w pismach z 12 września 2015 roku oraz 5 stycznia 2017 roku i zaniechanie przeprowadzenia dowodów, które zostały wskazane w treści tych pism; – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych; – art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechania powołania biegłego z zakresu rachunkowości, pomimo konieczności pozyskania wiadomości specjalnych dla ustalenia momentu, kiedy spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej puin) oraz czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość; a ponadto zarzuciła naruszenie: – art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, w związku z art. 11 ust. 2 puin upadłościowe poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że w dacie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wniosek ten był spóźniony, a podstawy do jego złożenia zaistniały wcześniej, bez jednoczesnego wskazania kiedy wniosek ten winien być złożony i jaki okres był dla tego właściwy; – art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, w związku z art. 11 ust. 2 puin poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a tym samym poprzez bezzasadne przyjęcie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy wartość majątku przekracza wysokość zobowiązań, może oznaczać, że wniosek został zgłoszony zbyt późno i stanowi o niespełnieniu przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy; – art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, w związku z art. 21 ust. 1 i art. 11 ust. 1 puin, poprzez ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a tym samym przyjęcie, że dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich, a także, że nieistotny jest rozmiar niewykonywanych zobowiązań, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony. Skarżący zarzucił, że organy wydając decyzje popełniły szereg uchybień proceduralnych, które sprowadzały się przede wszystkim do zaniechań w gromadzeniu materiału dowodowego. Tak prowadzone postępowanie dowodowe spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego. Drugą kategorię uchybień stanowiły błędne wnioski, jakie organy wywiodły z materiału dowodowego, którym dysponowały. Konkluzje poczynione przez organy obu instancji były niejednokrotnie nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Do grupy trzeciej popełnionych uchybień skarżący zaliczył błędną wykładnię art. 116 Ordynacji podatkowej, która doprowadziła organy do przyjęcia niewłaściwych przestanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. W odpowiedzi na skargę Minister RPiPS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii istotnej dla rozstrzygnięcia, mianowicie tego kiedy spółka stała się podmiotem niewypłacalnym, a w konsekwencji, czy wniosek o ogłoszenie jej upadłości został zgłoszony w tzw. czasie właściwym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 puin. Powyższe uchybienia skutkować musiały oceną nierozpoznania istoty sprawy. Zastrzeżenia Sądu co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wynikały także z samego sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy obu intonacji, bowiem zasadniczo obowiązek dowodowy w sprawie co do ustalenia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, organy te przerzuciły na stronę. Po wszczęciu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji celem ustalenia okoliczności dotyczących niewypłacalności spółki, ograniczył się do zobowiązania strony aby ta przedłożyła dokumenty – zasadniczo bliżej nieokreślone w tymże wezwaniu - które miały potwierdzać że w okresie 2009/2010 brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub innego postępowania zapobiegającego upadłości (pismo z 3 września 2015 r. k.39 akt administracyjnych). Przede wszystkim jednak wbrew temu co wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, decyzja stanowiąca podstawę orzeczenia odpowiedzialności strony w tej sprawie nie dotyczyła zobowiązań C. sp. z o. o., a C. s p. z o. o. w G. (decyzja k.4 akt administracyjnych). Orany obu instancji przypisały natomiast odpowiedzialność skarżącemu za zobowiązania C. sp. o. o. w upadłości likwidacyjnej, przy czym podmiot ten nie został określony prawidłowo bowiem nie wskazano w decyzji siedziby tej spółki. Organ nie wyjaśnił takiego stanu rzeczy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji cechuje także daleko idąca niestaranność, przejawiająca się przede wszystkim we wskazanym powyzej braku konsekwencji w określeniu spółki, za której zobowiązania przypisano skarżącemu odpowiedzialność, jak również we wskazaniu sądu upadłościowego, który ogłosił upadłość spółki, a następnie prowadził postępowanie upadłościowe. Organ odwoławczy bowiem dowolnie wskazywał w tym zakresie, raz na C. sp. z o. o. (np. str. 1 i 3 decyzji), drugi raz natomiast na C. sp. z o. o. (str. 2 decyzji); podobnie - raz sądem upadłościowym właściwym tak do ogłoszenia upadłości spółki, jak i prowadzenia postępowania upadłościowego wobec niej oraz stwierdzenia zakończenia tego postępowania, był Sąd Rejonowy w T., drugi raz – Sąd Rejonowy w B. (str. 2 i 3 decyzji). W pierwszej kolejności nakreślić należy ramy prawne rozważań w sprawie. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej, w sprawie przepisy te znajdują zastosowanie w wersji obowiązującej w 2011 r. Zgodnie z art. 107 § 1 tej ustawy, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 tej ustawy). Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 a i b), bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie, tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Dopiero po ustaleniu powyższych przesłanek należy badać, czy w sprawie członek zarządu wykazał okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność. Zasadnie skarżący podniósł, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale siedmiu sędziów z 10 sierpnia 2009 r., w sprawie II FPS 3/09, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy natomiast nie podjął nawet próby ustalenia kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki C. Odnotować jednocześnie należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została uregulowana w przepisach prawa upadłościowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego (wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, tak też wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2016 r. III SA/Wa 644/15 dostępne, jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl; oraz K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr.i P. 2008, Nr 3, s. 16-18). Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie – jak wskazano powyżej - analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., a zatem w oparciu o przepisy powołanej powyżej ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. I tak, zgodnie z art. 10 i 11 obowiązującej wówczas ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (a zatem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Stosownie do art. 11 ust. 1 puin, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 puin. W tym zakresie zatem wbrew zarzutom skargi, stanowisko organu odwoławczego było prawidłowe, trafnie też organ ten przyjął, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na spłatę wymagalnych zobowiązań pieniężnych, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań z innych przyczyn. Dlatego w powyższym zakresie zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust 1 i art. 11 ust. 1 puin był chybiony (tiret trzecie zarzutów skargi) Nie zmienia to jednak oceny prawnej Sądu, zgodnie z którą zaskarżona decyzja nie zawiera w ogóle ustaleń kiedy powstał obowiązek strony wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, skoro organ przyjął, że wniosek ten nie został złożony w "czasie właściwym". W sprawie wyjaśnić należy, że stan niewypłacalności zdefiniowany został dualistycznie, jako: 1) nieregulowanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych i 2) sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań (wszystkich). Podkreślenia wymaga, co istotne dla rozstrzygnięcia, że postępowanie upadłościowe jest formą egzekucji uniwersalnej, a zasada ta została potwierdzona ustawowo w art. 1 ust 1 pkt 1 puin. Wedle tego przepisu, ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Regulacja ta stanowi, że realizacja praw przy wykorzystaniu przymusu państwowego w drodze postępowania upadłościowego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dłużnik uchyla się od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego wierzyciela. Taka sytuacja nie ma miejsca, gdy dłużnik ma jednego wierzyciela (tak trafnie P. Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. wyd. III, Warszawa 2014, dostęp: Legalis). Stanowisko doktryny dotyczące podstaw ogłoszenia upadłości jest zgodne co do tego, że z art. 1 ust 1 pkt 1 puin wynika, iż postępowanie upadłościowe może zostać wszczęte wyłącznie w stosunku do takiego dłużnika, który ma co najmniej dwóch wierzycieli. Także w orzecznictwo potwierdza, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Wskazuje się bowiem, że z art. 1 puin wynika jednoznacznie zasada, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się przepisy ustawy upadłościowej. Przyjęcie tej zasady oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu. Nie ma wówczas podstaw prawnych aby stwierdzić stan niewypłacalności w rozumieniu legalnym, zdefiniowanym w powołanych powyżej przepisach ustawy upadłościowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 puin nie ma bowiem wówczas podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego (tak uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNCP 1994 Nr 1 poz. 7, wyrok SN z 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09). Także w powołanej powyżej uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) podkreślono, że ocena, czy ogłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jednakże wyrażone w tej uchwale stanowisko NSA znajduje zastosowanie także w tej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed powołaną datą, czyli na gruncie obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U.z 1999, Nr118, poz. 512 ze zm.), jak i po 1 stycznia 2003 r., przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości, jako takich. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale NSA, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Wcześniej takie stanowisko także było prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjmowało ono, że w kontekście przesłanek odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, gdy w sprawie występuje tylko jeden wierzyciel (tak m. in. wyrok WSA w Warszawie z 9 października 2009 r. III SA/Wa 496/09). A zatem, co należy w ocenie Sądu orzekającego w sprawie podkreślić, członek zarządu odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono, w sytuacji kiedy istniały przesłanki do jej ogłoszenia i dlatego istniał prawny obowiązek członka zarządu wystąpienia z takim wnioskiem. To z kolei oznacza, że członek zarządu odpowiada tylko wtedy, kiedy wobec spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, a zatem – odnosząc się do podstaw ogłoszenia upadłości - wtedy, gdy wystąpił stan niewypłacalności spółki czyli wielości wierzycieli (przynajmniej dwóch). Wyjaśnienia także wymaga w tym miejscu, że przy przesłance wskazanej w art. 11 ust. 2 puin (stan tzw. przewyżki wysokości zobowiązań nad wartością majątku) także wymagana jest wielość wierzycieli (przynajmniej dwóch), z tym że wystarczy jeden wierzyciel, którego wierzytelność jest wymagalna (taki wierzyciel ma legitymację do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości), natomiast pozostałym wierzycielom mogą przysługiwać wierzytelności jeszcze niewymagalne (tzw. wykonywane na bieżąco), bowiem i tak wskutek ogłoszenia upadłości staną się one natychmiast wymagalne, a to na podstawie art. 91 ust. 1 puin. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Zatem w zakresie przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 puin, także wymagana jest wielość wierzycieli (przynajmniej dwóch) aby mówić o stanie niewypłacalności spółki w pojęciu prawnym i aby wdrożyć postępowanie upadłościowe, które w ramach zasady ustawowej wynikającej z art. 1 ust. 1 pkt 1 puin, jest postępowaniem egzekucyjnym sui generis, a zatem prowadzonym wspólnie w interesie wierzycieli (a nie jedynego wierzyciela, temu bowiem służy droga egzekucji singularnej). W doktrynie prawa trafnie wskazuje się, że przesłanki pozytywne ogłoszenia upadłości to, między innymi, wielość wierzycieli (tak Adam Karolak, Adam Mariański w: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o. o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; także Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych uwagi praktyczne część I Irena Foltyńska, Łukasz Lipowicz, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.; uzasadnienia" do projektu ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.). Niewątpliwie w stosunku do spółki C. wystąpiły przesłanki upadłościowe. Postanowieniem z [...] marca 2011 r. ogłoszona została bowiem jej upadłość, niemniej organ odwoławczy nie poczynił żadnych ustaleń kiedy spółka ta stała się podmiotem niewypłacalnym i kiedy upłynął tzw. czas właściwy na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Organ w toku postępowania mającego na celu orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) za niespłacone zobowiązania spółki, jest zobowiązany, badając zaistnienie przesłanek ogłoszenia upadłości, ustalić przede wszystkim, kiedy powstały wobec spółki przesłanki ogłoszenia upadłości, i kiedy zaistniał, tzw. czas właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 puin, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust.2). Pokreślić należy, jako istotne, że kwestia powstania niewypłacalności spółki, czyli zaistnienia podstaw ogłoszenia upadłości, powinna każdorazowo zostać ustalona na etapie tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, a nie dopiero przy analizie przesłanek ezgoneracyjnych. Członek zarządu może bowiem zwolnić się z odpowiedzialności, między innymi, wtedy, kiedy w czasie właściwym złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Ustalenia zatem wymaga, że w ogóle taką odpowiedzialność ponosił. Powyższy wniosek wynika jednoznacznie chociażby ze stanowiska NSA wyrażonego w powołanej powyżej uchwale z 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09). Niewątpliwie postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie takiego wniosku, a jeśli tak – a taka sytuacji w sprawie niewątpliwie zaistniała - to jaki był właściwy czas na jego złożenie. Na organie podatkowym dodatkowo spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe oraz bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15). Przy tak zakreślonych ramach prawnych rozważań w sprawie niniejszej, należało wskazać, że organ odwoławczy przede wszystkim zastosował błędną wykładnię art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez zajęcie stanowiska, że wskazanie daty powstania niewypłacalności spółki było obowiązkiem strony a nie organu. Organy obu instancji nie poczyniły żadnych ustaleń w przedmiocie daty powstania niewypłacalności spółki, tak w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 puin, jak i nie odniosły się w żaden sposób do danych zawartych w dokumentach przedstawionych przez skarżącego odnośnie stanu spółki w świetle przesłanki zawartej w art. 11 ust. 2 puin, tzn. przewagi wartości majątku spółki nad wysokością jej zobowiązań. Strona tymczasem podnosiła, że stan przewagi wartości tego majątku utrzymywał się do daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki C., a zatem do 28 lutego 2011 r. Błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym skoro wierzytelności innych niż I kategorii zostały zaspokojenie częściowo, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie (str. 5 zaskarżonej decyzji). Tym samym zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 2 puin, poprzez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony bez jednoczesnego wskazania kiedy ów wniosek powinien zostać złożony, był zasadny. Organ jest zobowiązany ocenić, czy wystąpiły przesłanki upadłościowe określone w art. 11 ust. 1 i 2, a jeżeli tak to kiedy, czym innym jest natomiast kwestia w jakim stopniu doszło do zaspokojenia wierzycieli upadłego podmiotu w toku przeprowadzonego postępowania upadłościowego. Zaskarżona decyzja narusza zatem art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 2 puin, także wobec bezzasadnego przyjęcia, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłościowego, w sytuacji gdy wartość majątku przekracza wysokość zobowiązań może oznaczać, że wniosek został zgłoszony zbyt późno. Założenie to bowiem pomija całkowicie regulację zawartą w art. 21 ust. 1 puin, dotyczącą tzw. czasu właściwego na złożenie wniosku, właśnie w sytuacji kiedy postał stan niewypłacalności, w tym kiedy wysokość zobowiązań przekroczyła wartość majątku spółki. Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu właśnie z uwagi na to, że organy obu instancji przypisały skarżącemu odpowiedzialność z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w warunkach niedostatecznych ku temu ustaleń w przedmiocie wystąpienia powoływanej przez stronę przesłanki egzoneracyjnej, mianowicie - zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy). Organy podatkowe nie ustaliły daty powstania stanu niewypłacalności spółki, nie określiły momentu rozpoczęcia biegu terminu dla ustalenia "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji nie ustaliły daty powstania po stronie skarżącego obowiązku wystąpienia z takim wnioskiem, czego wymaga art. 21 ust. 1 puin. Na konieczność wypełnienia tego obowiązku zwracał uwagę także NSA w wyroku z 12 września 2017 r., w sprawie I FSK 60/16, wskazując, że ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga ustalenia konkretnej daty powstania niewypłacalności, a nadto uwzględnienia art. 21 ust. 1 puin, z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Prawidłowe rozumienie legalnego pojęcia niewypłacalności wyjaśniono wcześniej. Uchybienie organów obu instancji w postaci nieustalenia daty powstania niewypłacalności spółki jest istotne, bowiem skarżący podnosił, iż wniosek zgłoszony przez niego 28 lutego 2011 r., został złożony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 puin,, co wypełniło przesłankę egzoneracyjną, zwalniającą stronę z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zaniechanie ustalenia daty powstania niewypłacalności spółki czyniło niemożliwym zbadanie przez Sąd, czy strona wymagany prawem wniosek zgłosiła w terminie. Zasadne tym samym okazały się także zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tiret 4-6 skargi). Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To, czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej). Członka zarządu spółki obciąża obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego sprawy, tyle tylko, że zobowiązany powinien przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez niego przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. W sytuacji wskazania przez zobowiązanego na którąkolwiek z przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, organ prowadzący postępowanie nie może w dalszym ciągu powoływać się na to, że ciężar dowodu tych okoliczności spoczywa wyłącznie na zobowiązanym, lecz powinien podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia tych kwestii stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie może to usprawiedliwiać bierności organu podatkowego w tym zakresie (wyroki: WSA w Gliwicach z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I są/Gl 708/07, oraz WSA w Poznaniu z 1 października 2008 r., sygn. akt I są/Po 421/08). Organy podatkowe są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej do dokonania oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (tak też wyrok WSA w Poznaniu z 19 października 2017 r. I SA/Po 64/17). Powyżej powołane poglądy judykatury Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W opinii Sądu w niniejszej sprawie, powołane powyżej przepisy postępowania nie zostały w pełni zastosowane co wpłynęło na jej wynik. W postępowaniu organ odwoławczy wykazał istnienie przesłanek pozytywnych ustalając, że wobec spółki została ogłoszona upadłość, a w dacie powstania zobowiązania spółki C. z tytułu wpłat na PFRON, które nie zostało zapłacone w ustawowym terminie, członkiem jej zarządu był skarżący. Ponadto prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że zakończenie postępowania upadłościowego jest równoznaczne z bezskutecznością egzekucji wobec podatnika. Majątek spółki, do którego miałaby być skierowana egzekucja po prostu już nie istnieje, został spieniężony w postępowaniu upadłościowym. Nie ma też żadnych wątpliwości co do ustalenia, że zobowiązany nie wskazał (ponieważ było to niemożliwe, jako że spółka po zakończeniu postępowania upadłościowego podlega wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców) majątku spółki, z którego można by zaspokoić zaległość podatkową. Powtórzyć w tym miejscu należy, że organ odwoławczy nie wyjaśnił dostatecznie istotnej dla zobowiązanego przesłanki negatywnej (ekskulpacyjnej), a mianowicie czy dokonał on we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W tym zakresie przedwczesne okazało się przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy i ustalenia są kompletne. Organy obu instancji nie wzięły bowiem pod uwagę i nie rozpatrzyły dostatecznie okoliczności, podnoszonych w toku postępowania przez skarżącego (nasuwających równocześnie istotne wątpliwości Sądu), co do zasadności twierdzenia, że strona nie zgłosiła we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z zaskarżonej decyzji wynika, że w tym zakresie organy oparły się na tym, że w toku postępowania upadłościowego prowadzonego wobec C., nie zostały w całości zaspokojone zobowiązania tej spółki już chociażby z tytułu wpłat na PFRON. Organ odwoławczy nie dokonał wszechstronnej analizy sytuacji finansowej spółki w okresie, za który orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Nie wykazał, że w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o upadłość wysokość zobowiązań spółki przewyższała jej majątek. W materiale dowodowym brak też jest dowodów z dokumentów, potwierdzających, że spółka zaprzestała spłacania wymagalnych zobowiązań pieniężnych w sposób trwały, wcześniej niż początek terminu, jaki ustawodawca zastrzegł na złożenie takiego wniosku (art. 21 ust.1 puin). Takim dowodem nie może być wyłącznie okoliczność, że wobec spółki postanowieniem z 29 marca 2011 r. ogłoszona została upadłość. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony 28 lutego 2011 r., niemniej organ nie dokonał żadnych ustaleń wskazujących, że wniosek ten został złożony po upływie czasu właściwego. Skarżący wnosił o dopuszczenie dowodów z dokumentów zawartych w aktach postępowania upadłościowego, wniosek ten zmierzał do wykazania sytuacji finansowo-majątkowej spółki. Organ odwoławczy mając wiedzę, że sam dłużnik (spółka) złożył wniosek o ogłoszenie swojej upadłości nie zbadał nawet dokumentów, jakie zostały do tego wniosku załączone. Dokumenty te, z uwagi na wymogi formalne takiego wniosku dłużnika, musiały natomiast zawierać istotne dane, pozwalające na ustalenia przynajmniej w przedmiocie przesłanki upadłościowej wynikającej z art. 11 ust. 1 puin. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 1 i 3 puin, jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości zgłasza dłużnik, powinien do wniosku dodatkowo dołączyć aktualny wykaz majątku spółki z szacunkową wyceną jego składników; także spis wierzycieli z podaniem ich adresów i wysokości wierzytelności każdego z nich oraz terminów zapłaty, a także listę zabezpieczeń dokonanych przez wierzycieli na jego majątku wraz z datami ich ustanowienia. W związku z powyższym należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ aby uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony po terminie (był spóźniony) zobowiązany był wykazać, że majątek przedsiębiorcy już przed złożeniem wniosku nie wystarczał na zaspokojenie zobowiązań spółki lub/i nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań spółki. W postępowaniu niniejszym nie wykazano, natomiast kiedy spółka znalazła się w stanie uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Niewystarczające natomiast zdaniem sądu było wskazanie na istnienie niezaspokojonych wierzytelności z tytułu wpłat na PFRON. W opinii Sądu ustalenie właściwego czasu do wystąpienia z wnioskiem o upadłość wymagało przede wszystkim rzetelnej analizy wniosku z 28 lutego 2011 r. o ogłoszenie upadłości spółki oraz załączonych do niego dokumentów. Organy obu instancji powinny przeprowadzić wszechstronną i wnikliwą analizę dokumentacji zebranej w toku postępowania upadłościowego, a w razie konieczności poszerzyć materiał dowodowy o nową niezbędną dokumentację obrazującą sytuację finansową spółki w latach 2010 i 2011, jej aktywa i pasywa, wartość majątku, płynność finansową (w szczególności stan realizacji wymagalnych zobowiązań pieniężnych). Organy muszą odnieść się przy tym do sytuacji finansowej spółki, wskazać kiedy doszło do zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań przynajmniej wobec dwóch wierzycieli (art.11 ust. 1 puin), bądź nastąpiła nadwyżka zobowiązań nad wartością (rynkową, szacunkową) majątku dłużnika (art.11 ust.2). Organy winny ponadto uwzględnić, że nie zawsze wykazana strata finansowa podmiotu gospodarczego może świadczyć o jego niewypłacalności skutkującej koniecznością zgłoszenia wniosku o upadłość. Należy w szczególności uwzględnić wszystkie zobowiązania spółki o charakterze publicznoprawnym i cywilnoprawnym. Ocena powyższego materiału dowodowego musi wiązać się zaś z wyjaśnieniem, jak te dowody przekładają się na stan finansowy spółki oznaczający, że powstał stan jej niewypłacalności i rozpoczął bieg "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art.21 ust.1). W opinii Sądu dopiero gdyby dowody z dokumentów zgromadzone w aktach sprawy upadłościowej, a także załączone do wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości, nie były wystarczające do ustalenia daty powstania niewypłacalności w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego, należałoby rozważyć, czy nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia daty powstania niewypłacalności i rozpoczęcia biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, dowód taki może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Dlatego ocena zarzutu naruszenia art. 197 § 1 tej ustawy, była na obecnym etapie postępowania przedwczesna. Wydaje się bowiem, że powyżej wskazane dokumenty powinny być wystarczające przynajmniej do oceny okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 1 puin. Odnośnie zgłoszonych w skardze wniosków o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci wniosku o ogłoszenie upadłości z 28 lutego 2011 r. oraz decyzji PFRON z [...] czerwca 2010 r., wskazać należy, że - co do zasady - sąd administracyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego, ponieważ kontrolę opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, podejmującym zaskarżony akt. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.- dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużania postępowania w sprawie. Sąd przeprowadził powyższe dowody, bowiem zmierzały one do wykazania sytuacji majątkowo – finansowej strony, dowody te jednak nie są wystarczające do pełnej analizy tej oceny, w szczególności przedłożonego ze skargą odpis wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony z załącznikami, tj. dokumentami, które bezpośrednio odnoszą się do stanu zobowiązań spółki oraz wartości (szacunkowej) jej majątku. W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że ustalenia organu odwoławczego, co do stanu powstania niewypłacalności spółki były bo najmniej niewystarczające aby przyjąć, że wniosek u ogłoszenie upadłości spółki z 28 lutego 2011 r. został złożony z uchybieniem terminu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 puin. Ustalenia organów naruszają tym samym art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powyższe uchybienia naruszają tym samym art. 121 § 1 i Ordynacji podatkowej, godząc w zaufanie do organów podatkowych. Organy bowiem dokonały ustaleń co do braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie, z pominięciem wskazania kiedy powstał stan niewypłacalności spółki, dokonana przy tym wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej, była nieprawidłowa, co naruszało tenże przepis. Powyższe uchybienia organów obu instancji nie pozwalają także na wskazanie momentu upływu tzw. czasu właściwego w rozumieniu art. 21 ust. 1 puin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy nie wskazał, od kiedy należało przyjąć, że w stosunku do skarżącego rozpoczął bieg czternastodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe uchybienia stanowiły o zasadności zarzutów wskazanych w skardze w zakresie naruszenia przepisów postępowania (tiret 4-9 skargi). Podkreślić jeszcze raz należy, że niewątpliwie wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych jest obowiązkiem skarżącego, niemniej jednak, aby strona mogła te przesłanki wykazywać, koniecznym jest w sprawie zajęcie przez organ kategorycznego stanowiska, tak co do daty powstania niewypłacalności spółki, jak też czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jest to istotne, bowiem – gdyby w tej sprawie ustalić, że podstawy niewypłacalności spółki powstały na przełomie 2010 i 2011 r. - z uwagi na datę skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki – otwarta pozostaje kwestia skutecznego zwolnienia się przez stronę z analizowanej odpowiedzialności. Ocena zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, była natomiast przedwczesna, co wyjaśniono powyżej. Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji organy obu instancji zobowiązane są do uzupełnienia materiału dowodowego w takim zakresie, aby był on wystarczający do wydania decyzji, z zachowaniem zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu winna przy tym zawierać wyczerpujące uzasadnienie w kwestii ewentualnego istnienia przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie wziąć pod uwagę powyższe rozważania i wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania. Celem ustaleń w przedmiocie wielości wierzycieli oraz istnienia wymagalnych zobowiązań pieniężnych i dat takiego stanu, organy rozważą zwrócenie się chociażby do sądu upadłościowego o udostępnienie wniosku o ogłoszenie upadłości, w którym powinny być zawarte dane odnośnie ilości wierzycieli spółki ze wskazaniem dat wymagalności wierzytelności pieniężnych, a także wartości majątku spółki (art. 23 puin). Po ustaleniach w jakiej dacie, mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 puin, upłynął tzw. czas właściwy dla skarżącego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, będzie dopiero możliwe zbadanie, czy w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, na którą powoływał się skarżący. Organ odwoławczy uwzględni jednocześnie, że terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy zbyt mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać tzw. właściwy czas do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (tak też trafnie wyrok WSA w Szczecinie z 7 września 2017 r. I SA/Sz 446/17). Reasumując, wobec stwierdzenia naruszeń prawa materialnego wskazanych powyżej, oraz uchybień proceduralnych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369 p.p.s.a.),. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią powyżej przedstawioną ocenę prawną Sądu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Koszty w sprawie stanowił wpis sądowy w wysokości 500 zł.