III SA/Wa 1759/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Skarżący – R. K. 27 kwietnia 2014r. złożył zeznanie podatkowe za 2014r., w którym wykazał przychód w kwocie 327.892,21 zł. Wnioskiem z 1 października 2015r. Skarżący wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 76.331,00 zł., zł (różnica pomiędzy podatkiem należnym wykazanym w złożonej 5 października 2015 r. korekcie zeznania PIT-37 w wysokości 87.184,00 zł, a kwotą podatku należnego wykazanego w zeznaniu PIT-37/korekta za 2014 r. w wysokości 10.853,00 zł), wskazując, że pracodawca nienależnie pobrał zaliczkę na podatek i nieprawidłowo wykazał w informacji PIT-11 jako przychód podlegający opodatkowaniu odprawę wypłaconą Podatnikowi na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w kwocie brutto 240.654,24 zł. Zdaniem Skarżącego odprawa stanowi odszkodowanie za utracone korzyści, którymi jest utrata bieżącego źródła utrzymania - odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie utraconych korzyści wynikających z faktu, że nie będzie w stanie znaleźć pracy gwarantującej wynagrodzenie na podobnym poziomie. Na rynku nie ma bowiem wielu pracodawców oferujących pracę w porcie lotniczym stąd utrata pracy w P." oznacza również konieczność przekwalifikowania się i podjęcia gorzej płatnej pracy. Tym samym w ocenie Skarżącego spełnione są wszystkie przesłanki do uznania, że jest to świadczenie wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.). W korekcie zeznania podatkowego za 2014r. Skarżący wykazał przychód z należności ze stosunku pracy 87.237,97 zł. Decyzją z [...] stycznia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 76.331,00 zł, gdyż uznał, że odprawa w kwocie 240.654,24 zł wypłacona Skarżącemu przez P., na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną interpretację i przyjęcie, że odprawa, którą otrzymał Skarżący nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Decyzją z [...] marca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Podkreślił, że ostatni ze wskazywanych przepisów wszedł w życie 4 października 2014r. na podstawie ustawy zmieniającej. Przed nowelizacją, tj. do 3 października 2014r., na jego podstawie zwolnione od podatku dochodowego były jedynie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu. Nowelizacja rozszerzyła zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) – dalej "K.p.". Przepis ten wskazuje, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Według Dyrektora Izby Skarbowej art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dotychczasowym brzmieniu, ograniczającym zastosowanie zwolnienia do odszkodowań lub zadośćuczynień wynikających wyłącznie z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, rodził wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją RP. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 29 marca 2013r. o sygn. akt 2/13: "(...) nieuwzględnienie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innych - poza ustawami i wydanymi na ich podstawie przepisami wykonawczymi - normatywnych źródeł prawa pracy powoduje stan luki prawnej, która przekłada się na niewykonanie dyrektywy, wyrażonej - z jednej strony - w art. 59 ust. 2 in fine Konstytucji, z drugiej zaś - w art. 9 i przepisach działu XI ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, ze zm.)." W konsekwencji, ustawą zmieniającą uzupełniono art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej znowelizowany przepis ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od stycznia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w znowelizowanym art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwarunkowane jest spełnieniem wymienionych w nim przesłanek, bowiem w systemie polskiego prawa podatkowego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od uregulowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle. Żaden wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treści, której nie zawiera. Organ odwoławczy zauważył następnie, że w niniejszej sprawie Skarżący wywodzi, iż wypłacone Skarżącemu przez pracodawcę świadczenie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opierając się na źródle określającym wysokość tego świadczenia i zasady jego ustalania, tj. na Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P.", wprowadzonym Zarządzeniem nr 40 z 5 maja 2014r. Ponadto, zdaniem Skarżącego, wypłacona odprawa stanowi formę odszkodowania lub zadośćuczynienia, objętych przedmiotowym zwolnieniem. Skarżący zakwestionowali przyjętą przez organ pierwszej instancji argumentację uznającą, że wypłacona odprawa pieniężna nie ma odszkodowawczego charakteru. Organ drugiej instancji wskazał, że bezsporne jest, iż Skarżący w sposób dobrowolny przystąpił do "programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r., i rozwiązał umowę o pracę z dniem 30 czerwca 2014r. W związku z tym zostały wypłacone mu świadczenia w łącznej wysokości brutto 280.763,28 zł, w tym: 1) odprawa w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003r. Nr 90, poz. 844 ze zm.),w wysokości 20.054,52 zł 2) odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r., w wysokości 240.654,24 zł brutto 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 K.p., w kwocie 20.054,52 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezspornym jest, iż wypłacona Skarżącemu przez pracodawcę odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999r., spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P." wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014r. Przechodząc natomiast do oceny kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia, tj. oceny charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącemu Dyrektor IS wyjaśnił, iż podstawą prawną wypłaconej odprawy pieniężnej był przepis art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z 6 września 1999r. Z treści powyższego przepisu wynika, iż pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w wysokości: a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat, b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat, c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż otrzymana przez Skarżącego odprawa stanowi odszkodowanie. Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego. Na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Odprawa różni się od odszkodowania zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, co między innymi decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Organ odwołał się przy tym do wyroku Sądu Najwyższego z 6 stycznia 2009r. o sygn. akt II PK 117/08. Podkreślił, że odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zdaniem organu odwoławczego świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji, trzeba tę szkodę naprawić. W odróżnieniu od odprawy, odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest to, że Skarżący w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego w życie 5 maja 2014r. w P., składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą 26 maja 2014r. porozumienie rozwiązujące stosunek pracy. Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., wprowadzonego Zarządzeniem nr 40 z 5 maja 2014r. Zatem Skarżący, przystępując z własnej woli do Programu Dobrowolnych Odejść i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu zawartym 26 maja 2014r., następujące świadczenia: 1) odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy; 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z 6 września 1999r. w wysokości stanowiącej trzydziestosześciokrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy; 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy. Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do komentarza praktycznego "Zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmujące odszkodowania" autorstwa Tomasza Krywania, stwierdził, że analiza wymienionych w tym komentarzu przykładów prowadzi do wniosku, iż podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W sprawie będącej przedmiotem odwołania źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącego. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. W konsekwencji Dyrektor IS stwierdził, że Skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens). Skarżąca podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego, świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Skarżącego odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie podzielił przy tym stanowiska prezentowanego przez Skarżącego, iż sporne świadczenie stanowi odszkodowanie (zadośćuczynienie) rekompensujące pracownikowi szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w P. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjęcie, że odprawa, którą otrzymał Skarżący nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, że odprawa pieniężna wypłacona na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia, przy czym w sprawowaniu tej kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy [art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 717 ze zm.]. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub postanowienia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Granice orzekania przez Sąd wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami rozpatrywanej sprawy, czyli ogółem elementów stosunku administracyjno-prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2005 r., I FSK 68/05, LEX nr 172990]. Granice sprawy wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 listopada 2005 r., I FSK 264/05, LEX nr 187951]. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2016r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania do odprawy wypłaconej Skarżącemu – Panu R. K. na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym nowelizacją dokonaną 29 sierpnia 2014 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, były pracodawca Pana R. K., wykonując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, naliczył, pobrał i wpłacił do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na ten podatek z tytułu wypłaconych świadczeń, w tym od odprawy w wysokości 240 054,52 zł, wypłaconej na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. W ocenie Skarżącego, wypłacona na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść odprawa mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem natomiast organów podatkowych, zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Panu R. K. świadczenie nie stanowi ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia, jak wymaga tego ww. przepis. W ocenie organów podatkowych, podatnik, Pan R. K. podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść, korzystając z przewidzianych w nim profitów finansowych, którym to korzyściom nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego ani zadośćuczynienia. Zdaniem organu podatkowego, również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, w stanie faktycznym sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Pana R. K. odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd uznał stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, zgodnie z którym odprawa wypłacona Panu R. K. na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie jest zwolniona z podatku – za prawidłowe. Tytułem wstępu należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprecyzowano tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Następnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu właściwym na dzień powstania obowiązku podatkowego, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy [Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.], z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przytoczone brzmienie tego przepisu, obowiązujące od dnia 4 października 2014 r. i mające zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., wprowadzono na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.]. Powołany przepis odwołuje się do przepisów prawa pracy, za które uważa się także regulacje zawarte w układach zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach i statutach. Stosownie do art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Dostrzeżenia bowiem wymaga, że przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy [tak: postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13, OTK–A z 2013 r., nr 6, poz. 89]. Zatem zwolnieniu podlegałoby przy tym również odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy [por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07, OSNP z 2009 r., nr 1–16, poz. 200], pod tym warunkiem, że spełnione są warunki opisane w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla objęcia określonego świadczenia zwolnieniem z podatku, konieczne jest, by spełniało ono warunki określone w pierwszej części tego przepisu – miało charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, a zarazem nie mieściło się w katalogu wyłączeń zwolnienia [art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych]. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że pod pojęciem odszkodowania i zadośćuczynienia, o których stanowi powołany przepis należy rozpatrywać także inne świadczenia o analogicznym do odszkodowań i zadośćuczynień charakterze, w tym odprawy, jeśli nie zostały one wyłączone w art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. a) – g). To nie nazwa [ta zresztą może zostać dowolnie nadana danemu świadczeniu, przykładowo w układzie zbiorowym pracy, porozumieniu zbiorowym, regulaminie czy statucie] a charakter danego świadczenia decyduje, czy mamy do czynienia ze świadczeniem takim jak odszkodowanie czy zadośćuczynienie. Dostrzeżenia wymaga, że jakkolwiek powołany przepis odnosi się do zwolnienia "odszkodowań" i "zadośćuczynień", to w dalszej części przedmiotowe zwolnienie zostało ograniczone do tych świadczeń, które nie stanowią m.in. odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, czy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym [art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych]. Gdyby uznać, że zwolnienie odnosi się wyłącznie do świadczeń określonych jako "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie" to wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wyłączeń analizowanego zwolnienia, obejmujący m.in. także odprawy należałoby uznać za pozbawiony jakiejkolwiek wartości normatywnej, skoro samo zwolnienie mogłoby dotyczyć wyłącznie odszkodowań i zadośćuczynień. Tym samym należy uznać, że co do zasady otrzymana przez pracownika odprawa mogłaby podlegać zwolnieniu w oparciu o powołany przepis, jeśli tylko spełnia cechy odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zarazem nie mieści się w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przenosząc powyższe, ogólne rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, dostrzeżenia wymaga, że odprawa została wypłacona Panu R. K. na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [związana była ze zwolnieniami grupowymi]. Tym samym, nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje bowiem, że nie korzystają ze zwolnienia te odszkodowania i odprawy, które wypłacane są na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Cały przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, w tym także objęte nim wyłączenia ze zwolnienia odnosi się do świadczeń [zasadniczo odszkodowań i zadośćuczynień], których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Za takie przepisy należy zatem uznać odpowiednie ustawy, w tym ustawę z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz.U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844, z poźn. zm.] ale także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, które, po myśli art. 9 § 1 Kodeksu pracy, również składają się na prawo pracy. Następnie, należało poddać ocenie charakter odprawy pieniężnej wypłaconej Panu R. K. w związku z dobrowolnym poddaniem się rozwiązaniu umowy o pracę. Tego rodzaju odprawa ma na celu zapewnienie dodatkowej motywacji do bezkonfliktowego zakończenia stosunku pracy. O takim charakterze odprawy wypłaconej Panu R. K. świadczy też fragment preambuły Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego w zakładzie pracy P." [k. 15 akt administracyjnych]: "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r. w P." [...] w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom PPL uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi postanawia wprowadzić niniejszy "Program Dobrowolnych Odejść". Odprawa wypłacona Panu R. K. nosi cechy świadczenia należnego w związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia, zaś przyczyny tej restrukturyzacji pozostają bez związku z sytuacją danego pracownika. Dalsza lektura postanowień Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść utwierdza w słuszności tego wniosku. I tak, w § 2 pkt 3 tego Regulaminu przewidziano następujące zasady poddania się Programowi Dobrowolnych Odejść: "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez Strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik Nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy". W myśl natomiast wyjaśnienia zamieszczonego w słowniczku do Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, pod pojęciem "Ustawa" należy rozumieć ustawę z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz.U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844, z poźn. zm.]. Z powyższych postanowień Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wynika, że: – poddanie się Programowi [rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron] było dobrowolne i niezwiązane z sytuacją danego pracownika; – rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść miało być traktowane jako następujące z przyczyn niedotyczących pracownika, co podkreślono dwukrotnie; – rozwiązanie umowy o pracę na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zostało zrównane w skutkach z rozwiązaniem umowy o pracę na zasadach właściwych dla rozwiązania umowy o pracę w razie zwolnień grupowych [tj. na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników]. Powyższe regulacje zastosowane u byłego pracodawcy Pana R. K. wpisują się w charakter programów dobrowolnych odejść, które przecież charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. Tego rodzaju programy powstają z inicjatywy pracodawcy i stanowią narzędzie, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W następstwie programów dobrowolnych odejść powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy skorzystali z możliwości przystąpienia do programu i z którymi pracodawca – na mocy porozumienia stron – rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym, wynikającym z programu dobrowolnych odejść terminie. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do programu dobrowolnych odejść jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie programu dobrowolnych odejść wiąże się także z określonymi korzyściami z punktu widzenia pracodawcy, pozwalając na dobór kryteriów zwolnień, a także z uwagi na brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. Program dobrowolnych odejść pozwala również relatywnie bezkonfliktowo zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006 r. [III PZP 2/06] za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W odniesieniu do programu dobrowolnych odejść inicjatywa co do rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika. W przypadku programu dobrowolnych odejść, do którego pracownik może przystąpić z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne mamy do czynienia z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Taki program stanowi przejaw dobrowolnego, satysfakcjonującego obie strony [pracownika i pracodawcę] porozumienia co do zakończenia stosunku pracy, niezwiązanego z jakimikolwiek okolicznościami dotyczącymi pracownika. Także w tym wypadku, to do pracownika, to jest do Pana R. K. należała decyzja co do przystąpienia lub nie do Programu Dobrowolnych Odejść. W rozpatrywanej sprawie Pan R. K. przystąpił do wprowadzonego w P." Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa "Programu Dobrowolnych Odejść", składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą Porozumienie [k. 29-30 akt administracyjnych], na podstawie którego umowa o pracę uległa rozwiązaniu na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Umowa o pracę została zatem rozwiązana za porozumieniem stron, ze skutkami właściwymi dla rozwiązania stosunku pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników. Również w Porozumieniu z 26 maja 2014 r. [k. 29-30 akt administracyjnych], w jego § 2 ust. 2 podano, że rozwiązanie umowy o pracę następuje z przyczyn niedotyczących Pracownika. W konsekwencji sporna odprawa, jako wypłacona w związku z rozwiązywaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie korzysta ze zwolnienia z podatku od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko organu podatkowego wyartykułowane w zaskarżonych decyzjach, mimo że skupia się głównie na braku charakteru odszkodowawczego wypłaconego świadczenia, finalnie jest prawidłowe i znajduje podstawę w przywołanym przez organ przepisie. Przepis ten został prawidłowo przytoczony, organ przeanalizował też szczegółowo regulacje wewnętrzne, dotyczące wypłaconego Panu R. K. świadczenia. Tym samym, nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zagadnienie zastosowania zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpraw związanych z rozwiązaniem za porozumieniem stron umowy o pracę a wynikających z programów dobrowolnych odejść stało się przedmiotem w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w rezultacie podzielały prezentowane wyżej stanowisko [przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r. w spr. o sygn. II FSK 1701/16, z dnia z 24 listopada 2016 r. II FSK 1920/16 czy z dnia 24 czerwca 2016 r. w spr. II FSK 1861/16; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.