III SA/Wa 1767/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę Jak wynika z akt sprawy Skarżąca P. S.A. z siedzibą w W. złożyła w dniu 23 września 2004 r. w Oddziale Celnym [...] Urzędu Celnego [...] w W. deklarację uproszczoną wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki PORSCHE 911 GT 2, wyprodukowanego w 2004 r., pojemność silnika 3600 cm3. W dniu 29 września 2004 r. otrzymała dokument potwierdzający zapłatę akcyzy w wysokości 83.232 zł na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Pismem z dnia 6 lipca 2006 r., powołując się na treść art. 90 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie (dalej powoływanego jako "TWE"), Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot pobranej – jej zdaniem – niezgodnie z obowiązującym prawem opłaty akcyzowej za samochód osobowy marki Porsche 911-GT2. Decyzją z [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego. W uzasadnieniu podniósł, iż zgodnie z art. 90 ust. 1 TWE żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał również, że zgodnie z prawem wspólnotowym, samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi i zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Podkreślił, iż w myśl art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych, dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (powoływanej dalej jako "Dyrektywa Akcyzowa") państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatków nakładanych na inne wyroby niż wyroby zharmonizowane. Organ odwołał się również do treści art. 2 ust. 11, art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.a."). Stosownie do tych regulacji przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega zaś opodatkowaniu akcyzą. Organ stwierdził, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstał z chwilą nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie później niż z chwilą zarejestrowania samochodu na terytorium kraju, zgodnie z prawem o ruchu drogowym. Podatnik miał obowiązek złożyć stosowną deklarację po przywozie auta do kraju, w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty podatku nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu w kraju. Zdaniem Naczelnika Izby Celnej nie zaszła również żadna z przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"). W odwołaniu z 6 listopada 2006 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej, art. 90 ust. 1 TWE, art. 80 i art. 81 u.p.a. oraz art. 72 Op. W uzasadnieniu przedstawiła przebieg dotychczasowego postępowania oraz wskazała, iż w dniu 21 września 2006 r., w analogicznej sprawie rozpatrywanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, przedłożona została opinia rzecznika generalnego Trybunału, która potwierdza jej stanowisko. Wskazuje ona bowiem, iż podatek akcyzowy, nałożony na wszystkie samochody osobowe w państwie członkowskim, niezależnie od ich pochodzenia jest niezgodny z art. 90 TWE, w zakresie w jakim stawka podatku od używanych samochodów przywożonych z innych państw członkowskich przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, na które podatek ten został nałożony w Polsce przed ich pierwszą rejestracją w tym państwie. Ponadto, jak podkreślono we wskazanej opinii, nie istnieją przesłanki ewentualnego ograniczenia skutków wyroku Trybunału w czasie. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lipca 2007 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Podniósł, iż dokumentem kluczowym prawa wspólnotowego regulującym system podatku akcyzowego jest Dyrektywa Nr 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów. Wymienia ona trzy grupy wyrobów objętych podatkiem akcyzowym: są to oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Określono je jako wyroby akcyzowe zharmonizowane. Do drugiej grupy – towarów niezharmonizowanych, zaliczono samochody osobowe co oznacza, że podlegają opodatkowaniu według prawa krajowego, przy spełnieniu wskazanych w art. 3 ust. 3 powołanej Dyrektywy minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż podatek akcyzowy obejmuje samochody niezarejestrowane na terytorium kraju zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju. Reasumując, w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zaliczono samochody osobowe, państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną, uwzględniając swobodę handlu między państwami członkowskimi. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż żadne państwo członkowskie nie nakłada – bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich – podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. W kwestii zarzutu strony, iż pobieranie akcyzy na podstawie art. 80 i 81 u.p.a. jest sprzeczne z postanowieniami TWE wskazał, iż na podstawie art. 80 ust. 1 tej ustawy samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podlegają akcyzie. W myśl art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 81 ust. 1 u.p.a., podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Odnośnie zarzutu, iż podatek akcyzowy nałożony na samochody osobowe jest niezgodny z art. 90 akapit 1 TWE, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej "rozporządzenie akcyzowe") samochody sprzedawane w kraju jako nowe lub używane w okresie dwóch lat są opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki i wynosi, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm sześciennych 13,6 % podstawy opodatkowania. Organ podkreślił, że określone w rozporządzeniu stawki podatku akcyzowego, są jednakowe dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo jak i sprzedawanych w kraju, stąd zarzut różnicowania stawek jest niezasadny. Odnośnie argumentu dotyczącego naruszenia art. 72 Op organ wskazał, iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie występuje nadpłata w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Skarżącą opinii rzecznika generalnego ETS, Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż problem zgodności przepisów art. 80 i art. 81 u.p.a., między innymi z art. 90 TWE, był przedmiotem oceny ETS w sprawie wskazanej przez stronę, o sygn. akt C-313/05. W orzeczeniu, które zapadło 18 stycznia 2007 r. Trybunał stwierdził, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Niedopuszczalny jest skutek opodatkowania, prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. ETS uznał, że art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2007 r. Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację i wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej i nakazanie organowi zwrotu niesłusznie pobranego podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "ppsa"), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. w sprawie odmowy zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w 2004 r. samochodu osobowego wyprodukowanego w 2004 r. o pojemności silnika 3600 cm3. Skarżący skargę swoją oparł na zarzutach skierowanych przeciwko przepisom ustawy o podatku akcyzowym, uznając je za sprzeczne z uregulowaniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz Dyrektywą Akcyzową. Polska ustawa o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu – z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, określa art. 82 ust. 3 u.p.a. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek. Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, a także – w określonym zakresie – Dyrektywa Akcyzowa. Zgodnie z art. 25 TWE "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym." Z kolei art. 28 TWE stanowi, iż "Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi." Natomiast z art. 90 TWE wynika, że "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty". Ustępy 1 i 3 art. 3 Dyrektywy Akcyzowej stanowią, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, a Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Problem zastosowania powyższych przepisów prawa wspólnotowego z punktu widzenia obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), na skutek wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (sygn. akt III SA/Wa 254/07). Trybunał ten, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C – 313/05 orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku. W wydanym wyroku Trybunał wskazał, iż polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podatek ten nie może być poddawany ocenie w oparciu o art. 23 i art. 25 TWE, które dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym, lecz jako stanowiący część ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów winien być analizowany z uwzględnieniem art. 90 TWE. Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów – także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. ,,Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być zatem rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest przy tym w wartości (cenie) nabywanego samochodu. W świetle przytoczonego wyżej wyroku ETS, Sąd obowiązany jest zbadać, czy unormowania ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia akcyzowego wywołują opisany wyżej niedopuszczalny skutek. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w ocenie tej uwzględnił stan prawny obowiązujący w roku nabycia samochodu przez Skarżącą, tj. w roku 2004. Stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski (pozycja 30 załącznika nr 1 oraz pozycja 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia akcyzowego). Wynosiła ona w zależności od pojemności silnika 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przepisy wskazanych wyżej aktów prawnych dotyczących podatku akcyzowego różnicowały natomiast opodatkowanie samochodów, których wiek (liczony od roku produkcji) w chwili nabycia przekraczał dwa lata, a sprzedawanych w Polsce oraz nabywanych w innych krajach członkowskich UE. Czyniły to przy tym na niekorzyść tych ostatnich. Zauważyć bowiem należy, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz – przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z treści cytowanego wyżej art. 80 ust. 1 u.p.a. W przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika (pozycja 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia akcyzowego). Obliczany według jednolitej stawki, niezależnej od wieku pojazdu, podatek ten pozostaje zatem niezmienny. Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast stanowiąca jeden z elementów tej wartości akcyza wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Z tego punktu widzenia akcyza jako element ceny (wartości) polskiego samochodu z jego wiekiem ani nie wzrośnie, ani też nie zmniejszy się. Oczywistym jest przy tym, że malejąca z wiekiem wartość ekonomiczna samochodu, do której stawkę procentową akcyzy należy odnosić, znajdzie odzwierciedlenie w cenie nabytego używanego samochodu. Jakkolwiek więc nabywca samochodu używanego w Polsce, podatku akcyzowego nie zapłaci, to uiszczona przez niego cena będzie już zawierała w sobie kwotę rezydualną tego podatku. Natomiast w przypadku samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, które nie były dotychczas rejestrowane w Polsce, cena nabycia samochodu była powiększana o podatek akcyzowy. Kwota podatku była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. W przepisie tym określono bowiem wzór, według którego wyliczana była stawka akcyzy, jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie to uwzględniony we wzorze, jako jeden z jego elementów – wiek samochodu, decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to przy tym zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał art. 75 ust. 1 u.p.a. i było to 65% podstawy opodatkowania. Skoro zatem wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu dotyczył wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich UE, natomiast w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostaje niezmienna, to uzasadnione jest stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek był w świetle art. 90 TWE niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował samochody nabywane w UE. Zważyć bowiem należy, że ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. uznał, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata (podkreśl. Sądu), nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Kwota podatku rezydualnego będzie w tym przypadku wyznaczała wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany był zapłacić podatnik z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Oznacza to, że zwrotowi, jako nienależnie uiszczona, będzie podlegała ta część podatku akcyzowego, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Ta część podatku będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nabyła w 2004 r. samochód wyprodukowany w 2004 r. Tym samym nie można uznać, że był to samochód starszy niż 2 lata, do których to samochodów odnosił się ETS w wyroku w sprawie C-313/05. Skoro tak, należało uwzględnić wysokość podatku akcyzowego unormowaną w rozporządzeniu akcyzowym z 2004 r., które wydano na mocy art. 75 ust. 3 u.p.a. Ze wskazanego przez organ podatkowy § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia wynika, że podatek akcyzowy na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosił w roku produkcji lub w następującym po nim roku – 13,6% lub 3,1% ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. Skarżąca nabyła samochód osobowy o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, w związku z czym stawka podatku wynosiła 13,6%. Tym samym uiściła podatek według stawki dotyczącej zarówno pojazdów nabywanych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, jak i pojazdów nabywanych i sprzedawanych w Polsce, tj. 13,6%. Nie występuje tu zatem przejaw jakiejkolwiek dyskryminacji, zwłaszcza że stawka podatku (13,6% ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku ich produkcji lub w roku następującym po nim, jest taka sama jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi w wysokości 13,6% w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce, wówczas gdy był nowy. W świetle powołanego wyżej wyroku ETS opodatkowanie samochodu strony skarżącej można uznać za zgodne z art. 90 TWE. Nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Prawo wspólnotowe sprzeciwia się jedynie podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce jako nowe. Skoro ETS przesądził, że podatek akcyzowy unormowany w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. nie może być poddany ocenie z punktu widzenia art. 23 i 25 TWE, nie zasadne są zarzuty strony skarżącej z tego zakresu. Zdaniem Sądu okoliczność, że istotny dla uregulowania podatku akcyzowego obowiązek złożenia deklaracji należy spełnić w terminie 5 dni od dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, rozumianego jako moment rzeczywistego wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, pozwala uznać, iż art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie narusza art. 3 ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej. Uregulowanie zawarte w art. 81 ust. 1 pkt 1 tej ustawy należy bowiem interpretować w ten sposób, że deklarację uproszczoną należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy nabycia samochodu w innym państwie członkowskim i jego wprowadzenia na terytorium Polski. Następuje ono zatem z chwilą rzeczywistego wprowadzenia samochodu na terytorium kraju, a nie z chwilą jego nabycia w państwie członkowskim UE. Reasumując stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 90 ust. 1 TWE, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej, ani art. 80 i 81 u.p.a. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 72 Op. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.