III SA/Wa 1767/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. P. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...].08.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.; (dalej: NUS) wszczął w stosunku do S. P.; (dalej: Skarżącego) postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość A. Sp. z o.o.; (dalej: Spółki) z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2011 r., wraz z odsetkami za zwłokę. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...].12.2017 r. NUS orzekł o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego ze Spółką za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za 12/2011 r., wraz z odsetkami za zwłokę. Od wyżej wymienionej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.; (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...].12.2017 r. W uzasadnieniu decyzji DIAS zważył w pierwszej kolejności na konieczność wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U poz. 800 z późn. zm.; dalej: o.p.. Podstawowe znaczenie ma ustalenie czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, pełniła obowiązki członka jej zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych. Jak wskazał DIAS, Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 23.05.2002 r. został powołany na prezesa zarządu Spółki T. K. Następnie Uchwałą nr 41 Rady Nadzorczej A. Sp. z o.o. z dnia 29.01.2007 r. powołano na stanowisko członka zarządu S. P. Skarżący został odwołany z pełnionej funkcji w zarządzie Spółki Uchwałą nr 2/II/20I2 Rady Nadzorczej spółki A. z dnia 17.02.2012 r., co potwierdza odpis pełny Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, według stanu na dzień 05.04.2016 r., z którego wynika, że S. P. został wpisany jako członek zarządu Spółki w dniu 15.02.2007 r. i figurował w tym rejestrze do dnia 02.03.2012 r. Jednocześnie jak zauważył DIAS, do dnia 17.02.2012 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, zaś jej zarząd był dwuosobowy. Tymczasem jak podniósł DIAS, termin płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za 12/2011 r. upływał w dniu 25.01.2012 r. Wobec powyższego w dacie upływu terminu płatności przedmiotowego zobowiązania A. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, zatem w rozpatrywanej sprawie spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 o.p. Powyższych ustaleń Strona nie kwestionuje. Odnośnie podnoszonych przez Skarżącego okoliczności, które w jego przekonaniu nie pozwalają uznać egzekucji z majątku A. za bezskuteczną, DIAS zauważył, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za 12/2011 r. nastąpiło w dniu 16.03.2012 r., tj. z chwilą doręczenia zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego z dnia 12.03.2012 r. skierowanego do Banku P. S.A. Zdaniem DIAS, dokonane w postępowaniu egzekucyjnym czynności w tym zajęcia rachunków bankowych Spółki nie przyniosły rezultatów w postaci wyegzekwowania kwot długu. Ponadto ustalono, że A. Sp. z o.o. dokonała sprzedaży nieruchomości, należących do Spółki. W tym stanie rzeczy, w ocenie DIAS, zgromadzony materiał dowodowy pozwala uznać za prawidłowe stanowisko NUS, zgodnie z którym spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 o.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Kolejną kwestią, którą zbadał DIAS było to, czy w sprawie nie zachodzą okoliczności ekskulpacyjne, czyli wyłączające odpowiedzialność członka zarządu. Do okoliczności tych zaliczyć należy wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszona została upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpił nie z jego winy, bądź też wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W kontekście art. 116 § 1 o.p. DIAS podkreślił, że ustawodawca posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie". W świetle utrwalonej linii orzeczniczej przyjmuje się, iż przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie", znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60. poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stal się niewypłacalny. art. 11 ust. 1 i 2 tej samej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Na podstawie przywołanych powyżej regulacji DIAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że A. Sp. z o. o., w okresie w jakim funkcję członka jej zarządu pełnił S. P., kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przywołanych powyżej przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Jak podkreślił przy tym DIAS, zaległość podatkowa A. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2011 r. nie była jedyną zaległością, jaka powstała w okresie w jakim funkcje członka zarządu pełnił S. P. Nadto jak ustalił DIAS, Spółka nie wywiązała się należycie z ciążących na niej obowiązków publicznoprawnych. Na końcu DIAS podkreślił, że organy podatkowe mogą samodzielnie, bez konieczności zasięgania opinii biegłego, dokonać ustaleń związanych z przesłankami określonymi w art. 116 o.p.. Zdaniem DIAS zgromadzony w niniejszym postępowaniu materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, tym samym nie istniała potrzeba powołania biegłego. Skarżący podniósł w skardze zarzut naruszenia: 1. art. 116 § 1, 2 i 4 o.p. poprzez przyjęcie, iż Skarżący ma obowiązek spłaty zadłużenia podatkowego A. Sp. z o.o. (z podatku VAT za 12/2011 r.). przy czym nie było podstaw dla twierdzenia, iż A. Sp. z o.o. jest niewypłacalne i w konsekwencji do składania wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu; 2. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i 188 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpująco całości materiału dowodowego, w konsekwencji czego błędną jest konkluzja o odpowiadaniu przez Skarżącego za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o.- podatek od towarów i usług za 12/2011 r.; 3. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów, gdy potrzebne są wiadomości specjalne dla rozpoznania zasadności nakładania na byłych członków zarządu A. Sp. z o.o. obowiązku pokrycia zadłużenia z podatku od towarów i usług za 12/2011 r. tej Spółki; 4. art. 210 § 4 o.p., tj. braki w uzasadnieniu decyzji podatkowej polegające na nie zamieszczeniu w jej treści rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia prawa; 5. art. 116 § 1 o.p. poprzez uznanie egzekucji co do A. Sp. z o.o. za bezskuteczną, gdy bezskuteczność tę rozumie się jako wyczerpanie wszelkich możliwych sposobów jej prowadzenia wobec dłużnika- w świetle zdarzenia takiego jak sprzedaż po 17.02.2012 r. majątku A. Sp. z o.o. o wartości ok. 12 mln złotych, powodujące niewypłacalność podmiotu A. Sp. z o.o.. w pełni trafnym było użycie środka prawnego jak skarga pauliańska; 6. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 76 § 1 i 76b § 1 o.p. poprzez nierozważenie czy przy płatności podatku od towarów i usług za 01/2012 r. i 02/2012 r. przez A. Sp. z o.o. wystąpiła nadwyżka VAT naliczonego nad należnym, podane w deklaracji VAT, traktowanej jako nadpłata, którą w świetle przepisów w pierwszej kolejności należało z urzędu przeznaczyć na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami, a tego nie uczyniono; 7. art. 11 ust. 1, 1a i 2 ustawy Prawo upadłościowe w zw. z art. 21 ust. 1 tej ustawy poprzez błędne uznanie, że art. 11 tego aktu prawnego wyznacza jako wytyczną dla ogłoszenia upadłości jakiekolwiek opóźnienie w spłacie długów, gdy w judykaturze istnieje pogląd, iż brak wykonywania zobowiązań powinien mieć trwały charakter i dotyczyć przeważającej ich części min. NSA w wyroku, sygn. akt: II FSK 1743/12 czy orzeczenie SN, sygn. akt: V CSK 211/10 W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie dokonując kontroli skarżonej decyzji Sąd stwierdza, że organ wydając skarżoną decyzję spełnił wymaganie wynikające z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 o.p. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zgodnie z art. 118 o.p. organ mógł wydać decyzję o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, gdyż nie upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Nie uległo przedawnieniu również zobowiązanie podatkowe Spółki za 12/2011 r. Sąd zauważa także, że spełnione zostały tzw. pozytywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej wynikające z art. 116 o.p. tj. egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna a Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w dniu upływu terminu płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za 12/2011 r. Tym samym Sąd nie podziela zarzutów skargi w części dotyczącej nieprawidłowego, zdaniem Skarżącego, prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu w szczególności, aby została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji organy nie muszą występować z tzw. skargą paulińską – art. 527 kodeksu cywilnego. W kontekście zarzutów skargi Sąd zauważa ponadto, że ustalenie, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego, w trybie art. 197 § 1 o.p. Sąd zwraca uwagę również, że nadwyżka pomiędzy podatkiem VAT należnym a naliczonym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów o.p. Przechodząc do oceny tzw. przesłanek negatywnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a o.p. należy zauważyć, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Przy czym, członek zarządu może być uwolniony od odpowiedzialności, także wtedy, gdy to nie on, ale inny uprawniony podmiot, złoży wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (na przykład wierzyciel), albowiem w takim przypadku również realizuje się funkcja gwarancyjna unormowania art. 116 o.p. W przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 31.10.2012 r. przez wierzyciela ale został oddalony. Zatem powyższy termin nie może zostać uznany za "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt lit a o.p. Zdaniem organów wniosek powinien zostać zgłoszony najpóźniej 8.02.2012 r., tj. po upływie 14 dni od zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki, który to stan zaistniał 25.01.2012 r., tj. od dnia upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego za 12/2011 r. które było drugim zobowiązaniem Spółki. Sąd podkreśla, że ocena czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organ odwoławczy ustalając warunki stosowania ww. normy prawnej przywołał orzecznictwo NSA wskazujące, że stan niewypłacalności zaistnieje również wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje tylko niektórych swoich zobowiązań (nie jest konieczne niewykonywanie wszystkich zobowiązań) oraz że nie ma również znaczenia rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Sąd podziela oczywiści powyższe zapatrywanie sądu odwoławczego jednakże organ nie odniósł powyższych podglądów do stanu rozpatrywanej sprawy. W sferze ustalenia znaczenia normy prawnej wynikającej z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego konieczne jest zwrócenie uwagi na wyrok z dnia 7 listopada 2016 r. Sądu Najwyższego (III UK 13/16), w którym stwierdzono, że "krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoje zobowiązań. W takim przypadku można mówić o tzw. trwałym, a nie krótkotrwałym zaprzestaniu spłacania długów. W świetle tego stanowiska można przyjąć, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości." Przenosząc powyższe ustalenia na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe za 12/2011 r. Spółki wynikające ze złożonej deklaracji VAT -7 wynosiło ponad 114.000 złotych i uległo zmniejszeniu na skutek dokonania szeregu wpłat przede wszystkim w styczniu i lutym 2012 r. Nie doszło zatem do trwałego zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań przez dłużnika – Spółkę w styczniu i lutym 2012 r. Jednocześnie organ nie podjął w tym czasie czynności egzekucyjnych a więc tolerował płatność wysokiego zobowiązania podatkowego w "nieformalnych" ratach przez Spółkę. Reasumując w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 12/2011 r. nie doszło, co najmniej do końca lutego 2012 r. do zaprzestania wykonania zobowiązania przez dłużnika. W ocenie Sądu dłużnik – Spółka w dalszym ciągu wykonywała za zgodą wierzyciela – organu podatkowego ww. zobowiązanie podatkowe płacąc je w "nieformalnych" ratach. W tej sytuacji zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie miało podstaw. Przechodząc do analizy pozostałych zobowiązań ciążących na Spółce w okresie, kiedy funkcję członka zarządu pełnił Skarżący należy podkreślić, że są to zasadniczo zobowiązania powstałe w styczniu 2012 r. które stały się wymagalne w lutym 2012 r. uwzględniając więc 14 dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (od momentu wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości) to czas ten wypadał już po odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu (17.02.2012 r.). Reasumując zobowiązanie podatkowe za 12/2011 r. stało się wymagalne 25.01.2012 r. jednak Spółka regulowała powyższe zobowiązanie poprzez cykliczne dokonywanie wpłat w styczniu i lutym 2012 r. Przyjęty sposób płatności odbywał się za zgodą organu podatkowego, który nie podjął czynności egzekucyjnych w styczniu i lutym 2012 r. W tej sytuacji, Spółka płacąc zobowiązanie w "nieformalnych" ratach nie stała się niewypłacalna a więc nie wystąpiła sytuacja wskazana w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia przez organy art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy oceni, mając na uwadze stanowisko Sądu w zakresie niewypłacalności dłużnika – Spółki, czy "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Ponadto organ ponownie przeanalizuje pozostałe zobowiązania Spółki wskazane w skarżonej decyzji uwzględniając termin na zgłoszenie upadłości zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Organ odwoławczy dokonując oceny obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości weźmie pod uwagę stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w przywołanym wyroku. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się: a. kwota 500 zł uiszczonego wpisu sądowego; b. kwota 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz.153);