III SA/Wa 1771/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. S. (dalej powoływanego jako "Skarżący") jako członka zarządu B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "spółka") za zaległości podatkowe z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od grudnia 2003 r. do marca 2004 r. – solidarnie z drugim członkiem zarządu spółki A. P.. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka posiada zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, która wynika z decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika. Ponadto postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. wobec bezskuteczności egzekucji. Zdaniem Organu Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości spółki, ewentualnie że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu nastąpiło nie z jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. W konsekwencji spełnione zostały określone w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił Organowi naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 i art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przesłuchania świadków, tj. samego Skarżącego, M. L., M. G., M. J., M. S., E. Z., J. Z., J. C., R. O., na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym. W dalszej kolejności podniósł też zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 187 i art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z listu intencyjnego M. J. z firmy P., protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki w sprawie sprzedaży kontraktów ochrony obiektów chronionych i podjęcia uchwały o ogłoszeniu upadłości spółki, listy obecności z ww. zgromadzenia, podania o urlop. Skarżący podniósł, że w toku postępowania zgłosił szereg wniosków dowodowych, w szczególności o przesłuchanie świadków. Wnioski te nie zostały uwzględnione przez Organ z uwagi na to, że okoliczności, które miały być wykazane tymi dowodami, zostały już, według Naczelnika, wykazane przez inne dowody. Skarżący podkreślił, że nierozpatrzenie wniosków dowodowych uniemożliwiło wykazanie, że nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym jego odpowiedzialność w tym postępowaniu nie istnieje. Podkreślił, że on sam złożył wniosek o podjęcie uchwały w sprawie ogłoszenia upadłości. Uchwała ta nie została podjęta na odbytym w dniu 27 stycznia 2004 r. walnym zgromadzeniu, zaś Skarżący po odbytym zaległym urlopie zrezygnował z funkcji członka zarządu. Wskazał, że gdyby walne zgromadzenie podjęło zaproponowaną uchwałę, nie tylko wniosek o ogłoszenie upadłości zostałby złożony, ale uchroniłoby to spółkę przed większym zadłużeniem. Rozwijając zarzut zaniechania przesłuchania wskazanych świadków Skarżący wyjaśnił, że uzyskany w ten sposób dowód pozwoliłby wykazać, że był on jedyną osoba posiadającą licencję na prowadzenie biura ochrony i nie mógł zrezygnować z pełnionej funkcji zaraz po odbyciu nadzwyczajnego walnego zgromadzenia z dnia 27 stycznia 2004 r. Dodatkowy argument przemawiający za brakiem własnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki Skarżący upatrywał w swojej nieobecności w pracy z powodu urlopu. Uznał, że nie mógł w tym czasie dokonywać działań w zakresie swoich uprawnień. W rezultacie, gdyby nawet był uprawniony do konta firmowego, nie dokonałby zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2004 r. Ponadto podniósł, że członkowie zarządu w spółce mieli podzielone obowiązki, zaś Skarżący był wyłączony od wpływu na finanse spółki. Nie posiadał bowiem hasła do konta firmowego i nie mógł dokonywać przelewów bankowych, nie podpisywał deklaracji ani dokumentów księgowych. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązanie podatkowego z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2003 r., i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu swojej decyzji Organ odwoławczy podzielił ustalenia Organu I instancji. Przyjął, że Skarżący pozostawał w okresie pomiędzy 1 kwietnia 2002 r., a 30 kwietnia 2004 r., tj. w dacie powstania zaległości podatkowej, członkiem zarządu spółki. Wynikało to z dołączonego do akt sprawy odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS, do którego Skarżący został wpisany 10 kwietnia 2002 r., wypisany zaś 16 grudnia 2004 r. W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia zgłoszonych dowodów Organ stwierdził, że brak było konieczności ich przeprowadzenia, gdyż inne środki dowodowe okazały się wystarczające do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie. W dalszej kolejności Dyrektor wskazał na zaistnienie drugiej pozytywnej przesłanki przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej, tj. przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec samej spółki. Po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, Bank G. poinformował, że na prowadzonym dla niej rachunku bankowym nie ma żadnych środków pieniężnych i z tego względu rachunek ten przewidziany jest do zamknięcia. Prowadzone wobec spółki czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Zajęte u dłużników spółki kwoty zostały zarachowane na poczet rat zaległych zobowiązań, na jakie rozłożone zostały w ramach ulg podatkowych, pokryły zaś i tak nieznaczne części zaległości, podobnie, jak kwota uzyskana ze sprzedaży samochodu ciężarowego. Zajęta przez poborcę skarbowego gotówka została zarachowana na zaległości w podatku od towarów i usług, tak samo, jak kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości spółki. Podejmowane dalsze czynności egzekucyjne, jak wynika z akt postępowania podatkowego i egzekucyjnego, z uwagi na brak nieruchomości, ruchomości, środków pieniężnych i wierzytelności spółki, okazały się bezskuteczne, w konsekwencji czego doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z [...] marca 2009 r. Wobec wykazania, iż prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, Dyrektor za bezcelowe uznał dowodzenie okoliczności, które i tak wynikały już z akt postępowania, w szczególności przesłuchanie poborcy podatkowego na okoliczności potwierdzone sporządzonymi raportami skarbowymi. Dyrektor stwierdził niewykazanie przez Skarżącego przesłanek negatywnych z art. 116 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w dniu 14 listopada 2002 r. spółka złożyła wniosek o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości w podatku od towarów i usług za zaległości podatkowe powstałe w 1999 i w 2002 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za kwiecień i maj 2002 r. W dniu 12 stycznia 2005 r. wydano decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, którą umorzono postępowanie w sprawie z uwagi na fakt, iż spółka posiadała nowe zaległości podatkowe. W ocenie Organu odwoławczego próba podjęcia restrukturyzacji świadczyła o problemach w regulowaniu zobowiązań już w 2002 r., czyli już na długo przed rezygnacją Skarżącego z pełnionej funkcji, oraz potwierdziła fakt niewypłacalności spółki, jak również sygnalizował utratę płynności finansowej. W konsekwencji Skarżący musiał zdawać sobie sprawę z sytuacji finansowej spółki, a także ze swojej odpowiedzialności za złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ sam wystąpił na zgromadzeniu wspólników o zainicjowanie postępowania upadłościowego. Według Organu wniosek taki powinien być złożony znacznie wcześniej. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Skarżący zarzucił mu błędne zastosowanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej ustalającej odpowiedzialność jako osoby trzeciej w sytuacji, gdy podatnik wykazał w materiale dowodowym, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłość lub układ. Ponadto wskazał na naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 188 w zw. z art. 187 i art. 180, 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie i nienależyte wyjaśnienie całości materiału w sprawie i nienależyte ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności nieprzeprowadzenie wymienionych wyżej wniosków dowodowych na istotną w sprawie okoliczność, tj. ustalenie, czy Skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o upadłość, a także czy brak tego wniosku był usprawiedliwiony toczącym się postępowaniem restrukturyzacyjnym i zaproponowanym planem naprawczym. Skarżący sformułował również zarzut błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie i sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegających na przyjęciu przez Organy, że Skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, podczas gdy przedłożył on Organowi podatkowemu szereg wniosków dowodowych, z których okoliczność przeciwna. Wskazał, że w okresie od 29 stycznia do 27 lutego 2004 r. przebywał na urlopie i nie mógł w tym okresie wykonywać funkcji członka zarządu w spółce Perkun. Zarzucił Organom również naruszenie wymienionych wyżej przepisów procesowego prawa podatkowego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. W niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie konieczne przesłanki pozytywne. Skarżący w okresie, kiedy powstała zaległość spółki B. Sp. z o.o. z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń – marzec 2004 r., pełnił w tej spółce funkcję członka zarządu – był nim bowiem od dnia 1 kwietnia 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. Wynika to jednoznacznie z właściwego pełnego odpisu Krajowego Rejestru Sądowego. Owszem, Skarżący zrezygnował z tej funkcji (pismo z dnia 14 kwietnia 2004 r.), ale dopiero z końcem kwietnia 2004 r. W tej sytuacji przeprowadzanie dowodów na okoliczność jego rezygnacji, faktycznej odpowiedzialności jako członka zarządu i zakresu jego czynności w okresie od kwietnia 2004 r. do czasu wykreślenia z KRS w grudniu 2004 r., byłoby zbędne i bezprzedmiotowe, skoro postępowaniem podatkowym objęty były zaległości powstałe w okresie tylko styczeń – marzec 2004 r., zaś zaległości spółki powstawały w dniach 20 lutego, 20 marca i 20 kwietnia 2004 r. Na odpowiedzialność Skarżącego za zaległości spółki nie miał wpływu fakt, że w styczniu 2004 r. przebywał on na urlopie wypoczynkowym. Ta okoliczność faktyczna nie oznaczała, że w czasie urlopu przestał pełnić swoją funkcję, zaś czy i kto wykonywał w imieniu Skarżącego zadania członka zarządu podczas jego faktycznej nieobecności, jest obojętne z punktu widzenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie nieistotny prawnie jest fakt, że Skarżący nie miał faktycznie wpływu na zarządzanie spółką, albo że nie mógł zrezygnować wcześniej ze swojej funkcji, gdyż tylko on, spośród pozostałych członków zarządu, dysponował wymaganą licencją na prowadzenie działalności w zakresie usług ochrony osób i mienia. Wnioski dowodowe Skarżącego zmierzały zatem albo do wykazania okoliczności już udowodnionych i bezspornych, albo nieistotnych prawnie z punktu widzenia przedmiotu prowadzonego postępowania. Organy wykazały istnienie także drugiej pozytywnej przesłanki przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej, tj. przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec samej spółki. Po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, Bank G. poinformował, że na prowadzonym dla niej rachunku bankowym nie ma żadnych środków pieniężnych i z tego względu rachunek ten przewidziany jest do zamknięcia. Prowadzone wobec spółki staranne i drobiazgowe – według Sądu – czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Zajęte u dłużników spółki kwoty zostały zarachowane na poczet rat zaległych zobowiązań, na jakie rozłożone zostały w ramach ulg podatkowych, pokryły zaś i tak nieznaczne części zaległości, podobnie, jak kwota uzyskana ze sprzedaży samochodu ciężarowego. Z kolei zajęta przez poborcę skarbowego gotówka została zarachowana na zaległości w podatku od towarów i usług, tak samo, jak kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości spółki. Podejmowane dalsze czynności egzekucyjne, jak wynika z akt postępowania podatkowego i egzekucyjnego, z uwagi na brak nieruchomości, ruchomości, środków pieniężnych i wierzytelności spółki, okazały się bezskuteczne, toteż za prawidłowe uznać należało umorzenie postępowania egzekucyjnego (postanowienie z [...] marca 2009 r.). Jako uzasadnione należało więc uznać stanowisko, iż prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Bezcelowe byłoby więc dowodzenie tych okoliczności, wnioskowanymi środkami dowodowymi, które i tak wynikały już z akt postępowania. Zbędne byłoby m.in. przesłuchiwanie poborcy podatkowego na okoliczności, które wynikały ze sporządzonych przez niego raportów skarbowych. Tych okoliczności Organy nie kwestionowały. Organy prawidłowo uznały, że wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych obciąża członka zarządu, gdyż tak właśnie ciężar dowodu w tym zakresie został ukształtowany przez art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek negatywnych. W sprawie bezspornie nie został złożony w żadnym czasie, przynajmniej do końca kwietnia 2004 r., wniosek o upadłość spółki lub układ. Fakt ten automatycznie czyni bezprzedmiotową kwestię analizy, kiedy po stronie spółki powstały ewentualne przesłanki upadłości lub układu. Nie można przy tym zasadnie argumentować, że Skarżący podjął próbę zgłoszenia stosownego wniosku, ale nie spotkała się ona z pozytywną oceną pozostałych członków zarządu. Otóż z art. 20 ust. 2 pkt 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika wprost, że prawo i jednocześnie obowiązek zgłoszenia wniosku, o ile zachodzą stosowne ku temu przesłanki materialne, obciąża indywidualnie każdego członka zarządu spółki kapitałowej, a nie jej zarząd in gremio. Koresponduje zresztą z tą zasadą sam art. 116 Ordynacji, który pozwala przenieść odpowiedzialność na członka zarządu, a nie zarząd. Niezgłoszenie wniosku o upadłość lub układ nie znajduje zatem w niniejszej sprawie żadnego usprawiedliwienia, czyli jest zawinione w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji. Przedkładane wnioski dowodowe (np. przesłuchanie świadków M. G. czy M. O., albo analiza planu naprawczego czy listu intencyjnego) zmierzały w istocie do zakwestionowania tego, że wobec spółki wystąpiły przesłanki wniosku o upadłość lub układ. Gdyby jednak przyjąć tę tezę Skarżącego, to w ten sposób sam pozbawia się on możliwości zastosowania w sprawie przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, tj. możliwości wykazania, że brak wniosku o upadłość (układ) nie był zawiniony. Brak winy można bowiem analizować tylko przy założeniu, że takie przesłanki obiektywnie wystąpiły. Jeśli więc przyjąć, że stan uprawniający do zgłoszenia wniosku istniał już przed objęciem przez Skarżącego funkcji, i nadal trwał w tym czasie, to wyjaśnić należy, że trwające postępowanie restrukturyzacyjne i plan naprawczy nie świadczą o braku winy w niezgłoszeniu wniosku. Z tego samego względu nie jest jasne, jak według Skarżącego potraktować sugerowaną okoliczność, iż sytuacja spółki była zła z powodu dekoniunktury gospodarczej (Skarżący wskazywał na "wojnę cenową" w branży). Otóż nie jest jasne, czy taką ewentualną okoliczność usytuować, według Skarżącego, jako wskazującą na niewystąpienie przesłanek upadłości lub układu, czy też jako wskazującą na brak winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku. W ocenie Sądu przyjąć należy, że taka ewentualna dekoniunktura gospodarcza nie uwalnia od winy w zaniechaniu zgłoszenia wniosku. Skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki w co najmniej znacznej części. Zresztą nie kwestionował on ustaleń podjętych w toku postępowania egzekucyjnego, które bezspornie wykazało bezskuteczność egzekucji po wyegzekwowaniu należności przeznaczonych na inne zobowiązania albo pozwalających jedynie na znikome zaspokojenie zaległości związanych z niniejszym postępowaniem. Dyrektor prawidłowo ocenił, że – w świetle uchwały NSA z 9 marca 2009 r., sygn. I FPS 4/08 - dopuszczalne było przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki, gdyż wcześniej został ustalony pełny krąg osób mogących taką odpowiedzialność ponosić, i w dacie wszczęcia postępowania wobec Skarżącego i wydawania zaskarżonych decyzji, odpowiedzialność podatkowa została już przeniesiona także na A. P. (decyzja z [...] sierpnia 2009 r.). Przeniesienie odpowiedzialności na trzeciego członka zarządu było niemożliwe z powodu jego śmierci. Zarzuty procesowe zawarte w skardze są niezasadne. Wszystkie konieczne okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone prawidłowo, zaś w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej ciężar dowodowy w zakresie wystąpienia przesłanek negatywnych obciąża głównie osobę trzecią, choć przyznać należy, że organ podatkowy nie jest tu zwolniony z pewnej, ograniczonej inicjatywy dowodowej. W koniecznym i wymaganym zakresie Organy w niniejszej sprawie dopełniły jednak swoich obowiązków i ustaliły, czy istotnie zaszły przesłanki pozytywne, a także czy nie zaszły przesłanki negatywne dla wydania zaskarżonych decyzji. Zarzut naruszenia art. 122 i innych przepisów Ordynacji podatkowej jest zatem chybiony. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.