III SA/Wa 1771/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K. R. i D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę W dniu 19 kwietnia 2006 r., do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., wpłynęło zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty (PIT-37) w 2005 r. K. i D. R. – dalej: "Skarżący", w którym wykazano należny podatek dochodowy w wysokości 57.867 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 5.260,10 zł, wpłaconą do Urzędu Skarbowego w dniu 24 kwietnia 2006r. Następnie, wnioskiem z dnia 29 grudnia 2008 r., Skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że płatnik, tj. C., nie zastosował zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." przy ustalaniu podstawy do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy w 2005 roku. Do powyższego wniosku dołączono korektę zeznania rocznego PIT-37 za 2005 r., w której to została wykazana nadpłata w podatku w wysokości 4.066,90 zł. Ponadto Skarżący do wniosku dołączył: Rozkaz Dzienny nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r., z którego wynika, iż Skarżący przebywał służbowo z misją Międzynarodowych Sił Stabilizacyjnych i Asystujących w Kabulu / Afganistan wykonując obowiązki w ramach misji ISAF, w okresie od dnia [...] października do [...] grudnia 2005 r., zaświadczenie z dnia 7 czerwca 2007 r., z którego wynika, iż od dnia [...] grudnia 2004 r. Skarżący przebywał w Królestwie Niderlandów pełniąc służbę w Kwaterze Głównej Dowództwa Połączonych Sił NATO w B. i w dniu [...] lipca 2007 r. kończy służbę i na stałe powraca do kraju, symulację obliczenia kwoty 23.319,28 zł, o którą Skarżący pomniejszył przychód do opodatkowania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r., a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 59.975 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku za 2005 r. w kwocie 9.327 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, iż do uzyskanych przez Skarżącego dochodów z tytułu należności zagranicznej, nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił również, że Strona nie ma możliwości obniżenia swojego przychodu o wartość 30% diety, ponieważ Skarżący pozostaje w stosunku służbowym, który nie jest tożsamy z wymaganym w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., stosunkiem pracy. Od powyższej decyzji Skarżący wnieśli odwołanie, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty podatku za 2005 r. w kwocie 9.327 zł oraz o nieuznanie zaległości podatkowej w kwocie 2.108 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie, pismem z dnia 10 czerwca 2013 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. m.in. z wnioskiem o zmianę w trybie art. 254 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." decyzji z dnia 4 czerwca 2009 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r. Jako przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu 15 czerwca 2012 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPB4/415-6/11/12-5/S/JK, w której stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko zaprezentowane przez Stronę, dotyczące zwolnienia od opodatkowania należności zagranicznej wypłaconej w związku z pełnieniem służby w JFC HQ B., Holandia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając jako organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. odmówił Skarżącym zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r., twierdząc, że w sprawie nie występuje przesłanka, o której mowa w art. 254 § 1 O.p. uzasadniająca zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w .. Skarżący pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. wnieśli odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej zmianę i wydanie nowej zgodnie z wnioskiem Strony. Zaskarżonej decyzji zarzucili: rażące naruszenie art. 253a § 1 w zw. z art. 253b pkt 1 i 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie; naruszenie art. 254 O.p. poprzez jego zastosowanie; ograniczenie uprawnień Strony do wzruszenia decyzji ostatecznej, co narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wyjaśnili, że wnosząc o zmianę decyzji ostatecznej powołali się na "ważny interes podatnika oraz ważny interes strony", prosząc o zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. Zdaniem Skarżących organ podatkowy błędnie wydał swe rozstrzygnięcie w oparciu o art. 254 O.p. pomijając całkowicie art. 253 a § 1 O.p. W opinii Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując wniosek winien rozstrzygnąć, czy zaistniały okoliczności wykluczające zastosowanie w sprawie art. 253 a § 1 O.p. Wskazując, że organ w konsekwencji przyjętego założenia, że decyzja ostateczna jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 254 O.p. Dla podkreślenia swojego stanowiska Skarżący wyjaśnił, że "w pojęciu "decyzji określającej zwrot podatku" nie mieści się również określenie "decyzji określającej zwrot nadpłaty podatku", a w konsekwencji, że decyzja stwierdzająca nadpłatę może podlegać wzruszeniu w trybie art. 253 a". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji winien był rozpatrzeć przedmiotowy wniosek w trybie art. 240 § 1 O.p. oraz w trybie art. 254 § 1 co też uczynił wydając odpowiednio decyzję z dnia 11 września 2013 r. oraz będącą przedmiotem zaskarżenia decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r. A zatem twierdzenie, iż organ podatkowy błędnie wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o art. 254 O.p. pomijając całkowicie art. 253 a § 1 O.p. nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowym stanie faktycznym, bowiem rozstrzygając w oparciu o art. 253 a § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W., wyszedłby poza zakres żądania określonego przez Stronę we wniosku. W ocenie organu odwoławczego skoro zaskarżone rozstrzygnięcie nie było dokonane na podstawie powyższego przepisu, zarzut naruszenia art. 253a w związku z art. 253b O.p. jest bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że postępowanie w sprawie zmiany decyzji na podstawie art. 253a O.p. jest odrębnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej opartym o inne przesłanki niż tryb wskazany w art. 254 § 1 O.p. Skarżący żądając zmiany decyzji ostatecznej nie wskazali we wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. na przepis art. 253a lecz na przepis art. 254 § 1 O.p., a ponadto nie powoływali się w przedmiotowym wniosku na przesłanki wynikające z przepisu art. 253a O.p., tj. przesłankę ważnego interesu strony. Ponadto dodał, że o tym, iż zakres wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. dotyczył oprócz żądania wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. także żądania zmiany decyzji ale w trybie art. 254 § 1 O.p. świadczy treść odwołania z dnia 30 września 2013 r. złożonego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. rozstrzygającej wniosek w zakresie wznowienia postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 254 O.p. poprzez jego zastosowanie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wnioskiem z dnia 10 czerwca 2013 r. Skarżący wnieśli o zmianę decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 między innymi w trybie art. 254 O.p. Zatem organ pierwszoinstancyjny związany zakresem żądania Strony słusznie decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. odmówił zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. określenie zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził również, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisu art. 121 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. Organ wydał bowiem rozstrzygnięcie w oparciu o jednoznacznie ustalony stan faktyczny, na podstawie mających zastosowanie w sprawie obowiązujących przepisów prawa. Ponadto wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie w zakresie zgodnym z żądaniem zawartym we wniosku strony nie ograniczył możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej. Pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r. Skarżący wnieśli skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie: art. 253a § 1 w zw. z art. 253b pkt 1 i 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie, które to miało wpływ na wynik sprawy; art. 254 O.p. poprzez jego zastosowanie; i inne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy poprzez ograniczenie uprawnień Strony do wzruszenia decyzji ostatecznej, co naruszyło zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazali, że organ podatkowy nie dokonał wnikliwej analizy treści wniosku Strony z dnia 10 czerwca 2013 r. Skarżący podnieśli, że wnosząc o zmianę decyzji ostatecznej powołali się na "ważny interes podatnika oraz ważny interes strony", prosząc o zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005. Natomiast organ podatkowy błędnie wydał swe rozstrzygnięcie w oparciu o art. 254 O.p. pomijając całkowicie art. 253a § 1 O.p. W opinii Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując wniosek winien rozstrzygnąć, czy zaistniały okoliczności wykluczające zastosowanie w sprawie art. 253a § 1 O.p. Wskazując, że organ w konsekwencji przyjętego założenia, że decyzja ostateczna jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 254 O.p. Dla podkreślenia swojego stanowiska Skarżący wyjaśnili, że "w pojęciu "decyzji określającej zwrot podatku" nie mieści się również określenie "decyzji określającej zwrot nadpłaty podatku", a w konsekwencji, że decyzja stwierdzająca nadpłatę może podlegać wzruszeniu w trybie art. 253a". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy organ podatkowy winien zakwalifikować wniosek Skarżącego z dnia 10 czerwca 2013 r. jako dotyczący uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 253a O.p., czy też jako dotyczący zmiany tej decyzji w trybie art. 254 O.p. A zatem problem sprowadza się do tego jakie było żądanie strony co do rozpoznania sprawy. Sąd zauważa, że w treści wniosku, o którym wyżej mowa Skarżący żądając zmiany decyzji ostatecznej przywołał art. 254 O.p. Stosownie do art. 168 § 2 O.p. podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że ograniczone treściowo przez art. 168 § 2 O.p. do niezbędnego minimum podania wnoszone przez strony i innych uczestników postępowania, powodują że to na organ przeniesiono ciężar oceny charakteru podania, zakresu żądania, przedmiotu formułowanych wniosków etc. W związku z tym wstępna ocena pism podatników nie może być jedynie opartą na analizie formalnej, ale musi także obejmować minimalne badanie merytoryczne, które pozwoli na określenie charakteru danego pisma (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1422/10, LEX nr 1099717). Jednakże w ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie dokonywana przez organ podatkowy ocena zakresu żądania wskazanego przez stronę nie może wykraczać poza zakres wskazany w podaniu. Jeżeli zatem, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, Skarżący wnosił o zmianę decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p., to zakres żądania co do rozpoznania sprawy był na tyle oczywisty, że organ podatkowy nie miał prawa rozpoznać sprawy w trybie art. 253a O.p. Prowadziłoby to bowiem do rozpoznania sprawy wbrew treści żądania Skarżącego. Nadto wobec precyzyjnego wskazania podstawy prawnej żądania nie było również w ocenie Sądu konieczności wzywania Skarżącego do usunięcia braków podania w trybie art. 169 § 1 O.p. Zgodnie z art. 254 O.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Przepis art. 254 O.p. ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na podstawie art. 254 O.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej (wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., II FSK 971/09, LEX nr 745992). Zmiana ostatecznej decyzji podatkowej w tym trybie jest zatem możliwa, jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie (wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r. II FSK 381/07, M. Pod. 2007/11/3). W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu podatkowego, że nie zaistniały okoliczności, o których powyższy przepis uzależnia zmianę decyzji ostatecznej. W szczególności okolicznością taką nie jest wydanie przez Ministra Finansów w dniu 15 czerwca 2012 r. interpretacji indywidualnej uznającej za prawidłowe stanowisko Skarżącego dotyczące zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności zagranicznej wypłaconej w związku z pełnieniem służby w JFC HQ B. w Holandii na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przepisy prawa nie wiążą bowiem takiej okoliczności faktycznej ze skutkiem w postaci zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych określonego ostateczną decyzją organu podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.