III SA/Wa 1778/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 16 października 2007 r., uzupełnionym pismami z dnia 24 października, 14 listopada oraz 6 grudnia 2007 r., "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o umorzenie części zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę, w trybie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz. U. Nr 179, poz. 1266), powoływanego dalej jako "rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r." W uzasadnieniu wniosku podano, że Spółka, znajdująca się w trudnej sytuacji majątkowej zmierzającej do ogłoszenia upadłości, podjęła działania w kierunku zmiany profilu produkcyjnego oraz spełnia warunki określone w treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie wyraził zgody na restrukturyzację w postaci umorzenia 75% zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przytoczył przebieg postępowania w sprawie oraz wskazał, że Spółka nie przedstawiła odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, załączając jedynie odpis RHB, pomimo upływu terminu na wpis do tego rejestru z końcem 2003 r. Wyjaśnił, że z materiałów znajdujących się w Urzędzie Skarbowym wynika, iż Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym we wniosku i zarejestrowana została umowa sprzedaży tego lokalu. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka nie udowodniła swojego statusu jako przedsiębiorstwa zagrożonego, nie przedstawiła dokumentów odnoszących się do swojej sytuacji finansowej. Przedstawiony przez nią plan restrukturyzacji polegający na zmianie profilu działania firmy został zrealizowany w latach 2002-2003 w fazie przygotowań do produkcji, sprzedaż zaplanowano na lata 2004-2006, a w związku z zawieszeniem w 2005 r. działalności firmy plan ten nie wszedł w życie. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r., pomoc na restrukturyzację może być udzielona przedsiębiorcy spełniającemu warunki wymienione w § 4 - 13 tego rozporządzenia, w tym wynikający z § 4 warunek rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej i jej dalszego wykonywania w danej dziedzinie, na co najmniej 3 lata przed dniem wystąpienia z wnioskiem o restrukturyzację. Ponadto organ podatkowy zauważył, że Spółka nie jest już przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka nie spełnia więc warunków wynikających z powołanych przepisów, co uzasadniało odmowne załatwienie jej wniosku. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła pominięcie argumentacji merytorycznej oraz formalnej zawartej w jej wniosku z dnia 16 października 2007 r. i wniosła o uchylenie decyzji. Wskazała, że spełnia warunki wynikające z § 4 -13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r., a zawieszenie działalności nie pozbawia jej prawa do ubiegania się o udzielenie ulgi, co wynika z Komunikatu Komisji - Wytycznych Wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.U.UE.C.04.244.2). Zarzuciła, że stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o tym, iż Spółka nie jest przedsiębiorcą jest błędne, podobnie jak dokonana tam interpretacja § 4 cyt. rozporządzenia. Spółka podniosła również, że nigdy nie była właścicielem żadnego lokalu. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka pomimo niezarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz faktu nieprowadzenia działalności gospodarczej - co wynikało ze składanych przez nią zeznań podatkowych - jest przedsiębiorcą. Organ odwoławczy podniósł, że Spółka nie złożyła dokumentów odnoszących się do jej sytuacji finansowej, jak również nie potwierdziła, iż został złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Z uwagi na powyższe, za prawidłowe uznał uzasadnienie ocenianej decyzji organu pierwszej instancji. Wyjaśnił również, że wprawdzie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. nie wskazują, iż przedstawiony przez przedsiębiorcę plan restrukturyzacji ma być aktualny, jednakże - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - trudno merytorycznie opiniować sytuację finansową i zdezaktualizowany plan restrukturyzacji Spółki, która od 3 lat faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła, iż w decyzji pominięto najistotniejsze wytyczne udzielania ulg określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r., którego wymagania Spółka spełnia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 22 września 2008 r. Spółka ponownie wskazała, że spełnia wymagania wynikające z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2009 r. pełnomocnik Spółki zarzucił, że zaskarżona decyzja narusza: - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych - poprzez wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia bez dokonania subsumcji do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a także z pominięciem części materiału dowodowego; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dołożenie należytej staranności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co - w ocenie pełnomocnika Spółki - polegało na pominięciu okoliczności stanowiących podstawę do wydania decyzji ustalających odpowiedzialność Prezesa Zarządu Spółki ze jej zaległości podatkowe, nie ustosunkowaniu się do złożonego przez Spółkę planu restrukturyzacji oraz oparciu zaskarżonej decyzji na fakcie nie składania przez Spółkę sprawozdań statystycznych w latach 2002-2006, podczas gdy nie była ona zobowiązana do ich składania; - art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, co wiązało się z nie wykazaniem stronie zasadności decyzji w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz uchybieniem obowiązkowi wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej decyzji w jej uzasadnieniu; - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpoznanie istoty sprawy przez organ drugiej instancji, który poprzestał jedynie na odniesieniu się do zarzutów Spółki podniesionych w odwołaniu. W powyższym piśmie procesowym pełnomocnik Spółki wskazał również, że zaskarżona decyzja narusza § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r., poprzez nie uznanie, iż Spółka odpowiada definicji przedsiębiorcy znajdującego się w trudnej sytuacji ekonomicznej oraz § 3 - 13 tego rozporządzenia poprzez uznanie, że nie spełnia ona warunków do skutecznego ubiegania się o pomoc na restrukturyzację, wbrew wnioskom płynącym z materiału zgromadzonego w aktach postępowania. Z uwagi na powyższe, pełnomocnik Spółki popierając wniesioną przez Spółkę skargę wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Postępowanie przed organami podatkowymi miało za przedmiot częściowe umorzenie zaległości podatkowych Spółki wraz z odsetkami za zwłokę. Toczyło się ono w oparciu o przepisy, wydanego na podstawie art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację. Ramy tego postępowania wyznaczone zostały przez samą Spółkę, która w swoim wniosku z dnia 16 października 2007 r. - stanowiącym żądanie wszczęcia postępowania w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wskazała, iż chodzi jej u udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych właśnie w trybie i na zasadach określonych w tymże rozporządzeniu. Rozporządzenie to ustanawia szereg przesłanek, których spełnienie jest niezbędne, aby możliwe było udzielenie - określonych w jego § 1, ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. M.in. w § 4 pkt 1 stanowi, iż beneficjentem pomocy na restrukturyzację może być przedsiębiorca, który znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie podzielając stanowiska organu pierwszej instancji, iż Spółka nie jest przedsiębiorcą i z tej racji nie może skorzystać z przewidzianych w tym rozporządzeniu ulg, podkreślił, iż odrębną kwestią jest rozważenie poprawności uzasadnienia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie spełnienia przez Stronę kryteriów wymienionych w rozporządzeniu, które warunkują możliwość ubiegania się i otrzymania pomocy publicznej na restrukturyzację. W obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, poza wspomnianą wyżej kwestią dotyczącą statusu Spółki jako przedsiębiorcy, przedstawił głównie przebieg dotychczasowego postępowania, w tym - zebrane w ramach tego postępowania informacje na temat sytuacji ekonomiczno-finansowej, w jakiej znajduje się Spółka. Natomiast zasadnicze powody podjętego rozstrzygnięcia podane zostały w sposób lakoniczny i ogólnikowy. Z uzasadnienia tego wynika, ściśle rzecz biorąc, że głównym motywem podtrzymania negatywnej dla Spółki decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, nie była okoliczność, iż Spółka nie spełnia określonych w przepisach tego rozporządzenia warunków, lecz przede wszystkim to, iż według Dyrektora Izby Skarbowej, zasadne było stanowisko tego organu, że Spółka nie przedstawiła takich dokumentów i informacji (danych liczbowych), które ilustrowałyby jej sytuację ekonomiczno-finansową i pozwalały na dokonanie analizy - czy może być ona uznana za "przedsiębiorcę znajdującego się w trudnej sytuacji ekonomicznej", a zatem czy może być beneficjentem ewentualnej pomocy udzielonej na podstawie przepisów powyższego rozporządzenia. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że dokumentami takimi mogłyby być, np. sprawozdanie F-01, bilans, rachunek zysków i strat oraz wspomniał, iż w aktach sprawy brak jest dokumentu formalnego, świadczącego o złożeniu przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. Stosownie do § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007r., przez przedsiębiorcę znajdującego się w trudnej sytuacji ekonomicznej - należy rozumieć przedsiębiorcę spełniającego kryteria określone w przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących udzielania pomocy publicznej. Kryteria te zostały podane w pkt 9-11 Wytycznych Wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw. W Wytycznych tych zostało podkreślone, iż nie istnieje definicja wspólnotowa "przedsiębiorstwa zagrożonego", natomiast dla celów ich stosowania, wyjaśniając sposób rozumienia i zakres tego pojęcia, obok wskazania przykładów parametrów finansowych odnoszących się do wysokości kapitału zakładowego, posłużono się głównie - sformułowanymi w dosyć ogólny sposób pewnymi typowymi symptomami ekonomicznymi, których zaistnienie pozwala uznać dane przedsiębiorstwo za zagrożone. W tym miejscu należy wskazać, iż ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, głównie na podstawie informacji i dokumentów przedstawionych przez samą Spółkę i przytoczonych szczegółowo w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji wynikało, iż w wyniku załamania się w 2001 r. eksportu produktów spożywczych na rynki wschodnie (Białoruś, Rosja), Spółka dysponująca kapitałem zakładowym w wysokości 1.000 zł poniosła straty i zaprzestała w 2005 r. jakiejkolwiek działalności, o czym poinformowała urząd skarbowy. Organ podatkowy podał, iż w rocznych zeznaniach podatkowych CIT-8 za 2002 r. i 2003 r. Spółka wykazała straty w wysokości ponad 20.000 zł, a w kolejnych latach nie wykazywała żadnych przychodów ani kosztów (w toku postępowania Spółka podnosiła, iż wykazała również stratę za pięć pierwszych miesięcy 2004 r. w kwocie ponad 8 tys. zł). Ostatnia deklaracja VAT-7, w której Spółka wykazała sprzedaż, została złożona przez nią w dniu 25 marca 2003 r. Spółka posiadała zaległości podatkowe, a podejmowane przez nią próby restrukturyzacji tego zadłużenia zakończyły się niepowodzeniem - Spółka nie wywiązała się z warunków decyzji o restrukturyzacji z dnia 16 grudnia 2002 r. i decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. postępowanie restrukturyzacyjne zostało umorzone. Dodatkowo, jak podkreślił to sam organ odwoławczy, dla pełniejszego przedstawienia sytuacji finansowej, w jakiej znajduje się Spółka, powołał się on w uzasadnieniu swojej decyzji na wydane w 2007 r. decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe. Z decyzji tych wynikało, iż wobec Spółki bezskutecznie prowadzono od kilku lat postępowanie egzekucyjne, a Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego oraz wierzytelności, jak też innych praw majątkowych, z których możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela. Wszystkie przedstawione wyżej informacje wynikają z akt zgromadzonych w sprawie. Dodatkowo Spółka w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji oraz w toku dalszego postępowania podała powody, z jakich uważa, iż spełnia ona przesłanki pozwalające uznać ją za przedsiębiorcę znajdującego się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Wskazać ponadto należy, iż ani z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r., ani tym bardziej z powoływanych już Wytycznych Wspólnotowych, nie wynikało, aby wykazanie przesłanek warunkujących możliwość uznania przedsiębiorcy za znajdującego się w trudnej sytuacji ekonomicznej, uzależnione było od przedłożenia ściśle określonych dokumentów. Również w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, skierowanym do Spółki przez organ pierwszej instancji, mowa była ogólnie o udokumentowaniu statusu Spółki jako przedsiębiorstwa zagrożonego. Jeżeli zatem z przedstawionych przez Spółkę informacji i danych, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji i co nie było w żaden sposób kwestionowane przez organy podatkowe, jednoznacznie wynikało, że Spółka w okresie kilku lat poprzedzających złożenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych aktywów finansowych i materialnych, a tylko znacznie przekraczające wysokość kapitału zakładowego zadłużenie z tytułu zaległości podatkowych, które z oczywistych względów rosło - to organ odwoławczy wskazując jako główny motyw swojego rozstrzygnięcia nie udowodnienie przez Spółkę swojego statusu jako przedsiębiorstwa zagrożonego, przynajmniej powinien wyjaśnić, z jakich powodów uważa, że w przedstawionej wyżej i znanej mu sytuacji, tylko przedłożenie przez Spółkę sprawozdania F-01, bilansu, rachunku zysków i strat, pozwoliłoby mu na ustalenie okoliczności istotnych z punktu widzenia możliwości uznania Spółki za "przedsiębiorstwo zagrożone" takich, jak: narastające straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszające się przepływy środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące odsetki i zmniejszanie się lub zerowa wartość aktywów netto. Powinien także wyjaśnić dlaczego uważa, iż informacje i dane, którymi dysponował były w tej mierze niewystarczające, bądź nieprzydatne. Jeżeli wyjaśnień takich jest brak, to nie może być uznany za rzeczowy i uzasadniony główny powód utrzymania w mocy negatywnego dla Spółki rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, oparty na ogólnikowym stwierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, iż prawidłowe jest uzasadnienie organu pierwszej instancji, w którym organ ten stwierdził, iż Spółka nie udowodniła swojego statusu jako przedsiębiorstwa zagrożonego, gdyż nie przedstawiła dokumentów finansowych, które obrazowałyby z miesiąca na miesiąc rosnące straty i malejący obrót, zwłaszcza, iż z kolei zasadniczym powodem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, co zostało zakwestionowane w decyzji organu odwoławczego, było odmówienie Spółce statusu przedsiębiorcy. Należy także podkreślić, iż organ podatkowy pierwszej instancji przed wydaniem decyzji nie sprecyzował, jakie konkretnie dokumenty Spółka powinna przedłożyć, aby wykazać swój status jako przedsiębiorstwa zagrożonego, a następnie arbitralnie uznał, bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy złożonych przez Spółkę dokumentów i wyjaśnień, iż Spółka nie udowodniła tego statusu. W podobny sposób postąpił organ odwoławczy, który ponadto, jak słusznie podniesiono w skardze, podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji, wskazał na inne jeszcze dokumenty (poza wymienionym w decyzji organu pierwszej instancji bilansem) - rachunek zysków i strat, sprawozdanie F-01, które w jego ocenie, umożliwiłyby dokonanie analizy sytuacji finansowej Spółki, nie stwarzając przy tym Spółce możliwości złożenia tych dokumentów, bądź wyjaśnienia, z jakich powodów ich złożenie nie było możliwe. Z tych też przyczyn, dopiero na etapie skargi Spółka mogła dowodzić, iż w świetle obowiązujących przepisów, poczynając od 2002 r. nie była zobowiązana do ich sporządzania (chodzi o sprawozdania statystyczne F-01). Dodać ponadto należy, iż podnoszony przez organ odwoławczy brak dokumentu formalnego w postaci złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, również nie może stanowić istotnego argumentu, na poparcie wydanego rozstrzygnięcia, ponieważ, pomijając już kwestię, iż wymóg taki nie wynika z Wytycznych Wspólnotowych, odnosi się to do jednej tylko (pkt 10 lit. c) z wielu, wymienionych w tych Wytycznych okoliczności pozwalających przyjąć, iż dane przedsiębiorstwo może być uznane za zagrożone. Z kolei powołując się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r., który w pkt 3 ustanawia warunek rozpoczęcia działalności gospodarczej w danej dziedzinie, co najmniej trzy lata przed dniem wystąpienia z wnioskiem o pomoc na restrukturyzację, Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał jednoznacznie, czy kwestionuje spełnienie tego warunku, czy też uważa, iż został on dochowany. Mając na uwadze wskazane wyżej uchybienia, za zasadne należy też uznać zastrzeżenia pod adresem zaskarżonej decyzji, sformułowane w stanowiącym uzupełnienie skargi piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2009 r. r., w którym pełnomocnik Spółki wskazał m.in., iż w istocie rzeczy w decyzji tej pominięto istotną część materiału dowodowego, nie ustosunkowano się do przedłożonych przez Spółkę dowodów, zaniechano dokonania ich oceny, nie wyjaśniono w prawidłowy sposób powodów, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W świetle powyższych zastrzeżeń, za uzasadniony należy uznać zwłaszcza zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ istotnie zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne zaskarżonej decyzji nie odpowiadają wymogom określonym w powyższym przepisie, a zasadnicze powody rozstrzygnięcia podane zostały w sposób bardzo powierzchowny i nie odnoszący się do istoty sprawy. W konsekwencji nieprawidłowo sporządzonego uzasadnienia, w sposób pośredni doszło również do naruszenia ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Natomiast zupełnie odrębnym aspektem sprawy, obok omówionego wyżej problemu dotyczącego możliwości uznania Spółki za podmiot znajdujący się w trudnej sytuacji ekonomicznej, pozostaje - nie mniej istotna dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy - kwestia związana z realizacją celu, na który miałaby być udzielona pomoc publiczna. Należy przypomnieć, iż w rozpoznawanej sprawie chodziło u udzielenie przedsiębiorcy pomocy publicznej na cel określony w art. 67b § 1 pkt 3 lit. i) Ordynacji podatkowej, tj. na jego restrukturyzację. Stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007r., pomoc na restrukturyzację oznacza pomoc przewidzianą w planie restrukturyzacji, udzielaną przedsiębiorcy w celu realizacji procesu restrukturyzacji i ograniczoną do minimum niezbędnego do przywrócenia długookresowej zdolności konkurowania na rynku, biorąc pod uwagę w szczególności wielkość kosztów restrukturyzacji oraz wielkość i formę udzielonej pomocy. Natomiast w myśl § 2 pkt 3 powyższego rozporządzenia, przez plan restrukturyzacji należy rozumieć plan, pozytywnie zaopiniowany przez organ przedsiębiorcy, w którym okres restrukturyzacji jest ograniczony do niezbędnego minimum, mający na celu przywrócenie przedsiębiorcy długookresowej zdolności do konkurowania na rynku, w oparciu o restrukturyzację majątkową, finansową, organizacyjną, zatrudnienia lub mającą na celu modernizację lub racjonalizację produkcji, w tym zmianę profilu produkcyjnego. Z kolei według § 2 pkt 2 rozporządzenia, długookresową zdolnością do konkurowania na rynku jest zdolność przedsiębiorcy do pokrywania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym kosztów amortyzacji i kosztów finansowych, bez konieczności dalszego wspierania środkami publicznymi. Zważywszy, że chodzi o pomoc udzielaną ze środków publicznych, osiągnięcie zakładanego celu tej pomocy, nie może opierać się jedynie na subiektywnym przekonaniu wnioskodawcy, lecz powinno podlegać krytycznej ocenie organu, do którego adresowany jest wniosek o udzielenie takiej pomocy. Ocena ta powinna być dokonana na podstawie całokształtu istniejących w sprawie okoliczności, do których należą, m.in. również aktualna sytuacja ekonomiczno-finansowa wnioskodawcy oraz jego potencjalna zdolność do pomyślnego zrealizowania - w wyniku udzielonej pomocy - procesu restrukturyzacji. Osiągnięcie zakładanego celu restrukturyzacji w postaci przywrócenia u przedsiębiorcy długookresowej zdolności do konkurowania na rynku, musi być realne. Realny musi być także przedkładany plan restrukturyzacji, który powinien uwzględniać istniejące w momencie składania wniosku uwarunkowania ekonomiczne wskazujące, iż możliwe i prawdopodobne jest uzyskanie zakładanego rezultatu. Plan restrukturyzacji powinien nie tylko zawierać elementy określone w stosownych przepisach prawa wspólnotowego, wymienionych w § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r., czyli być poprawny pod względem formalnym, ale również stwarzać rzeczywiste podstawy do osiągnięcia wyznaczonego w nim celu. Z planu tego powinno więc wynikać, iż udzielenie pomocy we wnioskowanej formie, jest nie tylko niezbędnym warunkiem przeprowadzenia planowanych przedsięwzięć restrukturyzacyjnych, ale ponadto, że zrealizowanie tych przedsięwzięć, zapewni osiągnięcie podstawowego celu restrukturyzacji, tj. przywrócenie długookresowej zdolności do konkurowania na rynku. W tym kontekście, również forma wnioskowanej pomocy musi być adekwatna do zamierzonych działań restrukturyzacyjnych. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy pominął ten zasadniczy jej aspekt i uchylił się od dokonania oceny w tym zakresie. Stwierdził bowiem, iż trudno jest opiniować merytorycznie sytuację finansową i zdezaktualizowany plan restrukturyzacji Spółki, która od trzech lat nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej - podczas gdy, zdaniem Sądu, organ ten mógł i powinien dokonać takiej oceny, ponieważ od jej dokonania zależało rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast wskazywane przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności takie, jak: opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stan ekonomiczno-finansowy Spółki, fakt, iż od dłuższego czasu nie prowadzi ona działalności gospodarczej, jak wreszcie okoliczność, iż złożony wraz wnioskiem z dnia 16 października 2007 r. o udzielenie pomocy, plan restrukturyzacji odnosi się do działań, które Spółka starała się realizować w latach 2002-2003 i które ostatecznie nie przyniosły pozytywnego efektu - powinny być brane pod rozwagę przy ocenie, czy udzielenie wnioskowanej przez Spółkę pomocy przyczyni się do zrealizowania zakładanego celu tej pomocy. Innymi słowy chodzi o ustalenie, na podstawie istniejących w sprawie okoliczności, czy realne i prawdopodobne jest, iż poprzez umorzenie Spółce 25% jej zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, Spółka zdolna będzie do przeprowadzenia procesu restrukturyzacji i odzyska przez to długookresową zdolność do konkurowania na rynku - w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. Niedokonanie oceny w powyższym zakresie stanowi dodatkowo o wadliwości zaskarżonej decyzji, albowiem organ odwoławczy wbrew dyspozycji art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie rozpatrzył we właściwy sposób zebranego materiału dowodowego i nie dokonał jego oceny. Wadliwości tej nie może zniwelować podjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego - w odpowiedzi na skargę, próba przedstawienia argumentacji w powyższym zakresie. Ocenie Sądu pierwszej instancji podlegała bowiem zgodność z prawem zaskarżonej do tego Sądu decyzji, a odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako uzupełnienie treści tej decyzji. Wobec zaistnienia opisywanych wyżej uchybień proceduralnych, przedwczesne byłoby dokonywanie oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Biorąc pod uwagę powyższe rozważanie i wnioski, Sąd na podstawie art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.