III SA/Wa 1778/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca", "spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] maja 2018 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącej na podstawie własnych tytułów wykonawczych z 19 stycznia 2017 r., które obejmują zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej 855,144,60 zł plus odsetki za zwłokę. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności, organ egzekucyjny, na podstawie zawiadomienia z 1 lutego 2017 r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...]S.A.. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 8 lutego 2017 r.. W tej samej dacie zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono spółce, co potwierdza pismo z Poczty Polskiej S.A. będące odpowiedzią na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie określenia daty doręczenia listu poleconego. Pismem z 9 lutego 2017 r. skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne podnosząc zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1, pkt 3, pkt 6 oraz pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. – dalej: "upea"). Spółka wskazała, że nie uwzględniono w tytułach wykonawczych okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego oraz nie uwzględniono w tytułach wykonawczych okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania, co doprowadziło do błędnego (zawyżonego) określenia w tytułach wykonawczych kwoty egzekwowanych odsetek za zwłokę, co w efekcie doprowadziło do żądania w tytułach wykonawczych wykonania nieistniejącego obowiązku. Odnośnie do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 upea, skarżąca wskazała, że błędne naliczenie odsetek za zwłokę powoduje, że tytuły wykonawcze określają egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r.. Skarżąca za zarzuciła ponadto błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę w tytułach wykonawczych, co spowodowało naruszenie przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.. Postanowieniem z [...] marca 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. oddalił zarzuty jako bezzasadne. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 22 marca 2017 r., spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpoznaniu przedmiotowego zażalenia, postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. którym uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. oddalił zarzuty jako bezzasadne. Nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia, pismem z 30 sierpnia 2017 r. skarżąca wniosła na nie zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu ww. zażalenia z 30 sierpnia 2017 r., postanowieniem z [...] października 2017 r., którym uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał wniesione zarzuty za bezzasadne. W odniesieniu do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wskazał, że przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie prawomocnej, ostatecznej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Ponadto organ egzekucyjny wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wszczęto u R. P. postępowanie kontrolne. Organ egzekucyjny wymienił szereg czynności, które podejmował Urząd Kontroli Skarbowej dla prawidłowej oceny stanu faktycznego. Wskazał, że niezbędne było pozyskanie dowodów z akt postępowań kontrolnych prowadzonych u kontrahentów strony. Po uzyskaniu pełnego materiału dowodowego, pismem z 28 marca 2014 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z 9 kwietnia 2014 r. pełnomocnik R. P. wniósł m.in. o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchań świadków. Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Powyższe postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z [...]maja 2014 r. W wyniku wniesienia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2014 r. uchylił w całości przedmiotową decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uwzględniając zalecenia organu odwoławczego, pozyskano dodatkowe dowody z akt postępowań kontrolnych/podatkowych przeprowadzanych u kontrahentów strony. Zaistniała również konieczność wystąpienia do Finansowych Organów Postępowań Przygotowawczych o przekazanie dowodów z akt postępowań karnych prowadzonych wobec tych podmiotów, w tym kserokopii wydanych w tych sprawach wyroków. Po zgromadzeniu całego materiału dowodowego, postanowieniem z 18 stycznia 2016 r. dokonano jego włączenia. Postanowieniem nr [...]wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z 7 kwietnia 2016 r. pełnomocnik wniósł m.in. o uznanie zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") za stronę przedmiotowego postępowania L. sp. z o.o. jako następcę prawnego praw i obowiązków R. P. Postępowanie kontrolne zakończono decyzją wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. Odnośnie przedłużenia postępowań w wydaniu decyzji wyjaśniono, że na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla jej rozstrzygnięcia. Zakończenie postępowania kontrolnego przed uzyskaniem dowodów, w tym decyzji z akt postępowań kontrolnych prowadzonych u kontrahentów strony przyczyniłoby się do braku rzetelności w ustalaniu stanu faktycznego. W sprawach o skomplikowanym charakterze nie można od organu wymagać aby kluczową kwestią było dla niego wydanie decyzji w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Niedotrzymanie terminu doręczenia decyzji określonego w art. 24 ust 5 ustawy o kontroli skarbowej wynikało z konieczności zebrania dodatkowych dowodów, jak również z faktu, że strona nie przekazała od razu pełnej dokumentacji księgowej oraz nie przekazała stosownych dokumentów dotyczących współpracy z Z. R. w terminie wyznaczonym przez organ kontroli. Ponadto, o zmianie formy prawnej skarżąca poinformowała dopiero na etapie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co wiązało się również z koniecznością pozyskania dodatkowych dokumentów potwierdzających zaistniały stan taktyczny. Organ egzekucyjny wyjaśnił również, że decyzja z dnia [...] grudnia 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji doręczona została po upływie 2 miesięcy od otrzymania odwołania z następujących powodów. W myśl art. 139 § 3 ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpił nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Natomiast zgodnie z § 4 przywołanego przepisu - do terminów określonych w § 1 - 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Pismem z 13 września 2016 r. skarżąca złożyła odwołanie od decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r., które zostało przekazane i wpłynęło do Izby Skarbowej w W. w dniu 27 września 2016 r. Z tym dniem rozpoczął swój bieg 2 miesięczny termin, o którym mowa w art. 139 § 3 ordynacji podatkowej, który upływał 29 listopada 2016 roku. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. wyznaczono skarżącej, zgodnie z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie doręczono w dniu 3 listopada 2016 roku. Ww. siedmiodniowy termin jest terminem przewidzianym w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, dlatego zgodnie z art. 139 § 4 ordynacji podatkowej niewliczany jest do 2 miesięcznego terminu przewidzianego dla załatwienia sprawy. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r., wydanym stosownie do art. 140 ordynacji wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy i wskazano przyczyny jej niezałatwienia w terminie, co miało miejsce z przyczyn niezależnych od organu. W konsekwencji art. 54 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Z uwagi na powyższe uznano zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 upea dotyczący nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona za bezzasadny. Również z uwagi na powyższe uznano za bezzasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 upea, bowiem prawidłowo określono podstawę prawną obowiązku wskazując decyzję organu drugiej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał również za bezzasadny zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Organ wyjaśnił, ze niedopuszczalność egzekucji, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 upea należy rozpatrywać biorąc pod uwagę względy formalne, a nie merytoryczne, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 upea. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej (przesłanki podmiotowe lub przedmiotowe). W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki stwierdzające niedopuszczalność egzekucji. W odniesieniu do zarzutu niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów formalnych określonych w art. 27 § 1 pkt 3 upea, poprzez błędne w skazanie wysokości odsetek za zwłokę w tytułach wykonawczych, organ egzekucyjny wyjaśnił, że w jego ocenie przedmiotowe tytuły zawierają wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, kwalifikujące je do prowadzenia na ich podstawie egzekucji administracyjnej. Ponadto tytuły wykonawcze zostały sporządzone zgodnie ze wzorem tego rodzaju dokumentu, określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1305). Pismem z 29 stycznia 2018 r., uzupełnionym pismem z 2 marca 2018 r. skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie organu egzkucyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) naruszenie art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, że w ramach przedmiotowego postępowania do opóźnień w wydaniu decyzji UKS I i UKS II doszło w wyniku opóźnień niezależnych od organu kontroli skarbowej, podczas gdy opóźnienia wynikały z prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ skarbowy w sposób opieszały, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji nastąpiło z powodów leżących po stronie organu, 2) nieuwzględnienie przez Naczelnika w tytułach wykonawczych okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem obu decyzji Dyrektora UKS w W. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, co doprowadziło do błędnego określenia w tytułach wykonawczych wykonania nieistniejącego obowiązku, 3) nieuwzględnienie przez Naczelnika w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem obu decyzji Dyrektora UKS w W. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, co spowodowało naruszenie przepisu art. 27 § 1 pkt 3 upea poprzez wskazanie w tytule wykonawczym kwoty, która nie stanowi kwoty odsetek za zwłokę, 4) naruszenie przepisu art. 34 § 4 w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18 upea w zw. z art. 126 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie przez Naczelnika przyczyn uznania za prawidłowe sposobu naliczenia odsetek za zwłokę w związku z postępowaniem prowadzonym przez Dyrektora UKS. Skarżąca podkreśliła, że nie kwestionuje zasadności decyzji wydanych wobec niej w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r.. Wyjaśniła, że wszelkie podnoszone zarzuty dotyczą bezpośrednio działań i zaniechań NUS W. Po rozpoznaniu powyższego zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] maja 2018 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że podstawowy zarzut zgłoszony przez stronę skarżącą dotyczy kwestii naliczenia odsetek za zwłokę. Odwołując się do treści art. 24 ust. 5 i 6 uks, stwierdził, że dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnionej przewlekłości lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron, a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 6 uks. W tym zakresie organ drugiej instancji podzielił w pełni argumentację zawartą w postanowieniu organu pierwszej instancji, że w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędna była analiza materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych u głównych kontrahentów skarżącej spółki. Obszerność zgromadzonego materiału dowodowego wiązała się z koniecznością dokonania jego wszechstronnej i wnikliwej oceny. Powyższe – w ocenie organu odwoławczego - wskazuje, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, na organie kontroli skarbowej ciążył obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należało zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. Wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 uks. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie było skomplikowane i wymagało dokonania licznych ustaleń. Uzasadniony w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji fakt wystawiania przez kontrahentów na rzecz strony tzw. "pustych faktur", którymi posługiwał się R. P. w swoich rozliczeniach podatkowych, wymagał przeprowadzenia wielu czynności dowodowych, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynikało stosowanie przez skarżącą spółkę praktyk nielegalnych. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 upea, w którym pełnomocnik podniósł brak uwzględnienia w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w decyzji z dnia [...]grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W żadnej z tych decyzji nie określa się wysokości odsetek za zwłokę, dotyczą one jedynie wysokości zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe tytuły wykonawcze w swej treści odwołują się do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji i zawiera elementy wymagane przez ustawodawcę, które pozwalają na prawidłową identyfikację zobowiązania - m.in. akt normatywny, na podstawie którego wydano decyzję administracyjną stanowiącą podstawę egzekwowanego obowiązku, rodzaj należności pieniężnej, datę wydania orzeczenia, kwotę należności głównej, datę. od której nalicza się odsetki za zwłokę oraz dane identyfikujące zobowiązaną spółkę. Zatem należy stwierdzić, że wskazany w tytule wykonawczym numer orzeczenia, pozwala na jednoznaczną identyfikację decyzji, którą określono dochodzoną w drodze egzekucji należność i nie ma rozbieżności między treścią obowiązku opisanego w tytułach wykonawczych, a treścią obowiązku określonego orzeczeniem będącym podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 1 upea w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej (dalej jako "uks") oraz art. 54 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w ramach postępowania wymiarowego do opóźnień w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2016 r. oraz wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2014 r. doszło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej i organu odwoławczego, podczas gdy opóźnienia w wydaniu wskazanych aktów wynikały z prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej oraz postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy w sposób opieszały w wyniku czego tytuły wykonawcze obejmują nieistniejący obowiązek, 2) art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 upea poprzez wykazanie w tytułach wykonawczych odsetek od zaległości podatkowych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu, w konsekwencji czego w tytułach wykonawczych zostały wykazane kwoty, które nie stanowią kwoty odsetek za zwłokę. Za kwotę odsetek za zwłokę można bowiem uznać wyłącznie kwotę, która została ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym uwzględniającą wszelkie przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej; 3) naruszenie art. 18 upea w zw. z art. 126 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie przez organy obu instancji, że na gruncie przedmiotowego postępowania do przedłużającego się prowadzenia postępowania doszło bez winy organu prowadzącego postępowanie kontrolne. Przedstawiona bowiem argumentacja pomija czy podjęte działania zostały przeprowadzone w sposób terminowy, a także czy ich podjęcie było celowe, 4) art. 18 upea w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i § 2 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które nie wyjaśniało sprawy w zakresie wskazanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. we wcześniejszym postanowieniu tj. Naczelnik nie wykazał, że przedłużenie postępowania nie nastąpiło z winy Dyrektora UKS. W świetle powyższego organ nadzoru winien uchylić postanowienie organu egzekucyjnego i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia celem wyjaśnienia okoliczności mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tak jak to uczynił mocą wcześniejszego postanowienia, skoro nadal organ pierwszej instancji nie wypełnił zaleceń wskazanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. i nie wykazał, że do opóźnienia w wydaniu rozstrzygnięcia nie doszło z winy Dyrektora UKS. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej jako "ppsa") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ppsa stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 p.p.s.a. dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Wniosek ten znajduje uzasadnienie w szczególności w treści art. 135 ppsa, który nakazuje sądowi zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Należy również wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Podstawowy zarzut skarżącej, zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 upea, ma związek z podnoszoną przez skarżącą okolicznością prowadzenia postępowania kontrolnego z przekroczeniem sześciomiesięcznego terminu co wiąże się z nienaliczeniem odsetek za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji, na podstawie art. 24 ust. 5 uks. W ocenie organu odwoławczego przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, bowiem przekroczenie terminu sześciu miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego postępowanie kontrolne. Na tle takiego sporu, punktem wyjścia do oceny wydanego zaskarżonego skargą postanowienia jest wskazanie na obowiązujące regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie, przy uwzględnieniu, że postępowanie kontrolne wobec skarżącej prowadzone było przez organ kontroli skarbowej. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 uks, nie nalicza się odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy. Natomiast w myśl ustępu 6. art. 24 uks, wyłączenie przewidziane w ust. 5 cyt. przepisu nie ma zastosowania jedynie w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona (kontrolowany) lub jej (jego) przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepisy te zostały dodane do tej ustawy na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r., nr 127, poz. 858). Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej "(...) Dodanie ust. 5 ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Obecnie na mocy wyłączenia z art. 31, do postępowań kontrolnych nie stosuje się przepisu art. 54 ordynacji podatkowej dotyczącego nienaliczania odsetek za zwłokę. Aby kontrolowany nie był narażony na straty związane z naliczaniem odsetek ze względu na przedłużające się postępowanie kontrolne, zgodnie z projektowanym ust. 5 odsetki nie będą naliczane od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do jego zakończenia, jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie zostanie doręczona w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Na podstawie ust. 6 nie będzie dotyczyć to sytuacji, kiedy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynia się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.". Z powyższego wynika, że omawiane przepisy mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają też na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec skarżącej (a wcześniej wobec jej poprzednika prawnego) trwało ponad 6 miesięcy. Okoliczność ta została wprost wskazana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 24 ust. 6 uks stanowi wyjątek od zasady ogólnej przewidzianej w art. 24 ust. 5 uks, co oznacza, że ciężar wykazania, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu i że w związku z tym podatnik nie może skorzystać z regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 uks, spoczywa na organie podatkowym. Niesłusznie wskazano zatem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że dopiero wykazanie organowi brak działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 6 uks. W myśl powołanych regulacji, w sytuacji gdy postępowanie kontrolne trwało ponad sześć miesięcy (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) to organ powinien wykazać, że opóźnienie to nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia i przytoczonej w nim argumentacji poprzez pryzmat wskazanych przepisów, rozstrzygnięcia zatem wymaga czy okoliczności opóźnienia wskazywane przez organ były w istocie przyczynami niezależnymi od organu. W zaskarżonym postanowieniu zostało wskazane, że mimo że czas trwania postępowania kontrolnego bezspornie przekroczył termin 6 miesięcy, opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Zdaniem organu świadczą o tym okoliczności powołane w uzasadnieniu postanowienia jak złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów. Zdaniem organu postępowanie było skomplikowane i wymagało dokonania licznych ustaleń (por. strona 10 zaskarżonego postanowienia). W ocenie organu o istnieniu niezależnych od niego przyczyn opóźnienia świadczy również to, że w toku postępowania kontrolnego niezbędne było pozyskanie dowodów z akt postępowań kontrolnych prowadzonych u kontrahentów podatnika (por. strona 7 zaskarżonego postanowienia). Zdaniem sądu, powyższa argumentacja oraz analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje, że stanowisko organu ma jedynie charakter sprawozdawczy. Organ odwoławczy odwołuje się do opisu czynności wykonanych przez organ kontroli skarbowej, ale bez przekonującego uzasadnienia powodów przewlekłości postępowania kontrolnego, które w zakresie przedmiotowego podatku było prowadzone ponad 3 lata. Sąd uznaje słuszność zastrzeżeń skarżącej, że tak w zaskarżonym postanowieniu, ani w postanowieniu je poprzedzającym, poza samym wyliczeniem przeprowadzonych czynności, nie zostało wykazane, że były one niezbędne dla wyjaśnienia oraz, że przeprowadzono je w czasie zapewniającym sprawne przeprowadzenie postępowania. Skarżąca zasadnie podnosi, że wymieniając podjęte w toku postępowania kontrolnego czynności organ nie wskazał jednak kiedy i w jaki sposób zostały one zakończone. Nie wyjaśnił też jaki był ich cel w ramach prowadzonego postępowania, a zatem czy ich podjęcie było zasadne. Brak jest również w zaskarżonym postanowieniu informacji pozwalających na weryfikację sprawności prowadzonego postępowania. Przykładowo, organ odwoławczy wskazał, że "W toku postępowania kontrolnego otrzymano informację, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów Strony (...) mogą być fikcyjne. W związku z powyższym zaszła konieczność pozyskania pełnego materiału dowodowego, w tym ostatecznych rozstrzygnięć postępowań kontrolnych prowadzonych u kontrahentów Strony. W tym celu występowano do organów prowadzących postępowania kontrolne w ww. podmiotach o przekazanie dotychczas zgromadzonych dowodów oraz informacji o terminach zakończenia tych postępowań.". Organ nie wskazał jednak w jakiej dacie organ kontrolny uzyskał informację o fikcyjnych fakturach, ani w jakim czasie po jej uzyskaniu wystąpił z zapytaniem do organów kontrolujących kontrahentów strony. Także w odniesieniu do prowadzenia postępowania kontrolnego na jego drugim etapie (po uchyleniu decyzji organu I instancji) informacje zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia potwierdzają zasadność zarzutów stawianych przez skarżącą. Nie wynika bowiem z wyjaśnień organu odwoławczego, że w sytuacji gdy cały materiał dowodowy był zgromadzony w styczniu 2016 roku, zakończenie postępowania decyzją wydaną dopiero w sierpniu 2016 roku nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, postanowieniem z 18 stycznia 2016 roku dokonano włączenia do akt sprawy całego zgromadzonego materiału dowodowego. Najpóźniej od tej daty możliwe było przeprowadzenie jego analizy. Obszerność materiału dowodowego, na którą powołuje się organ odwoławczy, sama w sobie nie stanowi podstawy do uznania, że opóźnienie w rozpoznaniu sprawy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Jak bowiem słusznie podnosi skarżąca, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, ustawodawca przewidział termin sześciu miesięcy jako wystarczający na przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji. Zatem organy podatkowe winny tak planować postępowanie i organizować pracę, by zminimalizować ryzyko przekroczenia przedmiotowego terminu. Uwagi powyższe są w pełni aktualne również w odniesieniu do postępowań odwoławczych, które – co pozostaje poza sporem – trwały ponad 2 miesiące, tj. z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 ordynacji podatkowej, co z kolei uzasadniało uwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. W ocenie sądu organ odwoławczy nie wykazał w zaskarżonym postanowieniu, że przekroczenie tego terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W odniesieniu do obu postępowań odwoławczych organ odwołał się na "złożoność problemu będącego przedmiotem rozpatrywanego odwołania" (por. strona 11 zaskarżonego postanowienia). Raz jeszcze jednak należy podkreślić, że wprowadzając przepisy regulujące czas trwania postępowania, ustawodawca przewidział je jako – co do zasady – wystarczające dla przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji. Podkreślić należy, że – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia – jedynymi czynnościami podjętymi przez Dyrektora Izby Skarbowej było wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (w trybie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej) oraz wydanie postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (w trybie art. 140 ordynacji podatkowej). Przy czym należy zauważyć, że wyznaczenie stronie terminu w trybie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej w toku "pierwszego" postępowania odwoławczego miało miejsce dopiero po ponad miesiącu od wpływu odwołania strony do Dyrektora Izby Skarbowej. W istocie argumentację organu odwoławczego można sprowadzić do stwierdzenia, że nie można było zakończyć postępowania kontrolnego w terminie, z uwagi na skomplikowany charakter sprawy. Lakoniczność i ogólnikowość argumentacji organu, nie dawały podstaw do uznania za zasadne poglądu, że faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu. Niewykazanie przez organ, że przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu powoduje, że uzasadnione są podniesione w skardze zarzuty, w tym w szczególności naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 upea w zw. art. 24 ust. 5 oraz ust. 6 uks oraz art. 54 § 1 pkt 3) ordynacji podatkowej. Uchybienie to skutkować musiało przyjęciem, że doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uchyleniem zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, o czym sąd orzekł w pkt 1) sentencji wyroku. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy weźmie pod uwagę wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu uwagi. W szczególności organ przeprowadzi dokładną analizę wszystkich dokonanych przez organ kontroli czynności, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbada, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane w późniejszym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już na jego początku. Przedmiotem badania będzie również ocena, czy organ kontrolny należycie rozplanował czynności. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 ppsa. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowi wpisu od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.