III SA/Wa 178/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2006r., uzupełnionym pismem z dnia [...] marca 2006r., P.M. (Skarżący w niniejszej sprawie) wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o umorzenie w całości zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. i 2000r. oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów za 1997r. i 1999r. Przedmiotowy wniosek Skarżący uzasadnił faktem odbywania długoletniej kary pozbawienia wolności z przewidywanym terminem jej zakończenia w dniu [...] marca 2013r., co uniemożliwia mu uregulowanie zaległości podatkowych. Skarżący podniósł ponadto, że nie posiada żadnego majątku, jak również nie osiąga żadnych dochodów. Wskazał, że w sprawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalających wysokość zobowiązania podatkowego, w których pozbawiono go prawa do obrony, zostały wniesione skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz do dnia złożenia wniosku Skarżący nie otrzymał wyroku. Do złożonego wniosku dołączył oświadczenie o stanie majątkowym, zaświadczenie z dnia [...] marca 2006r. Zakładu Karnego o odbywaniu kary pozbawienia wolności w okresie od 8 marca 2001r. do 8 marca 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2006r. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 2.859,80zł, podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 2.932,90zł, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów za 1997r. w kwocie 18.900 zł, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów za 1999r. w kwocie 23.747 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zaległości naliczonymi na dzień złożenia wniosku w kwocie 14.537 zł. W uzasadnieniu wskazał, że po przeprowadzeniu analizy zasadności udzielenia ulgi, ocenie materiału dowodowego i przeanalizowaniu sytuacji finansowej Skarżącego, nie znalazł podstaw uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"). Podkreślił ponadto, iż przyznanie Skarżącemu ulgi stawiałoby go w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, którzy regulują swoje zobowiązania podatkowe terminowo, bez ubiegania się o ulgi podatkowe. W ocenie organu pierwszej instancji trudna sytuacja materialna Skarżącego nie jest również wystarczającym argumentem do wydania pozytywnej decyzji w zakresie umorzenia zaległości podatkowych. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż podnoszony argument braku prawa do obrony i swobody wypowiedzi nie uzasadnia udzielenia wnioskowanej ulgi. Ponadto wyjaśniono, iż Skarżący nie został pozbawiony prawa udziału w czynnościach postępowania podatkowego. Na powyższą decyzję Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uwzględniającej jego wniosek o umorzenie zaległości podatkowych. W uzasadnieniu stwierdził, że został pozbawiony prawa do obrony i swobodnego wypowiedzenia się w sprawie ze względu na brak możliwości osobistego stawiennictwa oraz odmowę ustanowienia pełnomocnika, o którego przyznanie zwracał się wielokrotnie. Skarżący uznał za wadliwe ustalenia, iż był posiadaczem w jednym czasie trzech samochodów osobowych. Wskazał, że potwierdzeniem jego stanowiska może być informacja uzyskana od firm ubezpieczeniowych. Skarżący podniósł również kwestie związane z ustaleniem wysokości zobowiązań podatkowych. W przypadku braku możliwości umorzenia wniósł o odroczenie terminu spłaty naliczonych zaległości do 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2006r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie udzielania ulg oraz pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Dokonując analizy sytuacji życiowej i finansowej Skarżącego organ nie znalazł podstaw do potraktowania jego sytuacji jako wyjątkowej, uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych. Organ odwoławczy nie uznał jako przesłanki przemawiającej za przyznaniem ulgi wskazanego przez Skarżącego faktu, iż obecnie jak również bezpośrednio po odbyciu kary nie będzie miał możliwości spłaty zaległości podatkowych. Wyjaśnił, że zaległości Skarżącego za lata 1997 - 2000 wynikają z decyzji ustalających zryczałtowany podatek dochodowy. Stwierdził, że skoro Skarżący nie wywiązywał się z ustawowego obowiązku zapłaty należności podatkowych w terminie, to na przestrzeni tych lat korzystał z bezprocentowego kredytu i obracał środkami finansowymi należnymi Skarbowi Państwa. Zdaniem organu odwoławczego takie postępowanie nie jest dostatecznym argumentem do udzielenia wnioskowanej ulgi. Przerzucanie odpowiedzialności za swoje zobowiązania na obywateli płacących terminowo swoje zobowiązania w sytuacji, gdy obiektywnie istniała możliwość ich uiszczenia w terminie byłaby bowiem niezgodna z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa. Obecna sytuacja życiowa Skarżącego, w ocenie organu drugiej instancji, nie została spowodowana działaniem czynników od niego niezależnych, lecz na skutek jego świadomych i dobrowolnych decyzji. Odnosząc się do wniosku Skarżącego o wystąpienie do firm ubezpieczeniowych z zapytaniem, kiedy ostatni raz ubezpieczono samochody osobowe wymienione w decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy, nie przychylając się do tego wniosku, wyjaśnił, że zgodnie z informacją przekazaną przez Mazowiecki Urząd Wojewódzki w piśmie z dnia [...] grudnia 2003r. Skarżący jest nadal właścicielem dwóch samochodów, tj. Mercedes Benz 300TD i Mercedes DB116, natomiast samochód osobowy marki Alfa Romeo został wyrejestrowany w dniu 18 stycznia 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że Skarżący został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, związanego z przedmiotowym postępowaniem. Podkreślił, że gdyby chciał zapoznać się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, mógł to uczynić za pośrednictwem pełnomocnika w siedzibie Izby Skarbowej lub zgodnie z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej mógł wystąpić z wnioskiem o uwierzytelnienie odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Ponadto organ wskazał, że uwzględniając ograniczoną możliwość stawiennictwa Skarżącego w siedzibie Izby Skarbowej przesłano mu kserokopię spisu akt sprawy oraz sprawozdanie z przebiegu postępowania. Korespondencja została skutecznie doręczona w dniu 15 września 2006r., jednak Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa. W związku z tym rozstrzygnięcie oparte zostało na podstawie posiadanego materiału. Organ odwoławczy nie uznał zasadności zarzutu Skarżącego, że został on pozbawiony prawa do obrony i swobodnego wypowiedzenia się w sprawie. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 18 grudnia 2004r. Skarżący wystąpił o przyznanie prawa pomocy w zakresie ustanowienia adwokata, jednak postanowieniem z dnia 28 czerwca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wniosek Skarżącego w tym zakresie. Podkreślił przy tym, że w myśl art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony w postępowaniu podatkowym może być każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Skarżący nie skorzystał z prawa ustanowienia pełnomocnika zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej, który mógłby go reprezentować i przedstawić wszelkie dokumenty w sprawie, gdyż oprócz wniosku złożonego w sądzie Skarżący nie poczynił innych kroków w celu ustanowienia swojego pełnomocnika. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego związanego z ustaleniem wysokości zobowiązań podatkowych organ wyjaśnił, iż kwestie te nie stanowią przedmiotu postępowania wszczętego wnioskiem z dnia 4 stycznia 2006r. o udzielenie ulgi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podkreślił, że zaskarżona decyzja narusza wszelkie normy uczciwości i przyzwoitości. Podniósł, że w okresie składania deklaracji podatkowych organ podatkowy nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. Pojawiły się one dopiero po zatrzymaniu Skarżącego, gdy został pozbawiony wolności i prawa do obrony. Skarżący wskazał również, że przebywając w areszcie pozbawiony był możliwości zarobkowania, nie miał również możliwości skorzystania z obrońcy z wyboru z powodu trudności finansowych. Zwracał się o ustanowienie pełnomocnika z urzędu, jednak odmówiono mu tego prawa. Reasumując podkreślił, że złożony wniosek o umorzenie zaległości podatkowych nie wynika z uchylania się od zobowiązań wobec Skarbu Państwa, lecz z sytuacji, w jakiej się Skrzący obecnie znajduje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą umorzenia Skarżącemu w całości zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. i 2000r. oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów za 1997r. i 1999r. Sąd, nie mógł odnieść się do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów co do zasadności wymierzenia mu w/w podatków i prawidłowości postępowania wymiarowego, gdyż stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd związany jest granicami sprawy, a podnoszone okoliczności dotyczą innej sprawy administracyjnej niż rozpoznawana. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Określona w powołanym wyżej przepisie instytucja umorzenia należności budżetowych w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Wskazuje na to zawarty w ww. przepisie czasownik "może". Oznacza to, iż wystąpienie przesłanek określonych tym przepisem (ważny interes podatnika lub interes publiczny) daje organowi prawo do udzielenia ww. ulgi, nie powoduje jednakże powstania obowiązku jej udzielenia. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika lub interes publiczny), prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy. Stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie narusza zatem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Odmiennie jest w przypadku decyzji pozytywnej, bowiem możliwość pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia powstaje wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone ww. przepisem. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie może natomiast w świetle postanowień art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oceniać tego rodzaju decyzji z punktu widzenia ich słuszności. Wybór sposobu rozstrzygnięcia przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym ustawa pozostawia bowiem uznaniu organu. Należy jednakże podkreślić, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, to nie oznacza to uznaniowej oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru. Dokonując ustaleń organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż w procesie wydawania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa. Organ podatkowy w toku postępowania podjął czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Ustalenia organu podatkowego uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W procesie dochodzenia do tych decyzji uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zobowiązania. Rozważono także przedstawione przez Skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji materialnej. Podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe znały fakt przebywania przez Skarżącego w zakładzie karnym, wysokość dochodów uzyskiwanych w latach ubiegłych, a także majątek znajdujący się w jego posiadaniu. Wnioski z tej oceny, a także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, jako że decyzja wydawana na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej jest decyzją uznaniową, w której prawem do udzielenia ulgi dysponuje organ podatkowy uznać należało, iż wydana w niniejszej sprawie na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego decyzja nieuwzględniająca żądań Skarżącego nie wykracza poza granice uznania administracyjnego i nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).