III SA/Wa 1782/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Kurzawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz L. W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent W. (dalej jako "Prezydent") decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. ustalił w stosunku do Pani L. W. i Pana W. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 668,00 zł za przedmioty opodatkowania położone w W.: 1) przy ul. [...] (działka ewid. nr [...], obręb nr [...]), gdzie do opodatkowania przyjęto: budynki mieszkalne o pow. 29,00 m2 i 12,15 m2 oraz grunty pozostałe o pow. 36,77 m2; 2) przy ul. [...] (działka ewid. nr [...], obręb nr [...]), gdzie do opodatkowania przyjęto: budynki mieszkalne o pow. 188,00 m2 oraz grunty pozostałe o pow. 523,00 m2; 3) przy ul. [...] (działka ewid. nr [...], obręb nr [...]), gdzie do opodatkowania przyjęto: grunty pozostałe o pow. 404,00 m2. Decyzja została doręczona Stronom wedle ich oświadczenia w dniu 14 sierpnia 2020 r. (w aktach sprawy brak jest dowodu na doręczenie decyzji). Od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie decyzji w części dotyczącej ustalenia podatku od lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W., ustalenia na nowo zobowiązania podatkowego na 2020 r. od nieruchomości stanowiących ich własność z pominięciem nieruchomości przy ul. [...], a także z uwzględnieniem nadpłaty w podatku od nieruchomości za przedmioty opodatkowania położone pod ww. adresem za okres od dnia 29 kwietnia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. (wniosek z dnia 18 sierpnia 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty i zaliczenie jej na poczet podatku od nieruchomości za 2020 r.). Z odwołania wynikało m. in., że nieruchomość przy ul. [...] w W. została sprzedana w 2019 r. Prezydent, po rozpoznaniu powyższego odwołania, w trybie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej "O.p.") - bez przekazywania sprawy do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej również "SKO w W.") - w dniu 3 września 2020 r. wydał decyzję autokontrolną, mocą której uchylił w całości własną poprzednią decyzję z dnia [...] lipca 2020 r. i ustalił wymiar podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie 616,00 zł za przedmioty opodatkowania opisane jak powyżej, położone w W. przy ul. [...] i ul. [...] (a z pominięciem przedmiotów opodatkowania przy ul. [...]). W złożonym w dniu 15 października 2020 r. do organu pierwszej instancji przez L. W. i W. K. odwołaniu odwołujący domagali się uchylenia tej decyzji, ustalenia na nowo wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 r. z uwzględnieniem nadpłaty w kwocie 34,52 zł nadpłaconego podatku od nieruchomości (ul. [...] lok. [...]) za okres od dnia 29 kwietnia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., a także umorzenia podatku od nieruchomości w kwocie 308,00 zł za dwie pierwsze raty 2020 r. z uwagi na brak ustalenia wymiaru podatku w terminie z winy urzędników W. SKO w W. decyzją z dnia [...] maja 2025 r., nr [...] na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w całości uchyliło zaskarżoną decyzję Prezydenta z dnia [...] września 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia [...] lipca 2020 r. i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie 616,00 zł, należnego za przedmioty opodatkowania położone w W. przy ul. [...] (działka ewid. nr [...], obręb [...]) i ul. [...] (działka ewid. nr [...], obręb [...]). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia jako źródło usprawiedliwionych podstaw uwzględnienia odwołania przyjął nieprawidłowe wydanie przez Prezydenta decyzji autokontrolnej z dnia [...] września 2020 r. Organ zauważył przy tym, że z treści art. 226 § 1 O.p. wynika, że może on mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna - w istocie rzeczy - oceni i stwierdzi, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości. Jeżeli natomiast organ podatkowy dojdzie do wniosku, że mógłby wprawdzie zmienić swoją decyzję, jednakże w zakresie niepokrywającym się w całości z żądaniem strony, nie będzie mógł dokonać weryfikacji własnej decyzji, lecz będzie obowiązany do przekazania odwołania organowi odwoławczemu. Według SKO w W. w przedmiotowej sprawie uwzględnienie odwołania w całości oznaczałoby, że organ podatkowy stopnia podstawowego zgadza się ze wszystkimi zarzutami (motywami) odwołania od decyzji z dnia [...] lipca 2020 r. oraz wnioskami stron, w tym żądaniem uwzględnienia w nowym wymiarze podatku nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. Tym samym skoro ww. organ z przyczyn obiektywnych nie mógł tego uczynić (najpierw musi nastąpić pełen wymiar podatku za dany rok, a dopiero w ramach rozliczeń po wydaniu decyzji można zaliczyć nadpłatę na poczet tego zobowiązania), nie powinien wydawać decyzji w trybie autokontroli, lecz przekazać wniesione odwołanie wraz z aktami sprawy do Kolegium Odwoławczego. Jeżeli zatem w istocie Prezydent wydał decyzję autokontrolną bez spełnienia jej wszystkich przesłanek, decyzja tak obarczona jest kwalifikowaną wadą. Taki stan rzeczy oznacza, iż organ odwoławczy, uchylając decyzję autokontrolną, winny jest rozpoznać odwołanie od pierwotnie wydanej decyzji: gdy w wyniku odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 226 § 1 O.p. (uchylającej decyzję, od której złożono pierwsze odwołanie) organ odwoławczy uchyla tę decyzję, to powinien jednocześnie rozpatrzyć pierwsze odwołanie i wydać rozstrzygnięcie odnoszące się do decyzji, od której pierwotnie wniesiono odwołanie. Zdaniem organu odwoławczego w sytuacji, gdy decyzja autokontrolna Prezydenta z dnia [...] września 2020 r. została wydana z naruszeniem prawa, jak również jest wadliwa decyzja tego organu z dnia [...] lipca 2020 r. (ze względu na niezasadne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w 2020 r. przedmiotów opodatkowania położonych przy ul. [...] w W.), prawidłowe jest przesądzenie o uchyleniu obu tych decyzji w całości. Jednocześnie SKO w W. w postępowaniu odwoławczym reformatoryjnie dokonało ustalenia stronom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie 616,00 zł, uznając za prawidłowo ustalony stan faktyczny odnośnie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należnego w 2020 r. co do przedmiotów opodatkowania położonych w W. przy ul. [...] i ul. [...], który jest tożsamy jak w 2019 r. W ocenie organu odwoławczego, ponieważ stan faktyczny w zakresie przedmiotów opodatkowania względem roku poprzedniego nie zmienił się, nie zachodziła potrzeba przed wydaniem przez organ podatkowy stopnia podstawowego decyzji wymiarowej przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego (art. 165 § 5 pkt 1 O.p.). SKO w W. mając na uwadze, że kwota na nowo ustalonego podatku od nieruchomości na 2020 r. po zaokrągleniu daje kwotę 616,00 zł, uznało, że z gospodarczego punktu widzenia dokonany wymiar podatku jest identyczny jak w decyzji Prezydenta z dnia [...] września 2020 r. Jednakże w tym przypadku organ odwoławczy nie był związany żądaniem podatników co do rozliczenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2019 r., o ile ten nie nastąpił już wcześniej. Najpierw musi bowiem nastąpić w decyzji pełny wymiar podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy (z uwzględnieniem wszystkich przedmiotów opodatkowania), a dopiero potem ewentualnie powstała nadpłata może być zaliczona na poczet tego zobowiązania, co reguluje art. 76 i art. 76a O.p. SKO w W. odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, wskazało, że choć terminy płatności podatku od nieruchomości co do zasady określa art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 70; dalej jako "u.p.o.l.") (raty do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego), to nie zawsze organowi podatkowemu uda się wydać i doręczyć stronom decyzję wymiarową przed terminem płatności pierwszej raty. Trudno bowiem w warunkach W. uznać, żeby wszyscy podatnicy będący osobami fizycznymi mieli dokonany wymiar podatku w jednym czasie. Brak zatem wystawienia i doręczenia decyzji wymiarowej przed terminem płatności pierwszej raty podatku nie musi być powiązany z winą pracowników organu podatkowego. Przypomniał przy tym, że zgodnie z art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei, jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1 (art. 47 § 2 O.p.). Natomiast w zakresie żądania Stron co do umorzenia podatku od nieruchomości w kwocie 308,00 zł za dwie pierwsze raty podatku w 2020 r. z uwagi na brak ustalenia wymiaru podatku w terminie, podniósł, iż instytucja umorzenia jako jedna z ulg w O.p. dotyczy wyłącznie zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.). Z kolei, zaległością podatkową jest - po myśli art. 51 § 1 i 2 cyt. ustawy - podatek niezapłacony w terminie płatności lub rata tego podatku. W przekonaniu SKO w W. ponieważ niniejszą decyzją uchyliło wymiar podatku na 2020 r. dokonany decyzją Prezydenta i ustaliło wysokość tego podatku na nowo, zaległość podatkowa powstanie po upływie 14 dni od daty doręczenia stronom decyzji. Dopiero po tym czasie strony będą mogły skutecznie ubiegać się o umorzenie zaległości podatkowej w całości lub w części. Pani L. W. (dalej jako "Skarżąca") w skardze z dnia 30 czerwca 2025 r., zarzucając ww. rozstrzygnięciu SKO rażące naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, wniosła o stwierdzenie w całości nieważności zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonego przy niniejszej skardze dowodu: kopia pisma Prezydenta z dnia 4 czerwca 2025 r., a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów za nieważną uznała decyzję SKO z dnia [...] maja 2025 r. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została skierowana do Niej oraz do osoby zmarłej, jej męża Pana W. K. i nakłada na zmarłego obowiązki podatkowe. Zauważyła przy tym, że jej małżonek, który wraz z Nią we wrześniu 2020 r. złożył odwołanie od decyzji podatkowej organu pierwszej instancji, zmarł w dniu 18 lutego 2024 r. Akt poświadczenia dziedziczenia po zmarłym został sporządzony i przesłany przez notariusza do właściwych organów w kwietniu 2024 r. Wiosną 2024 r. w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Prezydenta zostali ujawnieni spadkobiercy zmarłego. Zdaniem Strony na podstawie przepisów ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę do ustalenia stron postępowania w sprawach podatku od nieruchomości. Z kolei organ podatkowy pierwszej instancji przekazując odwołanie do SKO po upływie niemal pięciu lat miał obowiązek ustalić na nowo strony postępowania. Skarżąca ponadto zarzuciła, że zarówno Prezydent, jak i organ odwoławczy zaniedbały obowiązki prawidłowego ustalenia stron postępowania oraz ich adresy. Zauważyła, że SKO przeprowadziło postępowanie odwoławcze z udziałem osoby zmarłej i decyzję podatkową, nakładającą zobowiązania podatkowe na osobę zmarłą, skierowało do osoby nieżyjącej od ponad roku oraz do Niej. Jednocześnie ww. organ pominął innych współwłaścicieli nieruchomości, spadkobierców zmarłego, którzy powinni być ustaleni jako strona postępowania podatkowego, gdyż co do zasady, odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe podatku od nieruchomości ponoszą wszyscy współwłaściciele nieruchomości. SKO w W. w odpowiedzi na skargę wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc, że skarga jest zasadna, gdyż przy rozpatrzeniu sprawy organowi odwoławczemu uszedł fakt, że w istocie Pan W. K. zmarł w dniu 18 lutego 2024 r., a w aktach sprawy znajdował się dokument w postaci aktu poświadczenia dziedziczenia po tym Panu. SKO w W. zauważyło, że skarga nie mogła zostać uwzględniona w drodze tzw. autokontroli, gdyż skarżąca domagała się nie tylko stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego, ale także organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W niniejszej sprawie zasadniczo przedmiotem rozważań należy uczynić kwestię zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa procesowego, a która czyni na tym etapie merytoryczną ocenę decyzji bezprzedmiotową. Decyzje organu drugiej instancji została bowiem wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności. Wadliwość postępowania wynika z faktu, że postępowanie przed organem odwoławczym, prowadzone były z udziałem osoby nieżyjącej i adresatem wydanej decyzji była osoba nieżyjąca. Na wstępie wyjaśnić należy, że podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.2025, poz. 111 ze. zm.) jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 ust. 1 Ordynacji podatkowej). Pojęcie osoby fizycznej nie zostało określone w przepisach prawa podatkowego, co powoduje konieczność przejęcia tego pojęcia z prawa cywilnego. Według art. 8 § 1 k.c. każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną, co oznacza, że może być on podmiotem praw i obowiązków, także w zakresie prawa podatkowego, o ile przewidują to ustawy podatkowe. Zdolność prawna ustaje z chwilą śmierci osoby fizycznej. Wówczas prawa i obowiązki zmarłego przechodzą na jego spadkobierców w sposób i zakresie przewidzianym w przepisach prawa. Podatnik, obok płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, a także osób trzecich, o których mowa w art. 110-117a Ordynacji podatkowej, jest stroną postępowania podatkowego gdy z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu dotyczy (art. 133 Ordynacji podatkowej). Legitymację do występowania w konkretnej sprawie w charakterze strony wyznacza zatem interes prawny wynikający z prawa podatkowego, który opiera się na konkretnej normie prawa materialnego. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] ustalono Panu W. K. oraz Pani L. W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020 r. w wysokości 668 zł. W wyniku złożonego przez Pana W. K. oraz Panią L. W. odwołania z dnia 20 sierpnia 2020 r., organ pierwszej instancji decyzja z [...] 09.2020 r., nr [...] uchylił w całości ww. decyzję z dnia [...] lipca 2020 r. (pkt 1) oraz ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020 r. w wysokości 616 zł (pkt 2). W wyniku złożonego przez Pana W. K. oraz Panią L. W. odwołania z dnia 12 października 2020 r. SKO w W. zaskarżoną decyzją z [...] maja 2025 r. skierowaną do Pana W. K. oraz Pani L. W. uchyliło obie wcześniej wydane przez organ pierwszej instancji decyzje (tj. z [...] lipca 2020 r. oraz z [...] września 2020 r.) oraz ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie 616 zł (należnego za przedmioty opodatkowania położone w W. przy ul. [...] (działka ewid. Nr [...], obręb [...]) i ul. [...] (działka ewid. Nr [...], obręb [...]). Zauważyć jednak należy, że – jak wynika ze zgromadzonego w aktach sprawy aktu poświadczenia dziedziczenia Rep A Nr [...] – Pan W. K. zmarł w dniu 18 lutego 2024 r., zaś spadek po nim nabyli Pani L. W. oraz Pan W. K. Skoro SKO w W. przeprowadziło postępowanie podatkowe z udziałem osoby zmarłej, a wydana decyzja została skierowana do osoby, która nie może być stroną, zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podatnik będący osobą fizyczną z chwilą śmierci traci zdolność prawną tj. zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Status strony przysługujący osobie fizycznej wygasa z jej śmiercią co oznacza, że w stosunku do takiej osoby nie można wydać decyzji. Sąd orzekając w niniejszej sprawie uznał, że tylko decyzja SKO w W. dotknięta jest wskazaną wadą skutkującą nieważnością decyzji, decyzja ją poprzedzająca (tj. decyzja z [...] września .2020 r., nr [...]) skierowana została do Pana W. K. oraz Pani L. W., gdzie oboje adresaci tej decyzji w 2020 r. żyli (Pan W. K. zmarł bowiem dopiero w dniu 18 lutego 2024 r.). W konsekwencji nie było podstaw do stwierdzenia na tej podstawie nieważności decyzji organu pierwszej instancji, o co wnosiła Skarżąca (jednocześnie nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z załączonych do skargi dokumentów, gdyż okoliczność tego, kiedy akta sprawy zostały przekazane SKO w W. wynika z akta sprawy). Jednocześnie sama okoliczność dopuszczenia się zwłoki w przekazaniu odwołania nie oznacza, że decyzja organu pierwszej instancji "została wydana z rażącym naruszeniem prawa" (z tego powodu) – do naruszenia, ze wskazanego przez Skarżącą powodu (śmierci męża Skarżącej), doszło w tym przypadku już po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji. Ocenę prawidłowości tej decyzji organu pierwszej instancji (w pełnym zakresie) dokona organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę (patrz niżej). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.). w zw. z art. 247 §1 pkt 5 O.p. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zważywszy na charakter rozstrzygnięcia (eliminujący z obrotu prawnego decyzję organu odwoławczego), brak jest podstaw do oceny zgodności z prawem decyzji organu pierwszej instancji, gdyż byłoby to tożsame z zastępowaniem organu drugiej instancji w stosowaniu praw, który jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania z udziałem spadkodawców osoby zmarłej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winień uwzględnić podniesione wyżej okoliczności i w pełni stosując się do przepisów (zasad) warunkujących prawidłowość postępowania podatkowego, wydać rozstrzygnięcia odpowiadające prawu. Postępowanie podatkowe nie może toczyć się z udziałem osoby zmarłej, w jego miejsce musi toczyć się z udziałem jego spadkobierców. Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania, zawarte w punkcie 2 wyroku, uzasadniają przepisy art. 200 i 205 § 1 ustawy p.p.s.a.